劉金星 顧家伊

東北師范大學(xué)商學(xué)院

上市公司作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，其健康穩(wěn)定發(fā)展對(duì)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著舉足輕重的作用。但是由于上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)以及外部環(huán)境仍不成熟，在短期經(jīng)濟(jì)利益的誘導(dǎo)下，許多上市公司出現(xiàn)會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象。會(huì)計(jì)造假不僅給投資者造成巨大投資損失，而且不利于證券市場(chǎng)的有序發(fā)展和社會(huì)資源的有效配置，因此需要對(duì)會(huì)計(jì)造假進(jìn)行有效的防范和治理。

一、我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)造假特點(diǎn)

（一）隱蔽性

上市公司的財(cái)務(wù)造假行為是一個(gè)比較復(fù)雜繁瑣的過(guò)程，在公司的財(cái)務(wù)報(bào)表公示之前，如果公司高層精心安排造假活動(dòng)，利用各種難以發(fā)現(xiàn)的方法，編造虛假的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息，尋找漏洞，編造虛假會(huì)計(jì)事項(xiàng)，然后再在相關(guān)部門(mén)的有效配合之下，編制出一些虛假的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在這種情況下，公司就可以從虛假活動(dòng)中獲得一定的利益。由于造假手段的日益成熟，再加之公司高層參與制造虛假會(huì)計(jì)信息，這就很難被會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)現(xiàn)。因此，會(huì)計(jì)造假具有一定的隱蔽性。

（二）動(dòng)態(tài)性

隨著經(jīng)濟(jì)政策的不斷調(diào)整和經(jīng)濟(jì)形態(tài)的變化，會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)形式呈現(xiàn)出越來(lái)越多元化的發(fā)展趨勢(shì)，其主要變化表現(xiàn)如下：一是手段多樣化，企業(yè)可以利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律的漏洞，趁機(jī)獲得不法利潤(rùn)；二是涉及金額越來(lái)越大；三是大量的公司現(xiàn)金被掏空，一些企業(yè)高管利用職務(wù)的優(yōu)勢(shì)，非法挪用公司資金，極容易造成資金鏈的斷裂，大大降低了公司的抗沖擊能力。

（三）以管理層為主體的集體造假

由于公司內(nèi)部一般都具有相關(guān)控制和管理制度來(lái)進(jìn)行預(yù)警，如果公司的高層沒(méi)有給下屬的員工授權(quán)，會(huì)計(jì)造假行為往往無(wú)法順利實(shí)施，因?yàn)槠湓旒傩袨殡S時(shí)有可能在任一環(huán)節(jié)被發(fā)現(xiàn)。但是，如果是管理層與下屬員工串通起來(lái)，有計(jì)劃的實(shí)施造假，并且事后竭力隱瞞，這種造假行為就很難被發(fā)現(xiàn)。由此看來(lái)，管理層在會(huì)計(jì)造假行為中扮演著主要角色，以管理層為主體的集體造假變成為上市公司實(shí)施會(huì)計(jì)造假的特點(diǎn)之一。

二、會(huì)計(jì)造假動(dòng)因分析

（一）利益驅(qū)動(dòng)

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析，選擇舞弊的基本前提是成本小于收益。由于我國(guó)相關(guān)法律制度上不完善，處罰力度不夠大，導(dǎo)致上市公司造假成本較低，同時(shí)，由于不完善的管理體制和市場(chǎng)機(jī)制，其還能為公司帶來(lái)高額利潤(rùn)，使得造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于收益，如果不考慮造假風(fēng)險(xiǎn)，任何一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)人會(huì)選擇會(huì)計(jì)造假?？梢哉f(shuō)，利益驅(qū)動(dòng)是會(huì)計(jì)造假行為產(chǎn)生的主要原因。

（二）上市公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷

上市公司的治理結(jié)構(gòu)由股東大會(huì)、董事會(huì)和公司管理高層組成，一個(gè)科學(xué)高效的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)該是三者之間的平衡。然而，中國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)存在諸多矛盾，如國(guó)有股和國(guó)有法人持股過(guò)于集中，而大多數(shù)的國(guó)有股和國(guó)有法人股都不能流通，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，沒(méi)有足夠的熱情激勵(lì)與約束管理高層，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，股東大會(huì)流于形式。會(huì)計(jì)造假的原因則很大程度上歸咎于其治理結(jié)構(gòu)的不合理性。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量不高

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受公司委托、執(zhí)行審計(jì)程序和出具審計(jì)意見(jiàn)的過(guò)程中，是獨(dú)立于審計(jì)主體和審計(jì)人員的。然而，盡管我國(guó)規(guī)定由股東大會(huì)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,以防止管理高層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相互勾結(jié)，但由于上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，大多數(shù)上市公司實(shí)質(zhì)上還是由經(jīng)理聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這就在一定程度上削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的獨(dú)立性；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師屬于買(mǎi)方市場(chǎng)，上市公司完全可以根據(jù)自己的偏好選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在這種制度安排下，處于客戶的壓力，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難恪盡職守，真正保證被審查信息的客觀公正，相反，出于自身利益的考慮，他們很容易接受審計(jì)主體的控制，從而違背職業(yè)道德，出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告。

（四）會(huì)計(jì)監(jiān)管存在問(wèn)題

在證券市場(chǎng)上，證監(jiān)會(huì)經(jīng)常在權(quán)限范圍內(nèi)執(zhí)法不嚴(yán)。當(dāng)公司會(huì)計(jì)行為違背相關(guān)法律規(guī)定時(shí)，往往只是一味追求自身利益，而放松了對(duì)違規(guī)行為的監(jiān)督。而且，目前我國(guó)的證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等各部委在管理上各自為政，在功能上相互交叉，部分監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)并未達(dá)到統(tǒng)一，從而各監(jiān)管部門(mén)不能密切配合，無(wú)法從整體上發(fā)揮監(jiān)督作用。

三、上市公司會(huì)計(jì)造假的危害

（一）企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理力度的弱化

從公司內(nèi)部考慮，虛假的會(huì)計(jì)信息為企業(yè)管理者提供了錯(cuò)誤的信息，造成極投資決策出現(xiàn)失誤，雖然企業(yè)通過(guò)會(huì)計(jì)造假可以獲得短期利益，但這一行為卻不利于公司長(zhǎng)久穩(wěn)定的發(fā)展；另一方面，企業(yè)通過(guò)會(huì)計(jì)造假和實(shí)現(xiàn)管理要求，形成虛假繁榮，但卻并沒(méi)有為公司帶來(lái)實(shí)際的現(xiàn)金流，而且很容易形成惡性循環(huán)，從而導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)乏力，無(wú)益于公司長(zhǎng)久穩(wěn)定的發(fā)展?？偠灾?，會(huì)計(jì)造假行為只是滿足了企業(yè)短期獲利的需求，卻無(wú)益于企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定的發(fā)展。

（二）給投資者造成損失

一些上市公司的經(jīng)理通常吹噓公司的好處，以實(shí)現(xiàn)高工資或晉升機(jī)會(huì)，如編制虛假收益，虛假的銷(xiāo)售合同，資本支出和不符合實(shí)際的投資，不符合法律確認(rèn)等。結(jié)果，上市公司的確實(shí)利潤(rùn)有所膨脹，但實(shí)際損失已經(jīng)發(fā)生，由于信息的不對(duì)稱(chēng)性，上市公司的這種行為造成廣大投資者巨大的投資損失。

（三）導(dǎo)致國(guó)家稅收收入減少

有些上市公司的經(jīng)營(yíng)管理者為了延期或減少繳納的稅金，隱藏企業(yè)的實(shí)際效益，往往采用虛加成本、隱瞞利潤(rùn)的策略。這種策略包括遞延確認(rèn)收入、資本支出、折舊和攤銷(xiāo)、預(yù)付費(fèi)用、使用法律手段確認(rèn)資本價(jià)值等，最終導(dǎo)致公司成本增加，利潤(rùn)減少，給國(guó)家稅收造成巨大損失。

四、會(huì)計(jì)造假防范策略

（一）提升造假成本，降低造假收益

上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的直接原因就是利益機(jī)制的驅(qū)動(dòng),這與我國(guó)目前會(huì)計(jì)造假成本和收益的不對(duì)稱(chēng)有很大關(guān)系,會(huì)計(jì)造假的高收益、低成本讓許多上市公司鋌而走險(xiǎn)。因此,要控制目前會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象,從上市公司來(lái)講，應(yīng)提高其會(huì)計(jì)造假的成本,降低其收益。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)

完善公司治理結(jié)構(gòu)，使內(nèi)、外部董事與獨(dú)立董事規(guī)模適度，結(jié)構(gòu)合理，規(guī)范選拔任用獨(dú)立董事的機(jī)制。設(shè)置獨(dú)立董事，其應(yīng)代表中小投資者參與公司決策的利益，履行職責(zé)，制止違法違規(guī)行為。從崗位設(shè)置、組織結(jié)構(gòu)、人力資源、信息溝通、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等方面規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，使內(nèi)部控制體系更加健全。

（三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性

一方面，加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所向合伙制方式轉(zhuǎn)變的腳步。當(dāng)今世界，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有三種主要組織形式：個(gè)人、合伙和有限責(zé)任公司。合伙制，尤其是無(wú)限責(zé)任合伙制，是防止我國(guó)中介機(jī)構(gòu)違規(guī)的首選方式。另一方面，進(jìn)一步限定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)服務(wù)范圍，防止不同服務(wù)項(xiàng)目之間的利益沖突，因?yàn)槠鋾?huì)對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性造成巨大損害。我國(guó)相關(guān)法規(guī)雖然已規(guī)定不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師為同一家上市公司提供資產(chǎn)評(píng)估和審計(jì)服務(wù)，但尚未對(duì)其他服務(wù)內(nèi)容加以限制。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一家公司既要進(jìn)行外部審計(jì)工作，又要提供其他內(nèi)部咨詢服務(wù)，那么這將大大削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

（四）創(chuàng)新監(jiān)管理念，提高監(jiān)管效率

證券監(jiān)管部門(mén)要進(jìn)一步優(yōu)化自身職責(zé)和權(quán)力，建立有效的政府監(jiān)管、行業(yè)自律和社會(huì)監(jiān)管的監(jiān)管框架。一方面，證監(jiān)會(huì)充分發(fā)揮自己的專(zhuān)業(yè)和權(quán)利，加強(qiáng)對(duì)系統(tǒng)的研究，發(fā)展和完善有關(guān)法律法規(guī)，以提高市場(chǎng)監(jiān)管效率；另一方面，擴(kuò)大主要監(jiān)管機(jī)構(gòu)，如證券交易所，可以大大提高檢測(cè)市場(chǎng)違規(guī)行為的能力，而且可以大大提高解決問(wèn)題的效率。

[1]崔丹丹.上市公司財(cái)務(wù)舞弊與治理對(duì)策研究—基于我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的實(shí)證分析[D].天津：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)，2014：13-15.

[2]彭海紅，吳慧萍.有關(guān)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息造假問(wèn)題的淺議[J]. 財(cái)經(jīng)界，2013（5）:177-178.