段世彪 中央民族大學管理學院

房地產開發(fā)公司收入確認探析

段世彪 中央民族大學管理學院

由于房地產公司占用資金量大，開發(fā)建設周期長，房地產業(yè)交付的商品房等與傳統(tǒng)意義上的商品差別很大。不同的房企對收入確認標準即商品房所有權上的主要風險和報酬轉移的理解不同，導致收入確認的時點也不一樣，這影響了會計信息的一致性和可比性，給報表使用者造成了障礙。本文通過對三種收入確認時點的分析，結合會計準則對收入確認的要求，總結出房地產開發(fā)公司確認收入實現(xiàn)必須滿足三個條件，以及當前企業(yè)會計準則下房地產公司收入成本確認存在的問題。

房地產開發(fā)公司 收入確認

房地產行業(yè)是我國的重要產業(yè)之一，其主要經濟活動是從事房地產開發(fā)和建設和經營管理。而房地產行業(yè)中的房地產開發(fā)公司是核心的細分行業(yè)，房地產開發(fā)公司在營業(yè)收入確認方面的標準不統(tǒng)一，這將影響企業(yè)各經營期的經營成果，導致不同公司的財務數(shù)據(jù)不具有可比性。本文對房地產開發(fā)公司銷售收入的確認標準進行探討。

一、房地產開發(fā)公司確認收入的準則依據(jù)

房地產開發(fā)公司銷售收入的確認依據(jù)是《企業(yè)會計準則第14號—收入》，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：1.企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；5.相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

二、房地產開發(fā)公司經營特點和收入確認時點之爭

（一）房地產開發(fā)公司的經營特點

由上述房地產開發(fā)公司的收入確認依據(jù)可以看出，房地產開發(fā)公司與其他公司并無差別。但結合房地產開發(fā)公司的經營特點，我們不難發(fā)現(xiàn)房地產開發(fā)公司收入確認的不同處理。

與傳統(tǒng)企業(yè)相比較，房地產開發(fā)公司的生產經營具有以下顯著特征：

1.項目開發(fā)建設周期較長，一般會跨越多個會計年度。這是由房地產開發(fā)的性質決定的，一個項目從立項審批、取得土地使用權到開工建設最后至項目建成并交付，少則需要一兩年，多則四五年。

2.房地產屬資金密集型行業(yè)，占用的投資額大。為了籌集資金，房產銷售多數(shù)采取預售方式，即在商品尚未建造完成時向客戶收取售房款。這導致商品房的交付與收款存在較大的時間差。

3.產品成本計量準確性不高且相對滯后。一方面由于開發(fā)項目施工與其成本決算往往存在時間差，導致成本計量落后于項目進度；另一方面，基礎設施及公共配套設施的建設往往落后于商品房的建設。特別是大盤項目統(tǒng)一規(guī)劃、分期開發(fā)的情形下，往往存在一期商品房已經交付入住，而花園、會所等公共配套設施可能尚未完工甚至尚未開工的情形，導致項目成本無法得到準確的計量。

（二）房地產開發(fā)公司收入確認的時點之爭

鑒于房地產開發(fā)企業(yè)經營性質的特殊性，房地產開發(fā)公司“利用”會計政策，操縱經營業(yè)績顯得更加容易。銷售商品房主要涉及以下時點：1.定金繳納；2.合同簽訂；3.余款支付或銀行按揭辦完手續(xù)；4.房產竣工驗收完成；5.交業(yè)主鑰匙完成；6.業(yè)主房產證辦理完畢。

那么，應該在上述哪個時點確認收入才能公允、合理的反映房地產銷售收入呢？

企業(yè)會計準則以風險和報酬的轉移為收入判斷標準，并沒有細分行業(yè)，在實際操作中，需要根據(jù)具體的情況進行判斷，目前國內一些主要的上市房企并沒有一致的收入確認標準。筆者所在單位經研究發(fā)現(xiàn)，根據(jù)杭州財稅網的數(shù)據(jù)，以萬科（SZ.000002）、綠地集團為代表的約40%A股房企在商品房完工并驗收合格時確認收入；以保利地產（SH.600048）、招商地產（SZ.000024）為代表的約20%A股房企在商品房實際交付時確認收入。剩余40%房企雖未明確披露收入確認的具體標準，但實際的確認標準基本不會超出前兩類標準的范圍，有個別房企以業(yè)主辦理完房產證的時點為收入確認標準，但不具有代表性。

下面就萬科、綠地集團為代表的房企與保利地產、招商地產為代表的房企收入確認方法進行對比分析。

萬科收入確認原則為：房地產銷售在房產完工并驗收合格，簽訂了銷售合同，取得了買方按銷售合同約定交付房產的付款證明時（通常收到銷售合同金額20%或以上之定金或/及已確認余下房款的付款安排）確認銷售收入的實現(xiàn)。

保利地產收入確認原則為：在房產完工并驗收合格，簽訂了銷售合同，取得了買方付款證明并交付使用時確認銷售收入的實現(xiàn)。買方接到書面交房通知，無正當理由拒絕接收的，于書面交房通知確定的交付使用時限結束后即確認收入的實現(xiàn)。

我們可以看出，萬科與保利地產最主要的區(qū)別是，保利地產體現(xiàn)了交付使用這一重要時點，而萬科則主要以竣工驗收合格并獲取付款證明為收入確認時點。那萬科的收入確認是否符合企業(yè)會計準則的要求呢？既有持肯定態(tài)度的，也有否定態(tài)度的。

持肯定觀點者認為，萬科的收入確認標準符合《企業(yè)會計準則》，而且還是比較謹慎的。因為：第一，“房產完工并驗收合格”就已經具備了交付條件，開發(fā)商完成了實質上所需的義務，不存在因為房屋的原因而不能交付的情況，根據(jù)管理層的經驗，購房者拒收的可能性很小，成本也已基本可以可靠計量；第二，“簽訂了銷售合同”就說明交易已經發(fā)生；第三，“取得了買方按銷售合同約定交付房產的付款證明”滿足了相關的經濟利益很可能流入企業(yè)這一收入確認條件。

持否定觀點者認為，萬科的收入確認標準不符合《企業(yè)會計準則》。第一，房屋竣工并驗收合格，僅說明商品是合格的，并不能說明與房屋所有權相聯(lián)系的風險和報酬轉移，也不能說明“企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制”，只有房屋辦理了移交手續(xù)交付業(yè)主使用，才說明與房屋所有權相聯(lián)系的風險和報酬以及房屋的管理權和控制權的全部轉移。在商品房交付前與商品房所有權上的主要風險尚未轉移，因為假如在交房前發(fā)生地震，則房屋損毀的損失應由房地產開發(fā)公司來承擔，所以風險報酬并未轉移。第二，完成竣工結算，才能說明成本能夠可靠地計量。第三，簽訂售房合同并收取房款，說明房款收入已能可靠計量且已經或能夠流入企業(yè)。

通過分析可以看出，雙方爭論的焦點是對“企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉給購貨方”理解判斷上，是以“房產完工并驗收合格”還是以“商品房辦理了交付手續(xù)”作為收入確認的時點。

持以“房產完工并驗收合格”為收入確認時點這一觀點的人認為，按我國相關法律規(guī)定，房地產開發(fā)公司在房地產竣工驗收這個環(huán)節(jié)，應獲取建設、設計、施工及監(jiān)理單位出具的房屋質量驗收合格證明和包括規(guī)劃、消防、土建、環(huán)保、水電等方面出具的房屋綜合驗收合格證明?！督ㄖā返诹粭l規(guī)定：“建筑工程竣工驗收合格后，方可交付使用；未經驗收或者驗收不合格的，不得交付使用。”《城市房地產開發(fā)經營管理條例》第十七條規(guī)定：“房地產開發(fā)項目，經驗收合格后，方可交付使用；未經驗收或者驗收不合格的，不得交付使用?！?/p>

通過上述法律條款可看出，在房地產開發(fā)公司獲得竣工驗收合格和竣工驗收備案證明等文件，且已經簽訂買賣合同，則表明商品房的主要風險和報酬已經轉移給買方，房地產開發(fā)公司可以確認收入。

另一種觀點認為，開發(fā)產品竣工驗收合格并辦理移交手續(xù)時確認收入。這一標準強調商品房的交付,即當房地產開發(fā)公司將已具備交付條件的商品房或房地產交付給購房者時確認收入的實現(xiàn),如果有購房者在接到書面通知后,無正當理由拒絕接收,則于書面交房通知書確認的交付使用期間結束后就確認收入的實現(xiàn)。即同時滿足“具備交付條件并實際交付”+“簽訂合同”+“取得收款依據(jù)或收取全款”。筆者認為相比前一種方式，交付時點確認收入更為嚴謹，原因是雖然開發(fā)產品竣工驗收合格且簽訂了銷售合同，但在房產實際交付之前，風險和所有權沒有完全轉移。但為了規(guī)避買受人故意拖延交付的情況，以交付為標準的確認依據(jù)通常規(guī)定：在房產完工并驗收合格，簽訂了銷售合同，取得了買方付款證明并交付使用時確認銷售收入的實現(xiàn)；買方接到書面交房通知，無正當理由拒絕接收的，于書面交房通知確定的交付使用時限結束后即確認收入的實現(xiàn)。

采用這一觀點的依據(jù)是，最高人民法院“關于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題解釋”法釋〔2003〕7號第十一條之規(guī)定，“對房屋的轉移占有，視為房屋的交付使用，但當事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風險，在交付使用前由出賣人承擔，交付使用后由買受人承擔；買受人接到出賣人的書面交房通知，無正當理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風險自書面交房通知確定的交付使用之日起由買受人承擔，但法律另有規(guī)定或者當事人另有約定的除外?！奔促彿咳顺鲇谀撤N利益在合同約定期限內接到書面入住通知但無故不辦理入住手續(xù)的，應認定為銷售成立?？梢?，實際交付或發(fā)放“入住通知書”意味著法律層面上實質認定房屋的所有權和風險的轉移，是確認房屋銷售收入的法律要件。因此，在收入確認時采用這一標準是符合企業(yè)會計準則的規(guī)定的。

還有少數(shù)人持第3種觀點，認為開發(fā)產品竣工驗收合格并辦理移交手續(xù)與產權時確認收入。

這一種觀點是在前一種觀點的基礎之上，開發(fā)產品經有關部門驗收合格并辦理移交手續(xù)，商品房的產權還要過戶到業(yè)主名下，與產品所有權相關的主要風險和報酬才轉移給購買者。持這一觀點者認為在商品房移交中如果出現(xiàn)質量問題、不符合國家規(guī)定交房條件、套型與設計圖紙不一致或實際面積與合同約定面積差異率超過3%等特定情況，購房者有權選擇退房。因此，只有開具“正式售房發(fā)票”，當房屋移交給購房者后與商品房有關的主要風險和報酬才轉移，此時才滿足會計準則下銷售收入的確認條件。開發(fā)產品竣工驗收合格并辦理移交手續(xù)和產權時確認收入，這一處理方式是三種收入確認方法中最符合會計準則下對收入確認的謹慎性原則。

但筆者認為這種收入確認方式存在一些問題，首先，這嚴重影響了房地產開發(fā)公司會計報表對其真實財務狀況和經營成果的反映，營業(yè)收入晚于成本費用確認，導致在商品房辦理產權前公司是虧損的，而辦理產權后，利潤驟然增加，顯然不符合配比原則；同時預收的房款在公司的財務報表上體現(xiàn)為預收賬款，顯示為負債過高，造成財務指標失真。其次，近年在包括《城市房地產管理法》在內的管理規(guī)范約束下，房地產項目在開工和預售前都經過政府部門的嚴格管理，這一定程度上降低了未來的風險和不可預測性。如果必須要等到開具正式售房發(fā)票或辦理產權，顯然不符合實質重于形式的原則。因此，此時點確認收入有推遲確認或操縱收入確認收點之嫌。

三、房地產開發(fā)公司銷售收入確認條件

通過對房地產開發(fā)公司三種不同銷售收入確認時點的分析，筆者認為第二種觀點即開發(fā)產品竣工驗收合格并交付使用時確認收入比較合適。在滿足會計準則中關于商品銷售收入確認的一般規(guī)定的基礎上，在實際工作中，還要結合房地產開發(fā)公司的實際情況，筆者認為應同時滿足以下幾個條件才能確認收入。

（一）工程已竣工并辦理竣工驗收手續(xù)，具備買賣合同約定的交房條件，這也是銷售實現(xiàn)的基本前提條件即按照買賣雙方簽署的銷售合同約定的交房條件。商品房買賣合同約定的交房條件要遵循《建筑法》和《城市房地產開發(fā)經營管理條例》的規(guī)定。按其規(guī)定，工程竣工不能作為商品銷售實現(xiàn)的前提條件，房地產開發(fā)公司銷售實現(xiàn)的前提條件必須獲得竣工驗收合格和備案證明，開發(fā)商方能確認銷售收入。

（二）公司已經按合同約定履行義務，銷售房款已經取得或者確信可以取得，開發(fā)商取得竣工驗收合格和備案證明，表明房地產開發(fā)公司履行了合同的部分義務，接下來房地產開發(fā)公司要按買賣合同約定履行其產品-商品房的交接手續(xù)，只有房地產開發(fā)公司按合同的約定條款通知了買受方接收其所購買的商品房即發(fā)放“入伙通知書”，房地產開發(fā)公司才能確認銷售收入。而只要房地產開發(fā)公司已按合同約定的方式通知了買受方，即使買受方在約定時間內未辦理房屋交接手續(xù)，也應視同買受方已經簽字確認收房，公司可以確認銷售收入。需要說明的是，購房者選擇一次性付全款、分期付款和銀行按揭等不同的付款方式，只要能取得買受方分期付款的保證或按揭貸款的承諾書，公司就可將其視為滿足確認銷售收入的這一條標準。

（三）商品房的成本已經實際發(fā)生，且可以可靠計量。房地產開發(fā)公司占用資金量大，開發(fā)建設周期長，通常采用分期或者分批建設，倘若房地產項目在開發(fā)過程中，對于已經完工項目的實際成本能夠可靠計量，公司可以判定開發(fā)項目已經發(fā)生的成本可以可靠計量，那么可以作為確認銷售收入實現(xiàn)的條件。

四、當前企業(yè)會計準則下房地產收入成本確認存在的問題

綜上，筆者認為，當前企業(yè)會計準則下，房地產開發(fā)公司收入確認標準為：一，工程已竣工并辦理竣工驗收手續(xù)，具備買賣合同約定的交房條件；二，已經辦理了商品房交付手續(xù)，或發(fā)放“入伙通知書”并在通知書明確約定了收房時點且買受人無故未辦理收房手續(xù)；三，商品房的成本已經實際發(fā)生，且可以可靠計量。

當前房地產開發(fā)公司收入確認存在的問題是不同公司對收入確認標準即“風險和所有權轉移”理解不一致造成的，我們可喜的看到，就在筆者完成本文的這天，財政部發(fā)布了關于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準則第14號——收入》的通知，即財會〔2017〕22號，用以規(guī)范收入的會計處理，提高會計信息質量。與房地產開發(fā)公司相關的最主要的變化有兩點，一是將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型，新收入準則要求采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產生的收入，并且就“在某一時段內”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認時點的問題，提高會計信息可比性；二是以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準，現(xiàn)行收入準則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務收入，并且強調在將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方時確認銷售商品收入，實務中有時難以判斷，新收入準則打破商品和勞務的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入，從而能夠更加科學合理地反映企業(yè)的收入確認過程。財政部對新收入準則的實施時點也作了要求。

但新收入準則仍有未解決的問題，房地產開發(fā)公司的利潤是由銷售商品房的收入扣除建造和銷售的成本費用形成的，而利潤的形成是逐漸產生的，但報表上的利潤是在滿足收入確認條件時點一次性計入的，這導致經營成果存在一定時間差，特別是對于中小型企業(yè)，偏差更為明顯。因此，房地產開發(fā)公司應對預收房款，以及預期確認收入的情況進行詳細披露，以期增強財務信息的準確性，滿足報表使用者的信息需求。

[1]付娟，徐鳳琴，劉德梅，房地產企業(yè)收入確認標準探討，[J].經營管理者，2015.11（上）.

[2]鄭旭琳，房地產開發(fā)企業(yè)收入確認探討，[J].創(chuàng)新論壇，2014.10（下）.

[3]財政部關于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準則第14號——收入》的通知-財會〔2017〕22號[S].2017.