稅收治理

稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)：理論依據(jù)、作用機(jī)理與政策體系構(gòu)建

曲順蘭

從政府、市場(chǎng)、社會(huì)三大層次和慈善捐贈(zèng)與稅收調(diào)節(jié)兩者的內(nèi)部特征來(lái)探尋稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)的內(nèi)在理論依據(jù)，稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)是國(guó)家調(diào)節(jié)收入分配的有效手段，對(duì)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠可以鼓勵(lì)捐贈(zèng)者進(jìn)行更多地慈善捐贈(zèng)；以不同稅種作為考察對(duì)象，通過(guò)直接激勵(lì)和間接激勵(lì)來(lái)分析稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)的作用機(jī)理；構(gòu)建稅收制度、稅收政策、稅收征管相互關(guān)聯(lián)的慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系，理清體系中各要素關(guān)系，明確激勵(lì)目標(biāo)，并從主體層面、內(nèi)容層面和環(huán)境層面提出適應(yīng)這一體系需要的現(xiàn)有激勵(lì)政策的完善對(duì)策。

稅收激勵(lì)；慈善捐款；收入分配

一、引 言

慈善捐贈(zèng)是指企業(yè)或個(gè)人等捐贈(zèng)者自愿無(wú)償將人財(cái)物贈(zèng)送給予捐贈(zèng)者沒(méi)有直接利益關(guān)系的受贈(zèng)者用于慈善公益目的的行為(曲順蘭，2011)。我國(guó)的慈善捐贈(zèng)起步較晚，但在政府的積極倡導(dǎo)和各種政策激勵(lì)下，近幾年得到了較快發(fā)展，呈現(xiàn)出捐贈(zèng)主體多元化，捐贈(zèng)方式多樣化，慈善組織發(fā)展迅速，內(nèi)外部環(huán)境不斷優(yōu)化的發(fā)展態(tài)勢(shì)。從數(shù)據(jù)來(lái)看，2013年，我國(guó)全國(guó)意義上的公益捐助總額、公益慈善組織的發(fā)展規(guī)模和總量在不斷擴(kuò)大、慈善事業(yè)的法制建設(shè)提上議程，公民自覺(jué)公益開始進(jìn)入社會(huì)主流(張艷玲，2014)。而2015年我國(guó)的社會(huì)捐贈(zèng)總量更是達(dá)到了992億元，基金會(huì)數(shù)量達(dá)到4871家(曲順蘭，2016)，實(shí)際參與志愿服務(wù)的活躍志愿者數(shù)量為9488萬(wàn)人(中國(guó)社會(huì)科學(xué)院社會(huì)政策研究中心，2016)。稅收政策作為慈善捐贈(zèng)發(fā)展最關(guān)鍵的宏觀調(diào)控政策，其政策激勵(lì)的理論依據(jù)是什么，是否能夠真正發(fā)揮激勵(lì)作用，如何設(shè)計(jì)出最優(yōu)的稅收政策來(lái)激發(fā)慈善捐贈(zèng)意愿，成為學(xué)術(shù)界和政府相關(guān)部門關(guān)注的熱點(diǎn)。

丁美東(2008)認(rèn)為個(gè)人慈善捐贈(zèng)行為取決于捐贈(zèng)者自身的資源總量限制以及社會(huì)環(huán)境和制度環(huán)境的制約，適當(dāng)?shù)亩愂照邔?duì)捐贈(zèng)行為有實(shí)質(zhì)性的影響。黃桂香、黃華清(2008)認(rèn)為對(duì)捐贈(zèng)支出進(jìn)行全額扣減，對(duì)捐贈(zèng)者的激勵(lì)效應(yīng)更大。謝娜(2012)認(rèn)為，在合理的稅收激勵(lì)政策指引下，個(gè)人慈善捐贈(zèng)行為將能發(fā)揮更大效用。李靜毅(2013)認(rèn)為，稅收政策可以對(duì)慈善捐贈(zèng)產(chǎn)生調(diào)節(jié)機(jī)制。這種調(diào)節(jié)作用就相當(dāng)于一個(gè)可以“控制社會(huì)公益資源流向公益組織的‘閥門’”，通過(guò)各種直接或間接組合手段，對(duì)慈善捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)行為和慈善組織的公益行為給予肯定、鼓勵(lì)和支持，從而達(dá)到有效引導(dǎo)社會(huì)公益資源流動(dòng)的目的。張甫軍(2012)指出，企業(yè)不同的捐贈(zèng)方式也會(huì)影響稅收扣除，制定有效的約束和稅收激勵(lì)將在較大程度上促進(jìn)企業(yè)積極參與社會(huì)公益性捐贈(zèng)、履行其社會(huì)責(zé)任。王茜(2015)認(rèn)為，《企業(yè)所得稅法》及財(cái)政稅務(wù)部門相關(guān)政策文件對(duì)非營(yíng)利組織的免稅政策和資格認(rèn)定等已不適應(yīng)非營(yíng)利組織發(fā)展要求，需要等已不適應(yīng)非營(yíng)利組織發(fā)展要求，需要調(diào)整。曲順蘭(2017)認(rèn)為對(duì)直接捐贈(zèng)、實(shí)物捐贈(zèng)應(yīng)制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，放寬慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠條件。

十六屆六中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)若干重大問(wèn)題的決定》就明確指出：“發(fā)展慈善事業(yè)，完善社會(huì)捐贈(zèng)免稅減稅政策，增強(qiáng)全社會(huì)慈善意識(shí)”。民政部《中國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展指導(dǎo)綱要(2011～2015年)》提出，“推動(dòng)建立政府有關(guān)部門對(duì)慈善捐贈(zèng)的協(xié)調(diào)機(jī)制，加大稅收優(yōu)惠支持?！?靳環(huán)宇，2012)要完善以稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制，加大稅收調(diào)節(jié)力度。要完善慈善捐贈(zèng)稅收減免稅制度，支持慈善捐贈(zèng)事業(yè)充分發(fā)揮扶貧濟(jì)困積極作用，從而形成合理有序的國(guó)民收入分配格局(曲順蘭，2016)。國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委、財(cái)政部、人力資源社會(huì)保障部制定的《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見(jiàn)》也強(qiáng)調(diào)，要大力發(fā)展社會(huì)慈善事業(yè)，積極培育慈善組織，簡(jiǎn)化公益慈善組織的審批程序(靳東升，2015)。要落實(shí)并完善慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策，對(duì)超過(guò)所得稅稅前扣除限額的部分企業(yè)公益捐贈(zèng)支出，可以結(jié)轉(zhuǎn)遞延扣除等措施。2014 年12 月 18 日，國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)慈善事業(yè)健康發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)》中，對(duì)捐贈(zèng)者慈善捐贈(zèng)扣除限額和相關(guān)稅收方面都進(jìn)行了明確規(guī)定，并提出要研究完善慈善組織企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，使稅收優(yōu)惠惠及捐贈(zèng)者和符合條件的公益慈善組織。這標(biāo)志著慈善捐贈(zèng)被越來(lái)越重視，慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策改革也勢(shì)在必行，而2016年《中華人民共和國(guó)慈善法》的頒布使慈善范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，慈善捐贈(zèng)得到了應(yīng)有的保障與尊重，也對(duì)稅收激勵(lì)政策提出了新的要求，充分發(fā)揮慈善捐贈(zèng)在調(diào)節(jié)收入分配中的作用，調(diào)整和完善我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策已成為當(dāng)務(wù)之急。

本文從政府、市場(chǎng)、社會(huì)三大層次和慈善捐贈(zèng)與稅收調(diào)節(jié)兩者的內(nèi)部特征來(lái)論證稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)的理論依據(jù)和進(jìn)行定位；以不同稅種作為考察對(duì)象，通過(guò)直接激勵(lì)和間接激勵(lì)來(lái)分析稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)的作用機(jī)理；構(gòu)建出稅收制度、稅收政策、稅收征管相互關(guān)聯(lián)的慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系，并提出政策建議。

二、稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)的理論依據(jù)

(一)市場(chǎng)失靈與政府再分配不足為稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)提供了理論解釋

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能使社會(huì)資源配置在一種均衡狀態(tài)下達(dá)到帕累托狀態(tài)，但由于市場(chǎng)主體本身過(guò)于追逐私利和短期效益，可能會(huì)造成惡性競(jìng)爭(zhēng)、壟斷、公共物品缺失，或是出現(xiàn)分配不公問(wèn)題，收入差距越來(lái)越大，會(huì)出現(xiàn)市場(chǎng)失靈。由于市場(chǎng)失靈阻礙了生產(chǎn)要素的自由流動(dòng)和社會(huì)資源的有效配置，產(chǎn)生兩極分化，貧富懸殊，造成分配不公等，這成為政府干預(yù)的理由，應(yīng)該由政府來(lái)承擔(dān)這些職責(zé)(曲順蘭，2014)。在此情況下，經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康可持續(xù)發(fā)展就要求國(guó)家來(lái)履行其正常的經(jīng)濟(jì)社會(huì)職能，也就是國(guó)家制定經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展戰(zhàn)略、制定各種法律制度與宏觀調(diào)控政策，通過(guò)法律、行政和經(jīng)濟(jì)等手段來(lái)進(jìn)行收入再分配的調(diào)節(jié)，“劫富濟(jì)貧”，使經(jīng)濟(jì)社會(huì)和諧穩(wěn)定和可持續(xù)發(fā)展(趙桂芝，2006)。從收入分配來(lái)看，市場(chǎng)按照個(gè)人貢獻(xiàn)大小進(jìn)行分配。因每個(gè)個(gè)體體力、智力、天賦和資本等出現(xiàn)的先天性差異，就會(huì)出現(xiàn)完全按市場(chǎng)規(guī)則分配造成的收入差距，這種差距又會(huì)成為收入分配差距進(jìn)一步擴(kuò)大的原因。當(dāng)不公平的收入分配或者說(shuō)是貧富差距處于一種很大的狀態(tài)時(shí)，如果富人愿意轉(zhuǎn)移一定的財(cái)富給窮人，那么整個(gè)社會(huì)的福利就會(huì)提高。市場(chǎng)并不能夠使富人向窮人轉(zhuǎn)讓收入或財(cái)富成為一種普遍的自覺(jué)自愿行為。因?yàn)?，窮人的生活福利改善雖然有益于富人的生活安定，但窮人的福利改善屬于公共產(chǎn)品性質(zhì)，是國(guó)家應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，富人無(wú)須考慮這些正外部性，無(wú)須按部就班地將自己的一部分財(cái)富轉(zhuǎn)讓出去，這個(gè)時(shí)候，政府就應(yīng)有所作為，就要實(shí)施強(qiáng)制性再分配措施，即通過(guò)征收累進(jìn)所得稅，迫使富人多拿出一部分所得，并以轉(zhuǎn)移支付的方式補(bǔ)貼窮人(曲順蘭，2014)。馬克思公平分配理論提出，公平的分配是有所扣除下的分配，政府當(dāng)有所作為(陳慶海，2010)。

但實(shí)際情況是“政府失靈”。由于“小政府，大社會(huì)”的轉(zhuǎn)型，政府財(cái)力有限，加之政府體制機(jī)制存在的一些內(nèi)在的缺陷，比如政府決策問(wèn)題、收入再分配調(diào)控政策跑偏或執(zhí)行不到位問(wèn)題、稅制體系不完善、尋租問(wèn)題及信息不對(duì)稱等,使本應(yīng)該由政府承擔(dān)的職責(zé)無(wú)力完全做好，反而使富人更富，收入差距更加嚴(yán)重，特別是在一些領(lǐng)域存在著嚴(yán)重的“政府失靈”，如外部性較差的扶貧濟(jì)困、貧困兒童教育和環(huán)境保護(hù)等方面。所以，在存在“政府失靈”和“市場(chǎng)失靈”的領(lǐng)域，僅靠政府和市場(chǎng)無(wú)法滿足社會(huì)成員的多樣化需求時(shí)，慈善捐贈(zèng)事業(yè)隨之出現(xiàn)，作為介于政府和市場(chǎng)之間的第三部門社會(huì)組織——慈善組織應(yīng)運(yùn)而生，慈善組織和慈善人士以民間身份按自愿的原則來(lái)承擔(dān)慈善捐贈(zèng)事務(wù),提供政府和市場(chǎng)不能有效提供的產(chǎn)品和服務(wù)或者對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)充。既然這些事情是政府的職責(zé), 但政府又無(wú)力完全做好,政府就應(yīng)該在稅收上給予支持。即通過(guò)稅收減免等優(yōu)惠等措施激發(fā)捐贈(zèng)者的慈善捐贈(zèng)動(dòng)力，既為慈善捐贈(zèng)提供了合法性依據(jù)，又能有效地降低慈善捐贈(zèng)的成本。曹洪彬(2006)認(rèn)為，慈善捐贈(zèng)是個(gè)人或單位基于自愿進(jìn)行的，但是這并不意味著政府在這一過(guò)程中不起作用。事實(shí)上，政府的政策措施應(yīng)與社會(huì)慈善體系有效配合，以促進(jìn)慈善捐贈(zèng)事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

(二)慈善捐贈(zèng)的再分配功能和具有的正外部性要求發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用

慈善組織作為以不同于政府與企業(yè)的“以志愿求公益”的定位，突出其志愿性、公益性和民間性的特點(diǎn)，發(fā)揮其貼近低層、自助、靈活、效率的比較優(yōu)勢(shì)，通過(guò)組織慈善活動(dòng)向社會(huì)提供有效的公共產(chǎn)品或準(zhǔn)公共產(chǎn)品，比如扶貧濟(jì)困、抗險(xiǎn)救災(zāi)、防治污染和其他公害、環(huán)境保護(hù)、公共衛(wèi)生、貧苦兒童的教育、社會(huì)保障等，替政府承擔(dān)了公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的提供。彼得·德魯克認(rèn)為，“第三部門”的特點(diǎn)讓它在一些功能上能夠代替政府很快解決許多的社會(huì)問(wèn)題，同時(shí)，在社會(huì)管理與發(fā)展的一些空白領(lǐng)域和一些傳統(tǒng)上由本應(yīng)由政府從事活動(dòng)的領(lǐng)域里，第三部門常常比政府做得更好、更有效率(朱文文，2006)。慈善捐贈(zèng)是企業(yè)、個(gè)人或慈善組織等捐贈(zèng)者自愿將財(cái)物贈(zèng)送給予捐贈(zèng)者沒(méi)有直接利益關(guān)系的受贈(zèng)者的行為。慈善捐贈(zèng)的獨(dú)特之處表現(xiàn)為(曲順蘭，2011)：一是通過(guò)慈善組織的收與支，使整個(gè)收入過(guò)程的各個(gè)環(huán)節(jié)都得到調(diào)節(jié)，有利于拉近高低收入差(鄭金華，2011)。二是由于慈善組織直接面對(duì)捐贈(zèng)者和受贈(zèng)人，形式靈活機(jī)動(dòng)、受益范圍廣，運(yùn)行成本也比較低。三是慈善捐贈(zèng)傳達(dá)的是人們的善良和相互信任，有利于文明和諧社會(huì)的構(gòu)建(陳俊，2008)。所以，大力發(fā)展慈善捐贈(zèng)事業(yè)、發(fā)揮其作為第三次分配的補(bǔ)充作用在我國(guó)不僅是可行的更是必要的(曲順蘭，2011)。

根據(jù)公共產(chǎn)品多元互動(dòng)供給理論，因存在著市場(chǎng)失靈、政府失靈和志愿失靈，公共產(chǎn)品的有效供給單靠市場(chǎng)、政府和慈善組織其中任何一方或兩方都是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的。要有效提供公共產(chǎn)品就要發(fā)揮市場(chǎng)、政府和慈善組織在公共產(chǎn)品的供給方面的比較優(yōu)勢(shì)，也就是要實(shí)現(xiàn)多元互動(dòng)供給。政府不僅要親自參與公共產(chǎn)品的生產(chǎn)與供給，還應(yīng)采取多種手段和方法將三方力量整合到一起，實(shí)現(xiàn)提供公共產(chǎn)品的效率和效益最大化。這一理論為政府與慈善的關(guān)系提供了理論依據(jù)。總的來(lái)說(shuō)，政府和慈善組織在公平收入分配方面各自有比較優(yōu)勢(shì)，政府功能主要定位于制定宏觀政策、關(guān)系協(xié)調(diào)、創(chuàng)造外部環(huán)境和監(jiān)督管理等方面；市場(chǎng)和社會(huì)力量主要發(fā)揮其靈活性和針對(duì)性，面向政府失靈的領(lǐng)域；慈善組織具有靈活性和公益性等特點(diǎn)，而且能夠充分了解公眾所需和特點(diǎn)，要擔(dān)起政府和市場(chǎng)之間橋梁的作用。然而，慈善組織在資金籌集和管理規(guī)范等方面容易出現(xiàn)一些問(wèn)題，需要政府制定準(zhǔn)則規(guī)范并加強(qiáng)監(jiān)管。

在經(jīng)濟(jì)學(xué)語(yǔ)境下的慈善捐贈(zèng)是指財(cái)物在兩個(gè)經(jīng)濟(jì)人之間以非營(yíng)利的方式無(wú)償轉(zhuǎn)移，而該主體是不作為對(duì)方捐贈(zèng)內(nèi)容的所有者。學(xué)者們把慈善捐贈(zèng)放在是否有利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的提高上來(lái)研究的，他們通過(guò)建立具體的慈善捐贈(zèng)和邊際消費(fèi)傾向模型來(lái)說(shuō)明這一問(wèn)題。研究發(fā)現(xiàn)，富裕階層的消費(fèi)需求大，但邊際消費(fèi)傾向較低，而貧困階層的消費(fèi)量小，但邊際消費(fèi)傾向較高，如果通過(guò)一定的宏觀政策或手段使富裕階層的收入向貧困階層轉(zhuǎn)移，包括個(gè)人進(jìn)行自愿捐贈(zèng)，那么整個(gè)社會(huì)的邊際消費(fèi)傾向會(huì)普遍得到提高，而整體邊際消費(fèi)傾向的提高，會(huì)使國(guó)家擴(kuò)張型的財(cái)政政策或是投資效應(yīng)通過(guò)乘數(shù)得到放大，所以，學(xué)者們認(rèn)為，企業(yè)和個(gè)人進(jìn)行的慈善捐贈(zèng)或從事的慈善事業(yè)不管是出于什么目的，其效果都是有利于社會(huì)整體福利的提高，政府應(yīng)采取措施激勵(lì)引導(dǎo)慈善捐贈(zèng)行為(武晉晉，2010)。

另一方面，捐贈(zèng)者通過(guò)慈善組織把財(cái)物以一定的方式給受助者，會(huì)相應(yīng)地縮小收入差距，這就意味著在增加貧窮階層的福利的同時(shí)沒(méi)有損害富裕階層的福利，因此，慈善捐贈(zèng)提升了整體社會(huì)福利水平。但是由于外部整體環(huán)境的影響，社會(huì)福利的整體水平提升完全依靠第三部門慈善捐贈(zèng)必然存在供給不足和降低效率等問(wèn)題。而各國(guó)的實(shí)踐也表明，慈善捐贈(zèng)事業(yè)發(fā)展初期比較脆弱，其捐贈(zèng)數(shù)量的大小更容易受到外部環(huán)境因素的直接影響，像有些慈善捐贈(zèng)外部環(huán)境影響因素，比如慈善捐贈(zèng)理念、慈善捐贈(zèng)文化、資金不足等要想在短期內(nèi)優(yōu)化不太容易。相對(duì)于其他影響因素，政府政策的效用有著時(shí)間短、易傳導(dǎo)、效果明顯等特點(diǎn)，而且可貫穿于慈善捐贈(zèng)的全過(guò)程，可以在較短的時(shí)間內(nèi)激發(fā)企業(yè)個(gè)人及慈善組織慈善捐贈(zèng)激情。而相對(duì)于直接的撥付資金資助，稅收政策是政府激勵(lì)慈善捐贈(zèng)發(fā)展最重要的手段，稅收政策中最為重要的就是捐贈(zèng)者和慈善組織的所得稅稅前扣除政策，該政策能從一定程度上解決慈善組織資金不足等問(wèn)題，從而有助于慈善捐贈(zèng)事業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

所以，政府對(duì)慈善捐贈(zèng)涉及的企業(yè)、個(gè)人及慈善組織進(jìn)行稅收激勵(lì)或者說(shuō)是稅收優(yōu)惠，實(shí)質(zhì)上就是一種國(guó)家稅收利益的讓渡，讓渡給捐贈(zèng)者或慈善組織。一般而言，稅收政策對(duì)慈善捐贈(zèng)的影響是通過(guò)慈善捐贈(zèng)價(jià)格和捐贈(zèng)者收入的變化來(lái)實(shí)現(xiàn)的，稅收政策在一定程度上能夠降低慈善捐贈(zèng)的價(jià)格、增加慈善捐贈(zèng)者的可支配收入，從而促進(jìn)慈善捐贈(zèng)事業(yè)的發(fā)展，這有利于彌補(bǔ)政府再分配的不足，公平收入分配。

(三)稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)是國(guó)家調(diào)節(jié)收入分配有效的手段

稅收調(diào)節(jié)就是利用稅收政策手段作用于微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體，也就是政府在稅制設(shè)計(jì)和稅收征管過(guò)程中，運(yùn)用稅種、稅率、稅收優(yōu)惠等形式，通過(guò)調(diào)整微觀經(jīng)濟(jì)主體的稅負(fù)高低，抑制或者是激勵(lì)微觀經(jīng)濟(jì)主體的意愿和行為決策，通過(guò)這種形式置微觀經(jīng)濟(jì)主體的行為決策于政府宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控目標(biāo)之下(劉建民，2006)。與其他手段相比較，稅收調(diào)節(jié)具有以下特點(diǎn)：一是以國(guó)家為主體，以法律為后盾，強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性征收。二是稅收調(diào)節(jié)范圍廣，力度大。凡是收入分配的范圍，包括企業(yè)和個(gè)人等都在稅收調(diào)節(jié)的范圍內(nèi)，通過(guò)稅率的高低，稅收減免等進(jìn)行全面調(diào)節(jié)，實(shí)現(xiàn)政府政策目標(biāo)。所以，不論是調(diào)節(jié)范圍還是調(diào)節(jié)力度，稅收的調(diào)節(jié)作用相比其他調(diào)節(jié)手段都是最有效的。三是稅收調(diào)節(jié)可以按照國(guó)家既定目標(biāo)來(lái)進(jìn)行。稅收制度與稅收政策本無(wú)優(yōu)劣之分，只是按照國(guó)家某一時(shí)期特定的經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)來(lái)進(jìn)行。基于分配公平，稅收按照國(guó)家政策目標(biāo)，通過(guò)稅制結(jié)構(gòu)的安排，主體稅種的設(shè)計(jì)，稅率的高低和稅收優(yōu)惠政策等來(lái)引導(dǎo)納稅人的行為選擇，發(fā)揮其調(diào)節(jié)作用(曲順蘭，2014)。在稅收調(diào)節(jié)收入分配中最常用的政策手段是增稅和減稅。增稅表現(xiàn)為一種抑制性調(diào)節(jié)，就是在收入再分配中，通過(guò)個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等的征收，限制富人過(guò)高收入的膨脹，即“劫富”，這是稅收參與國(guó)民收入第二次分配中最直接的調(diào)節(jié)手段；而減稅則是激勵(lì)性調(diào)節(jié)，即稅收激勵(lì)，表現(xiàn)在慈善捐贈(zèng)上的稅收激勵(lì)就是“濟(jì)貧”。通過(guò)增稅和減稅的抑制和激勵(lì)政策可使納稅人稅后可支配的收入發(fā)生變化，相應(yīng)地對(duì)納稅人的投資、消費(fèi)或慈善捐贈(zèng)等決策行為產(chǎn)生作用。減免稅等稅收優(yōu)惠相當(dāng)于政府讓渡出部分財(cái)政收入給捐贈(zèng)者，通過(guò)對(duì)初次分配和再分配形成的收入格局、社會(huì)財(cái)富分配調(diào)節(jié)，使慈善供給接近需求。

稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)者的減免優(yōu)惠政策,比較通用的是扣除法、抵免法和免稅法：扣除法是在計(jì)算所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)允許一定比例或數(shù)量的捐贈(zèng)額作為支出項(xiàng)目直接予以扣除；抵免法是將一定比例或數(shù)量的捐贈(zèng)額直接抵免捐贈(zèng)者應(yīng)交的所得稅；免稅法是捐贈(zèng)者達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的捐贈(zèng)可以獲得直接免交所得稅、生前遺產(chǎn)捐贈(zèng)免遺產(chǎn)稅等。這會(huì)影響人們的慈善捐贈(zèng)決策，人們會(huì)比較所獲得收入或財(cái)產(chǎn)全部保有獲得稅后部分效用和因捐贈(zèng)享受稅收減免稅政策稅后部分效應(yīng),從而能夠提高進(jìn)行慈善捐贈(zèng)的概率, 以激勵(lì)慷慨解囊，發(fā)展社會(huì)慈善捐贈(zèng)事業(yè)。黃曉瑞，吳顯華(2015)認(rèn)為，稅收激勵(lì)是慈善捐贈(zèng)的一個(gè)政策工具。稅收的法定性使得稅收激勵(lì)更具規(guī)范化，且其本身也受法律規(guī)制，可以保障社會(huì)行為者的正當(dāng)行為(黃曉瑞，2015)。美國(guó)的一項(xiàng)調(diào)查也說(shuō)明，捐贈(zèng)者不會(huì)因?yàn)榇壬凭栀?zèng)有稅收優(yōu)惠政策而參與慈善捐贈(zèng)，但是稅收激勵(lì)政策會(huì)促使人們作出慈善捐贈(zèng)決策，而且當(dāng)人們作出慈善捐贈(zèng)決策時(shí)，稅收優(yōu)惠的多少會(huì)影響人們慈善捐贈(zèng)數(shù)額的多少。慈善捐贈(zèng)參與者認(rèn)為，投入慈善捐贈(zèng)中來(lái)不是為了名利，但是如果國(guó)家通過(guò)稅收優(yōu)惠政策給予物質(zhì)和精神獎(jiǎng)勵(lì)，降低了慈善捐贈(zèng)成本，可以名利雙收，可更加堅(jiān)定參與慈善捐贈(zèng)的行為。(趙曉云，2012)

三、稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)的作用機(jī)理

Schwartz(1968)通過(guò)研究證實(shí)，稅收政策對(duì)于慈善捐贈(zèng)也會(huì)產(chǎn)生的價(jià)格效應(yīng)和收入效應(yīng)。與普通商品類似，慈善捐贈(zèng)也可以視為一種特殊的商品，關(guān)于這種特殊的商品，其價(jià)格變動(dòng)的主要影響因素是稅收優(yōu)惠政策。以個(gè)人所得稅為例，政府給予的稅收優(yōu)惠政策越多，慈善捐贈(zèng)這種特殊商品的價(jià)格就會(huì)相應(yīng)地下降，人們用于慈善捐贈(zèng)的可支配余額就會(huì)越多，從而整個(gè)社會(huì)慈善組織的資金流入就會(huì)越多，稅收優(yōu)惠對(duì)慈善捐贈(zèng)的價(jià)格效應(yīng)和收入效應(yīng)發(fā)揮著與正常商品一樣的作用(曲順蘭，2013)。另一方面，對(duì)于慈善捐贈(zèng)行為主體而言，稅收優(yōu)惠政策使得納稅人收入增多，從而提高了進(jìn)行捐贈(zèng)行為的可能性?？傊J(rèn)為稅收優(yōu)惠會(huì)對(duì)慈善捐贈(zèng)產(chǎn)生積極的作用。成思危(2007)認(rèn)為，所謂第三次分配，就是先富起來(lái)的人，在自愿的原則下拿出一部分財(cái)產(chǎn)幫助弱勢(shì)群體，使其能夠生活下去或生活得更好，國(guó)家可通過(guò)稅收手段激勵(lì)企業(yè)和個(gè)人進(jìn)行慈善捐贈(zèng)，從事慈善事業(yè)。黃桂香、黃華清(2008)認(rèn)為對(duì)稅收對(duì)捐贈(zèng)支出進(jìn)行全額扣減，對(duì)捐贈(zèng)者的激勵(lì)效應(yīng)更大。也就是說(shuō)，對(duì)慈善捐贈(zèng)進(jìn)行稅收優(yōu)惠可以鼓勵(lì)捐贈(zèng)者進(jìn)行更多地捐贈(zèng)。黃曉瑞、吳顯華(2015)從政策工具視角出發(fā)，運(yùn)用五個(gè)維度法分析了稅收激勵(lì)對(duì)慈善捐贈(zèng)的重要作用。所以，政府對(duì)慈善捐贈(zèng)的作用主要是提供資金支持和稅收激勵(lì)優(yōu)惠政策。

(一)稅收為慈善組織、慈善捐贈(zèng)事業(yè)提供可靠的資金來(lái)源

第三次分配，慈善捐贈(zèng)所提供的是公共產(chǎn)品，包括像扶貧濟(jì)困、抗險(xiǎn)救災(zāi)、環(huán)境保護(hù)、貧困兒童教育、社會(huì)保障等這些本應(yīng)由政府提供，但政府無(wú)力提供或提供效率低的公共產(chǎn)品。政府所要做的就是為慈善捐贈(zèng)提供好的法律、宏觀政策、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等外部環(huán)境，如為慈善組織的建立、慈善人員的專業(yè)化提供資金支持，財(cái)政補(bǔ)貼、稅收減免優(yōu)惠政策等直接激勵(lì)。而這些激勵(lì)實(shí)質(zhì)上是一種國(guó)家稅收利益的讓渡或稅收的轉(zhuǎn)移，即稅式支出，也就是政府將稅收收入中的一部分回饋給慈善捐贈(zèng)者和慈善組織，這就相當(dāng)于政府放棄一部分稅收資金轉(zhuǎn)移到社會(huì)保障、社會(huì)福利等支付上，以縮小收入分配差距。這種對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅式支出可以在一定程度上激勵(lì)捐贈(zèng)者多捐贈(zèng)，有利于發(fā)展慈善捐贈(zèng)事業(yè)，相應(yīng)地提高低收入者的可支配收入。

稅收是現(xiàn)代國(guó)家和政府財(cái)政資金最重要的來(lái)源。其課稅對(duì)象又普遍適用于所有社會(huì)成員，只要有適用課稅范圍的收入都要納稅，而且不需要直接償還給納稅人個(gè)人。稅收的本質(zhì)決定了其可以利用國(guó)家公共權(quán)力，強(qiáng)制性地?zé)o償?shù)貙⒁徊糠稚鐣?huì)成員的收入籌集起來(lái)，用于社會(huì)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的使用，可以為慈善捐贈(zèng)減免稅和慈善組織政府補(bǔ)貼提供穩(wěn)定的收入來(lái)源。在收入分配方面，可以利用稅種的協(xié)調(diào)運(yùn)用，累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)等來(lái)調(diào)節(jié)富裕階層的過(guò)高收入，再通過(guò)政府轉(zhuǎn)移支付轉(zhuǎn)移給低收入階層(曲順蘭，2013)。在當(dāng)今各國(guó)的財(cái)政收入中，稅收一般占比在80%以上。所以，相比公債收入、國(guó)有資產(chǎn)收益、政府收費(fèi)收入及罰沒(méi)等其他財(cái)政收入形式，能夠?yàn)榇壬凭栀?zèng)稅收激勵(lì)提供穩(wěn)定可持續(xù)資金來(lái)源的唯有稅收。羅爾斯(Lawls,1971)認(rèn)為，政府要通過(guò)稅收來(lái)調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配，即對(duì)高收入者征稅，并把這種收入轉(zhuǎn)移支付給低收入者，使最低收入人群的效用達(dá)到最大化。這其中包括通過(guò)征收高額個(gè)人所得稅、遺產(chǎn)稅等，附之慈善捐贈(zèng)的稅收減免，促使富人將其收入通過(guò)慈善組織或者直接轉(zhuǎn)移支付給最低收入階層，使最低收入者效用達(dá)到最大化(曲順蘭，2014)。

(二)慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)的作用原理和作用方式

從理論上講，稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)是通過(guò)價(jià)格效應(yīng)和收入效應(yīng)作用于慈善捐贈(zèng)實(shí)現(xiàn)的，而涉及的稅種主要是企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和遺產(chǎn)稅。假設(shè)慈善捐贈(zèng)行為是一種正常商品，那么稅收激勵(lì)政策中的稅收扣除和稅收抵免就會(huì)降低慈善捐贈(zèng)的價(jià)格, 慈善捐贈(zèng)價(jià)格的下降會(huì)引起慈善捐贈(zèng)與消費(fèi)之間相對(duì)價(jià)格的變動(dòng)，價(jià)格變化從而也會(huì)引起慈善捐贈(zèng)額的變化，這是慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)的價(jià)格效應(yīng)。另一方面,稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)的所得稅稅前扣除優(yōu)惠政策在使捐贈(zèng)價(jià)格降低的同時(shí)可增加捐贈(zèng)者的可支配收入，而捐贈(zèng)者可支配收入的增加又會(huì)增加慈善捐贈(zèng)額,這就是慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)的收入效應(yīng)。也就是說(shuō)，價(jià)格效應(yīng)和收入效應(yīng)是從兩個(gè)方面同方向共同作用從而增加慈善捐贈(zèng)額，激勵(lì)捐贈(zèng)者的慈善捐贈(zèng)行為。例如，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)所得稅稅率的提高可使得企業(yè)稅后利潤(rùn)降低，稅前收入對(duì)于企業(yè)的價(jià)值降低，在邊際稅率極高的情況下，企業(yè)把更多的收入對(duì)外捐贈(zèng)，可以降低稅負(fù)。另外，如果慈善捐贈(zèng)稅前扣除率提高了，或者慈善捐贈(zèng)可全額扣除，那么企業(yè)捐贈(zèng)后的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)降低，企業(yè)就更傾向于進(jìn)行慈善捐贈(zèng)。

對(duì)個(gè)人來(lái)說(shuō)，個(gè)人所得稅對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅前扣除或抵免，可以影響慈善捐贈(zèng)者的選擇意愿。一般來(lái)說(shuō)，個(gè)人可以從其慈善捐贈(zèng)和私人消費(fèi)中獲得滿足，個(gè)人所得稅的價(jià)格效應(yīng)就是慈善捐贈(zèng)可以在稅前扣除或抵免的政策降低了商品(慈善捐贈(zèng))的成本和價(jià)格，加之人們所具有的利他偏好，在捐贈(zèng)可扣除的情況下會(huì)增加捐贈(zèng)的數(shù)量或數(shù)額，個(gè)人所得稅實(shí)行累進(jìn)稅率使其替代效應(yīng)更大。遺產(chǎn)稅也是通過(guò)影響慈善捐贈(zèng)者的可支配收入和商品(慈善捐贈(zèng))價(jià)格，通過(guò)價(jià)格效應(yīng)和收入效應(yīng)作用于慈善捐贈(zèng)者的公平偏好和直接收益，從而引導(dǎo)捐贈(zèng)者在慈善的選擇、改變其偏好，進(jìn)而促進(jìn)慈善捐贈(zèng)的增加。與個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)流量不同的是，遺產(chǎn)稅是從存量的角度來(lái)激勵(lì)慈善捐贈(zèng)。

在具體實(shí)踐中，參與慈善捐贈(zèng)事業(yè)的主體主要有三大類：一是慈善組織。慈善組織是慈善市場(chǎng)的需求方，他們?cè)诜稍试S的范圍內(nèi)，利用優(yōu)質(zhì)的慈善捐贈(zèng)策略來(lái)組織慈善捐贈(zèng)者參與慈善捐贈(zèng)活動(dòng)，進(jìn)行慈善募捐，再利用募集來(lái)的財(cái)物和志愿者的時(shí)間來(lái)為社會(huì)提供慈善物品和公益服務(wù)；二是為慈善組織提供資金、物資和志愿時(shí)間的慈善捐贈(zèng)者，包括企業(yè)、個(gè)人或其他組織捐贈(zèng)者。他們?cè)诟鞣N動(dòng)機(jī)驅(qū)使下，向慈善組織或是直接向受益人單位或個(gè)人捐贈(zèng)財(cái)物和志愿服務(wù)；三是政府。政府是慈善資源的重要提供者，包括法律、文化、資金、物資、項(xiàng)目、政策等。政府通過(guò)各種方式來(lái)參與慈善捐贈(zèng)事業(yè)，弘揚(yáng)慈善文化，通過(guò)法律規(guī)范、激勵(lì)慈善組織進(jìn)行慈善捐贈(zèng)活動(dòng)。例如，財(cái)政撥款、財(cái)政補(bǔ)貼等直接財(cái)政資助形式，稅式支出、稅收優(yōu)惠等稅收激勵(lì)形式等都是一種資源提供。萊斯特·M.薩拉蒙等的研究顯示，各國(guó)政府對(duì)于慈善組織的財(cái)稅支持已經(jīng)成為慈善組織的重要資金來(lái)源。該報(bào)告顯示，政府對(duì)于慈善組織的財(cái)稅支持已經(jīng)達(dá)到慈善組織總收入的 34%(王輝，2011)。

所以，從具體稅收激勵(lì)政策來(lái)講，稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)主要是激勵(lì)以上慈善組織和慈善捐贈(zèng)者二大類慈善捐贈(zèng)參與主體，具體可分為三個(gè)方面:一是直接針對(duì)慈善組織的稅收激勵(lì)，即慈善組織本身享受的稅收優(yōu)惠政策。這一類稅收激勵(lì)，是對(duì)慈善組織的收入按不同的取得方式或用途進(jìn)行區(qū)分，并通過(guò)稅收立法的方式規(guī)定對(duì)其中的某些收入進(jìn)行稅收減免，例如，列舉出慈善組織的一些公益性項(xiàng)目或公益性活動(dòng)取得的收入可免稅，其他收入不免稅；或者直接規(guī)定慈善組織公益性收入免稅，營(yíng)利性收入征稅；或者規(guī)定慈善組織收入用于公益性項(xiàng)目免稅，用于非公益性項(xiàng)目征稅等。以這種激勵(lì)的方式促進(jìn)慈善組織資產(chǎn)的增加以及慈善事業(yè)規(guī)模的發(fā)展壯大。二是針對(duì)企業(yè)或個(gè)人等慈善捐贈(zèng)者的慈善捐贈(zèng)行為的稅收激勵(lì)，即向慈善組織捐贈(zèng)的企業(yè)、單位和個(gè)人享受的稅收優(yōu)惠政策。這一類稅收激勵(lì)，主要是企業(yè)(公司)所得稅和個(gè)人所得稅法規(guī)定，通過(guò)對(duì)企業(yè)或個(gè)人等慈善捐贈(zèng)者向慈善組織捐贈(zèng)的支出進(jìn)行所得稅稅前扣除或稅收抵免，相應(yīng)減少了應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。另外，還有相關(guān)的特定環(huán)節(jié)商品稅類的減免和行為稅類的優(yōu)惠激勵(lì)政策。三是遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的征收及對(duì)慈善捐贈(zèng)的減免優(yōu)惠。遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅屬于獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)稅，一國(guó)稅制中開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，并對(duì)慈善捐贈(zèng)給予免稅或減稅，這樣，對(duì)于富人來(lái)說(shuō)，只有兩個(gè)選擇，要么交納遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，要么進(jìn)行慈善捐贈(zèng)。所以，通過(guò)征收高稅率的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，稅法中再規(guī)定對(duì)捐贈(zèng)者將遺產(chǎn)用于慈善捐贈(zèng)可免征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，這一減免優(yōu)惠就可以引導(dǎo)、鼓勵(lì)或者刺激富人生前將更多財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)給慈善公益事業(yè)。

從慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)方式來(lái)看，主要有稅收扣除、稅收抵免、稅收減免三種類型。這三種類型主要涉及企業(yè)和個(gè)人的所得稅和財(cái)產(chǎn)稅。所得稅和財(cái)產(chǎn)稅屬于直接稅類，難以稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，所以，對(duì)企業(yè)和個(gè)人慈善捐贈(zèng)無(wú)論是采取稅收扣除、稅收抵免還是稅收減免都會(huì)直接降低納稅人成本，降低慈善捐贈(zèng)價(jià)格，激勵(lì)慈善捐贈(zèng)。稅收扣除是指將捐贈(zèng)額從捐贈(zèng)者的應(yīng)稅收入中進(jìn)行扣除，通過(guò)減少計(jì)稅依據(jù)來(lái)減少納稅額度的一種稅收激勵(lì)方式。稅收扣除包括全額扣除和限額扣除。全額扣除是捐贈(zèng)者的慈善捐贈(zèng)可以從其應(yīng)納稅所得額中全額扣除，這樣的激勵(lì)力度比較大；限額扣除是稅法規(guī)定特定的扣除比例，即捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)額不能被全額扣除，只能按稅法規(guī)定的比例來(lái)扣除，激勵(lì)力度根據(jù)扣除比例確定。稅收抵免是指用慈善捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)金額直接沖抵其應(yīng)繳納稅額的激勵(lì)方式。稅收減免是指直接減少納稅人應(yīng)納稅額或納稅人直接免交稅款的激勵(lì)方式。如遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅中，對(duì)慈善捐贈(zèng)部分給予減免稅收的規(guī)定。

另外，稅收激勵(lì)中還涉及商品稅類和行為稅類的減免，對(duì)特定慈善捐贈(zèng)有一定的激勵(lì)，但激勵(lì)力度相比所得稅和財(cái)產(chǎn)稅要弱一些。商品稅類中對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)涉及境外捐贈(zèng)向境內(nèi)慈善組織捐贈(zèng)的用于慈善公益事業(yè)的特定商品免征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等政策；行為稅類中向慈善組織捐贈(zèng)的房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等用于公益慈善事業(yè)等免征土地增值稅、契稅、印花稅等。所以，不同的稅收激勵(lì)方式對(duì)慈善捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)決策影響是不同的。

四、構(gòu)建慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系

(一)慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系應(yīng)遵循的原則

收入分配不公問(wèn)題的解決，和諧社會(huì)的發(fā)展都有賴于慈善捐贈(zèng)事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，而在慈善捐贈(zèng)事業(yè)發(fā)展進(jìn)程中，稅收激勵(lì)政策發(fā)揮著其他政策，比如政治捐贈(zèng)、政府轉(zhuǎn)移支付等不可比擬的作用。所以，應(yīng)建立一套統(tǒng)一、規(guī)范、協(xié)調(diào)、系統(tǒng)、完善的稅收激勵(lì)政策框架體系，有目的地對(duì)慈善組織和慈善捐贈(zèng)行為加以扶持、激勵(lì)和引導(dǎo)，這有利于慈善捐贈(zèng)事業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。為了使稅收激勵(lì)政策能夠達(dá)到實(shí)現(xiàn)政府激勵(lì)既定的意圖，就需要在制定稅收制度政策時(shí)遵循一些基本的原則。具體到稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)政策框架體系的構(gòu)建也同樣要遵循一些基本的稅收原則。

1.靜態(tài)性與動(dòng)態(tài)性相結(jié)合。慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系的靜態(tài)性是指體系內(nèi)的各要素，包括政策制度、稅收征管等因素的具體運(yùn)行都要有嚴(yán)格、明確的法律法規(guī)作為基本依據(jù)，并且各種法律法規(guī)、政策制度是全國(guó)統(tǒng)一，不能因地制宜，做到有法可依，有法必依，要盡量減少人為因素的干擾和地方各種不同優(yōu)惠政策和管理措施的出臺(tái)，并且在一定時(shí)期內(nèi)相對(duì)穩(wěn)定，任何單位和個(gè)人都不可以隨意更改和變通。稅收激勵(lì)政策體系要全國(guó)統(tǒng)一，公開透明，加大宣傳，廣而告之，執(zhí)行中加強(qiáng)監(jiān)管。

所謂動(dòng)態(tài)性是指慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系要隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的進(jìn)步和人們思想觀念的發(fā)展變化而及時(shí)創(chuàng)新，相對(duì)穩(wěn)定不是永遠(yuǎn)不變，體系中的各要素要不斷地調(diào)整不適應(yīng)時(shí)代發(fā)展要求或不合理的內(nèi)容，適時(shí)補(bǔ)充或完善更有利于慈善捐贈(zèng)事業(yè)發(fā)展的有益的內(nèi)容,以使稅收激勵(lì)政策體系更加有利于激勵(lì)慈善捐贈(zèng)效用的發(fā)揮。靜態(tài)性是動(dòng)態(tài)性的基礎(chǔ)，動(dòng)態(tài)性是使靜態(tài)性更完善、更有效的保障，二者相互依存，相互促進(jìn)。

2.長(zhǎng)效性與短效性相結(jié)合。慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系構(gòu)建的目的是對(duì)慈善捐贈(zèng)者和慈善組織的慈善捐贈(zèng)行為給予激勵(lì)和引導(dǎo)，所以，根據(jù)慈善捐贈(zèng)的本質(zhì)和運(yùn)行的實(shí)際情況，必然會(huì)有長(zhǎng)期作為和突發(fā)事件，有長(zhǎng)期激勵(lì)和短期激勵(lì)的區(qū)分。

一方面，突發(fā)性災(zāi)難的發(fā)生需要政府快速做出應(yīng)對(duì)措施，相關(guān)政策及時(shí)跟上，能夠及時(shí)籌集到應(yīng)急所需要資金、物資和志愿者，這時(shí)候，直接捐贈(zèng)的激勵(lì)措施更恰當(dāng)，物資和人力更重要，激勵(lì)政策的短期效應(yīng)突現(xiàn)，要快狠準(zhǔn)，才能及時(shí)有效地發(fā)揮作用。因此，稅收激勵(lì)政策體系相關(guān)政策制度要針對(duì)某些單次突發(fā)性事件的行為激勵(lì)留有余地；另一方面，慈善捐贈(zèng)事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展還要有賴于長(zhǎng)期的穩(wěn)定的稅收激勵(lì)政策體系的支持，如果政策具有穩(wěn)定性、長(zhǎng)期性和可預(yù)見(jiàn)性，就會(huì)使企業(yè)和個(gè)人在自己發(fā)展戰(zhàn)略中把慈善捐贈(zèng)事業(yè)作為一項(xiàng)長(zhǎng)期責(zé)任和義務(wù)容納進(jìn)去，特別是企業(yè)，可以依據(jù)稅收激勵(lì)政策規(guī)定，結(jié)合自身的發(fā)展目標(biāo)進(jìn)行慈善捐贈(zèng)的額度和方式的籌劃，而不是將慈善捐贈(zèng)作為短期行為。所以，作為慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系，在激勵(lì)目標(biāo)的設(shè)計(jì)上要長(zhǎng)效性和短效性相結(jié)合，且二者相輔相成，有機(jī)統(tǒng)一。

3.公平與效率兼顧。公平與效率是影響社會(huì)和諧發(fā)展的兩大基本問(wèn)題，也是一國(guó)在制定稅收政策目標(biāo)時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注的。公平是關(guān)于收入(或社會(huì)福利)分配的范疇，是從某種道德規(guī)范出發(fā)對(duì)收入分配結(jié)果和分配依據(jù)的一種價(jià)值判斷。稅收公平是指稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)與納稅人的經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)。稅收是否公平應(yīng)聯(lián)系整個(gè)分配狀況來(lái)考察，當(dāng)收入分配和經(jīng)濟(jì)資源分配格局已符合公平狀態(tài)，稅收政策的建立不干預(yù)或盡可能少干預(yù)既有的分配格局；當(dāng)收入分配和經(jīng)濟(jì)資源的分配格局不符合公平狀態(tài)時(shí)，稅收政策應(yīng)能夠?qū)扔械姆峙涓窬职l(fā)揮矯正作用，改變?nèi)藗兊目芍涫杖?。?jīng)濟(jì)學(xué)意義上的效率是指資源的合理配置。曼昆認(rèn)為效率是指資源配置能夠使社會(huì)成員得到最大的社會(huì)剩余(何建華，2007)。在此的效率主要是稅收效率，也就是說(shuō)稅收政策的具體實(shí)施要講究效率，不僅要看其對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)產(chǎn)生的影響，還要看在征稅管理過(guò)程中付出了多少費(fèi)用，這也是衡量稅收政策好壞的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。

各國(guó)制定的稅收政策中公平與效率關(guān)系的處理一般是根據(jù)本國(guó)一定時(shí)期的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展總體目標(biāo)來(lái)進(jìn)行的，或公平優(yōu)先，兼顧效率，或效率優(yōu)先，兼顧公平，或公平與效率兼顧，相互結(jié)合，相輔相成，共同發(fā)揮作用，缺一不可。慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系的構(gòu)建要遵循公平與效率兼顧的原則，即各種稅收優(yōu)惠政策的設(shè)置、稅收征管手段和措施的設(shè)置和運(yùn)用既要充分考慮到公平，實(shí)現(xiàn)資源和機(jī)會(huì)的平等和再分配，考慮盡最大可能發(fā)揮稅收激勵(lì)慈善捐贈(zèng)的作用，又要考慮到稅收效率，公平高效，運(yùn)用現(xiàn)代化征管手段和互聯(lián)網(wǎng)工具，將各種要素設(shè)計(jì)的簡(jiǎn)單易懂易操作，便于執(zhí)行，使公平與效率的結(jié)合達(dá)到最佳狀態(tài)。

4.稅收政策與稅收管理相結(jié)合。稅收政策與稅收管理緊密相連，兩者同時(shí)產(chǎn)生，同時(shí)發(fā)揮作用，你中有我，我中有你，相互依存。稅收管理貫穿于稅收政策實(shí)施的全過(guò)程。稅收政策實(shí)施范圍決定了稅收管理的范圍，稅收管理是稅收政策順利實(shí)施的重要保證。所以，慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系不管從慈善捐贈(zèng)者的角度，還是從慈善組織的角度，都包含了稅收政策與稅收管理的各要素，兩者之間要圍繞同一目標(biāo)，相互結(jié)合，協(xié)調(diào)統(tǒng)一，只有這樣才能真正使稅收激勵(lì)政策取得激勵(lì)效果，產(chǎn)生應(yīng)有的作用。

5.適度激勵(lì)與財(cái)政收入兼顧。適度激勵(lì)是指慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策的建立與運(yùn)用，應(yīng)兼顧需要與可能，做到“讓之有度”。在這里，“需要”是指社會(huì)對(duì)慈善捐贈(zèng)的需求，“可能”是指國(guó)家財(cái)政的承受能力和可以“讓渡”的最大限度，即捐贈(zèng)者慈善捐贈(zèng)支出所應(yīng)承擔(dān)的稅收收入總額。因?yàn)槠髽I(yè)、個(gè)人和社會(huì)組織參與慈善捐贈(zèng)事業(yè)可以緩解政府在慈善領(lǐng)域的不足，同時(shí)能夠滿足社會(huì)對(duì)慈善捐贈(zèng)的需求，政府必然要讓渡和分享一部分慈善捐贈(zèng)參與權(quán)力和收入給捐贈(zèng)者。加之，慈善捐贈(zèng)所具有的公益性和外部性特點(diǎn)，慈善捐贈(zèng)者進(jìn)行的慈善捐贈(zèng)支出就具有了不同于一般性支出的特點(diǎn)。政府對(duì)慈善捐贈(zèng)者的稅收激勵(lì)政策可以彌補(bǔ)慈善捐贈(zèng)者的部分捐贈(zèng)支出，即稅收成本。

同時(shí)，由于慈善捐贈(zèng)者慈善捐贈(zèng)所具有的外部性，特別是在扶困濟(jì)貧、醫(yī)療衛(wèi)生、農(nóng)村教育等方面的捐贈(zèng)節(jié)省了政府在這方面的財(cái)政支出，相當(dāng)于本應(yīng)由政府財(cái)政提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)而由慈善捐贈(zèng)者承擔(dān)了。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，對(duì)慈善捐贈(zèng)者的慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)，相當(dāng)于政府讓渡了一部分財(cái)政收入，這里就涉及可以讓渡多少的問(wèn)題。如果政府讓渡過(guò)多，就會(huì)造成政府合理財(cái)政收入的減少，從而降低了政府提供正常公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的能力，如果政府讓渡過(guò)少，應(yīng)起不到激勵(lì)慈善捐贈(zèng)的目的，激勵(lì)政策就會(huì)形同虛設(shè)，流于形式。只有把握好這個(gè)“適度”，才能既保證政府財(cái)政收入，又能達(dá)到激勵(lì)慈善捐贈(zèng)行為的目的，取得雙贏的資源配置效果。

(二)慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系界定及構(gòu)成

慈善捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)政策體系指的是根據(jù)本國(guó)慈善捐贈(zèng)的具體情況、稅制的特點(diǎn)和征管現(xiàn)狀，將不同功能的稅種進(jìn)行組合配置，根據(jù)稅種對(duì)慈善捐贈(zèng)的作用制定不同的政策，形成主體稅種政策明確、輔助稅種各具特色，各發(fā)揮其作用、征管高效的政策體系。

慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系的構(gòu)成有兩個(gè)分類標(biāo)準(zhǔn)：一是從政策組成角度來(lái)看，包括具體稅種的慈善捐贈(zèng)優(yōu)惠政策和稅收征管政策兩部分；二是從慈善捐贈(zèng)的主體來(lái)看，包括針對(duì)捐贈(zèng)者(企業(yè)和個(gè)人)的稅收優(yōu)惠政策和針對(duì)慈善組織(主要是非營(yíng)利組織)的稅收優(yōu)惠政策。如圖1所示。

1.慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系的特征。

(1)慈善捐贈(zèng)稅收政策要素的相關(guān)性。稅收政策是組成慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系的必需要素。在慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系的內(nèi)部，稅收優(yōu)惠政策的數(shù)量眾多，優(yōu)惠類型有很多種，在橫向上和縱向上都存在著相互依存與促進(jìn)以及相互制約與反制約的關(guān)系。

(2)慈善捐贈(zèng)稅收政策運(yùn)轉(zhuǎn)的有序性。一般而言，一個(gè)政策體系的活動(dòng)規(guī)律是從無(wú)序走向有序或者反之。有序性指慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系運(yùn)轉(zhuǎn)的秩序性和規(guī)則性。慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系運(yùn)轉(zhuǎn)有序狀態(tài)的形成和由低序(規(guī)則性弱)向高序(規(guī)則性強(qiáng))狀態(tài)的擴(kuò)展，有賴于宏觀調(diào)控的加強(qiáng)。

圖1 我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收政策體系構(gòu)成

(3)慈善捐贈(zèng)稅收政策功能的整體性。慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系是眾多稅收政策聯(lián)系的總和，整體性是指稅收政策體系中各項(xiàng)政策以既相互聯(lián)系又相互制約的方式作用于經(jīng)濟(jì)生活中的不同捐贈(zèng)主體、不同捐贈(zèng)行為及不同捐贈(zèng)方式所產(chǎn)生的“1+1>2”的效應(yīng)。

(4)慈善捐贈(zèng)稅收政策體系的統(tǒng)一性。一方面，全國(guó)只能有一個(gè)統(tǒng)一的慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系；另一方面，各種具體政策之間不能存在相互抵觸。

(5)慈善捐贈(zèng)稅收政策的階段性。在一個(gè)具體政策體系中的各因素是動(dòng)態(tài)的，它所包括的具體政策都屬于特定歷史階段，隨著時(shí)間的推移而不斷發(fā)展。這取決于國(guó)家在一定時(shí)期中的宏觀政策取向。

(6)慈善捐贈(zèng)稅收政策體系的層次性。層次性是指慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系可以分成總體系和支體系，政策體系的內(nèi)部又形成獨(dú)立的體系。比如慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系又可分為稅種優(yōu)惠政策體系和稅收征管體系、針對(duì)捐贈(zèng)者的稅收政策體系和針對(duì)慈善組織的稅收政策體系等。

2.慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)主要有兩個(gè)。

(1)公平分配。通過(guò)構(gòu)建系統(tǒng)、完整、規(guī)范的慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系，使體系內(nèi)的各要素充分發(fā)揮其作用，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)與政府在第一、第二次分配中不能實(shí)現(xiàn)的收入公平分配，體現(xiàn)社會(huì)正義。慈善捐贈(zèng)事業(yè)本身的性質(zhì)是調(diào)整資源分配的一種方式，在市場(chǎng)與政府調(diào)節(jié)失靈的情況下，由于慈善捐贈(zèng)及慈善組織的存在能使資源分配和社會(huì)公益實(shí)現(xiàn)更加均衡，通過(guò)構(gòu)建慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系對(duì)慈善捐贈(zèng)進(jìn)行一系列的稅收優(yōu)惠政策及稅收管理的激勵(lì)，可推進(jìn)慈善捐贈(zèng)這一作用的充分發(fā)揮，及時(shí)有效地促進(jìn)整個(gè)社會(huì)的利益均衡，促進(jìn)社會(huì)的平穩(wěn)發(fā)展。

(2)利益誘導(dǎo)。建立一套統(tǒng)一、規(guī)范、協(xié)調(diào)、系統(tǒng)、完善的稅收激勵(lì)政策框架體系，其主要目的是在《慈善法》的規(guī)范下，使稅收激勵(lì)政策的制定與政策的落實(shí)在統(tǒng)一的框架內(nèi)進(jìn)行，統(tǒng)一目標(biāo)和行為，通過(guò)相互關(guān)聯(lián)的體系內(nèi)部統(tǒng)一、完善的稅收政策、完善的稅種優(yōu)惠措施及高效的征管機(jī)制，征管手段，體系內(nèi)各要素在統(tǒng)一原則的指導(dǎo)下相互協(xié)調(diào)，相互促進(jìn)，相互制約，共同對(duì)慈善組織和慈善捐贈(zèng)者兩個(gè)主體以利益補(bǔ)貼或利益激勵(lì)的形式，加以扶持、激勵(lì)和引導(dǎo)，使捐贈(zèng)主體的價(jià)值實(shí)現(xiàn)與利益獲取合二為一，使激勵(lì)政策實(shí)現(xiàn) “1+1>2”的效果。

當(dāng)然，慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系作用的發(fā)揮要受制于一國(guó)一定時(shí)期的宏觀政策目標(biāo)和以此為基礎(chǔ)的財(cái)稅理念。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)說(shuō)，政府要在公平與效率目標(biāo)之間進(jìn)行取舍，其結(jié)果會(huì)對(duì)稅收激勵(lì)政策產(chǎn)生很大的影響，從而使激勵(lì)效果受到影響。同時(shí)，慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系作用的發(fā)揮也受制于一國(guó)稅制體系和稅制要素。稅制體系的完整程度和稅種設(shè)置的合理程度都會(huì)影響其激勵(lì)作用的發(fā)揮。比如，以所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)對(duì)慈善捐贈(zèng)的激勵(lì)功能就會(huì)更強(qiáng)一些，而對(duì)稅種來(lái)說(shuō)，所得稅稅率的高低也會(huì)因?yàn)榇壬凭栀?zèng)者捐贈(zèng)成本的升降而對(duì)捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策產(chǎn)生影響。

另外，稅收激勵(lì)政策的落實(shí)需要有高效的稅收征管和嚴(yán)格的稅收監(jiān)管，稅收征管水平的高低對(duì)稅收激勵(lì)政策也會(huì)產(chǎn)生很大影響。

(三)慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系構(gòu)成要素相互間的關(guān)系

1.慈善捐贈(zèng)稅種優(yōu)惠政策和稅收征管政策的關(guān)系。

(1)慈善捐贈(zèng)稅種優(yōu)惠政策的制定必須考慮征管因素。稅收征管是保證慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策有效運(yùn)行的手段，稅收政策體系的目標(biāo)依賴于稅收征管來(lái)實(shí)現(xiàn)。但稅收征管要花費(fèi)必要的成本，包括征稅成本和納稅成本，稅收征管成本對(duì)稅收激勵(lì)政策體系目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)會(huì)產(chǎn)生較大的影響。稅收征管能力是慈善捐贈(zèng)稅收政策選擇和調(diào)整的重要約束條件，只有慈善捐贈(zèng)的稅種優(yōu)惠政策與稅收征管政策相適應(yīng)時(shí)，才具有實(shí)際應(yīng)用價(jià)值，也才能夠使優(yōu)惠政策獲得最大效應(yīng)。

(2)慈善捐贈(zèng)稅種優(yōu)惠政策有助于稅收征管效率的提高?？紤]了稅收征管能力、稅收征管環(huán)境等因素影響的稅種優(yōu)惠政策，又有助于慈善捐贈(zèng)稅收征管效率的提高。評(píng)價(jià)慈善捐贈(zèng)稅收征管效率既要考慮征管成本，也要考慮由于征管能力不足和納稅人納稅遵從不足而出現(xiàn)逃避稅收所帶來(lái)的損失?？茖W(xué)的慈善捐贈(zèng)稅種優(yōu)惠政策既要有利于征集到適度規(guī)模的稅收收入，又能充分發(fā)揮稅收征管部門的能力。同時(shí)也有利于減輕納稅人的抵觸情緒和對(duì)征管部門的監(jiān)管。

(3)科學(xué)的慈善捐贈(zèng)稅收征管政策可以更好地發(fā)揮稅種優(yōu)惠政策的作用。稅務(wù)部門征管能力的提高可以通過(guò)適宜的制度設(shè)計(jì)和充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性等兩個(gè)途徑，稅務(wù)部門征管能力的提高給慈善捐贈(zèng)稅種優(yōu)惠政策的選擇提供了更大的空間，有助于慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策更能適應(yīng)我國(guó)慈善捐贈(zèng)的現(xiàn)狀和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

2.對(duì)捐贈(zèng)者的稅收優(yōu)惠政策和對(duì)慈善組織的稅收優(yōu)惠政策之間的關(guān)系。

(1)針對(duì)捐贈(zèng)者的稅收優(yōu)惠政策影響針對(duì)慈善組織稅收優(yōu)惠政策。一般而言，捐贈(zèng)者捐贈(zèng)意愿的強(qiáng)弱、捐贈(zèng)能力的大小以及捐贈(zèng)領(lǐng)域等直接決定了慈善組織能否得到捐贈(zèng)以及得到多少捐贈(zèng)。針對(duì)捐贈(zèng)者的稅收優(yōu)惠政策能夠激發(fā)捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)意愿，從而促進(jìn)慈善組織的發(fā)展，進(jìn)而推動(dòng)政策制定者制定更多的針對(duì)慈善組織的優(yōu)惠政策。

(2)針對(duì)慈善組織的稅收優(yōu)惠政策影響針對(duì)捐贈(zèng)者稅收優(yōu)惠政策。從捐贈(zèng)者的角度來(lái)看，值得信任的慈善組織是捐贈(zèng)者是否進(jìn)行捐贈(zèng)及捐贈(zèng)多少所重點(diǎn)關(guān)注的因素。因此，政策制定部門通過(guò)給予評(píng)估合格的慈善組織的稅收優(yōu)惠政策并使之公開透明，能夠使慈善組織具有更強(qiáng)的公信力，使捐贈(zèng)者對(duì)慈善組織產(chǎn)生更多的信賴，激發(fā)捐贈(zèng)者的慈善捐贈(zèng)欲望和熱情，進(jìn)而推動(dòng)政策制定者制定更多的針對(duì)慈善捐贈(zèng)者的優(yōu)惠政策。

總之,針對(duì)捐贈(zèng)者的稅收優(yōu)惠政策和針對(duì)慈善組織稅收優(yōu)惠政策二者相互聯(lián)系、相輔相成，共同構(gòu)成了一個(gè)完整的慈善捐贈(zèng)稅收政策體系，慈善捐贈(zèng)稅收政策體系的構(gòu)建必須充分考慮二者的關(guān)系。

五、完善現(xiàn)行慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策

(一)完善非營(yíng)利組織稅收激勵(lì)政策

1.明確非營(yíng)利組織法律地位，加強(qiáng)認(rèn)證管理。從發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐來(lái)看，大部分國(guó)家的做法是在法律中規(guī)定非營(yíng)利組織稅收管理的專項(xiàng)條款，而且根據(jù)非營(yíng)利組織的特征制定不同于一般營(yíng)利主體的規(guī)定。隨著我國(guó)非營(yíng)利組織的快速發(fā)展，應(yīng)該盡快通過(guò)法律形式給非營(yíng)利組織一個(gè)明確的定位，并且根據(jù)不同納稅主體的特點(diǎn)制定不同稅收優(yōu)惠政策。借鑒美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，成立專門的獨(dú)立統(tǒng)一的非營(yíng)利組織認(rèn)證機(jī)構(gòu)，實(shí)行由非專門認(rèn)證機(jī)構(gòu)實(shí)施登記制和由稅務(wù)部門實(shí)施免稅資格獨(dú)立認(rèn)證制相結(jié)合的制度，去非營(yíng)利組織專門認(rèn)證機(jī)構(gòu)申請(qǐng)認(rèn)證前要填寫稅務(wù)部門制定的審查表格，充分發(fā)揮稅務(wù)部門的優(yōu)勢(shì)。

2.降低公益性慈善組織免稅進(jìn)入門檻。為了優(yōu)惠政策更具可操作性，使更多的非營(yíng)利組織享受到政策紅利，應(yīng)對(duì)《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》中規(guī)定享受免稅資格的非營(yíng)利組織的條件進(jìn)行修改，降低公益性非營(yíng)利組織免稅資格的認(rèn)證要求，放寬對(duì)其公益性的限定，擴(kuò)大并進(jìn)一步明確免稅收入范圍。在明確免稅收入范圍，降低免稅資格認(rèn)定的基礎(chǔ)上，可考慮對(duì)免稅非營(yíng)利組織建立稅務(wù)部門的獨(dú)立認(rèn)證制度，凡依法成立的非營(yíng)利組織，只需向稅務(wù)部門申請(qǐng)獲得免稅資格，只要符合相應(yīng)條件就可以得到認(rèn)證，這樣可以為非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)證提供更多的便利。稅務(wù)部門可根據(jù)非營(yíng)利組織成立宗旨或活動(dòng)性質(zhì)，是否符合《慈善法》限定的扶貧、濟(jì)困等慈善活動(dòng)，來(lái)決定是否達(dá)到免稅的條件。在放寬認(rèn)定條件的基礎(chǔ)上，需要同步建立一套系統(tǒng)、規(guī)范、完整的對(duì)非營(yíng)利組織的信息披露和監(jiān)督管理制度，對(duì)慈善捐贈(zèng)從取得到使用，包括財(cái)務(wù)管理制度、享受的稅收優(yōu)惠情況、善款使用情況等各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的監(jiān)督管理。

3.明確非營(yíng)利組織經(jīng)營(yíng)性收入稅收政策。雖然非營(yíng)利組織主要從事公益性事業(yè)，不以營(yíng)利為目的，但非營(yíng)利組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)開展需要耗費(fèi)各項(xiàng)成本，從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，我國(guó)許多非營(yíng)利組織獲得的免稅收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能彌補(bǔ)各項(xiàng)成本開支。因此，一些非營(yíng)利組織通過(guò)營(yíng)利性活動(dòng)取得收入用以彌補(bǔ)收支差額，也應(yīng)該是其正常需要。所以，對(duì)非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)應(yīng)該進(jìn)行區(qū)分：一是為了公益性事業(yè)開支而進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，應(yīng)該給予免征或減征企業(yè)所得稅，同時(shí)在貨物勞務(wù)稅等稅種方面也應(yīng)該給予一定優(yōu)惠；二是對(duì)一般的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)要正常征稅，納入正常稅收管理。

4.對(duì)非營(yíng)利組織跨國(guó)公益行為給予稅收支持。20世紀(jì)80年代以來(lái)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)全球化進(jìn)程明顯加快。全球化在推動(dòng)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展、科技進(jìn)步、增加物質(zhì)財(cái)富和提高人民生活水平的同時(shí)，也帶來(lái)了一系列問(wèn)題，比如貧富差距擴(kuò)大、環(huán)境惡化以及公共安全事件等。作為處于政府和市場(chǎng)之間第三極的非營(yíng)利組織，在全球化進(jìn)程中發(fā)揮著重要的作用。中華民族偉大復(fù)興的“中國(guó)夢(mèng)”的實(shí)現(xiàn)，也需要更多的非營(yíng)利組織“走出去”，積極參與全球治理，擔(dān)負(fù)起大國(guó)的責(zé)任。因此，在“走出去”稅收政策的制定中，應(yīng)充分考慮非營(yíng)利組織，給非營(yíng)利組織的國(guó)際化給予更多的稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)，對(duì)來(lái)我國(guó)的國(guó)外非營(yíng)利組織也應(yīng)給予一定的稅收支持。

(二)完善捐贈(zèng)主體稅收激勵(lì)政策

1.捐贈(zèng)主體企業(yè)所得稅的完善?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅對(duì)慈善捐贈(zèng)的激勵(lì)政策主要是稅前限額扣除。這種扣除方法的激勵(lì)效果視扣除比例而不同，扣除比例越大，激勵(lì)效果越大，需要根據(jù)國(guó)家的政策目標(biāo)來(lái)確定，從而發(fā)揮稅收的激勵(lì)作用。目前《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的扣除限額是年度利潤(rùn)總額的12%,與其他國(guó)家相比限額較低，這種較低的扣除限額使得慈善捐贈(zèng)行為給企業(yè)的稅收減免極為有限，相反，一些慈善捐贈(zèng)數(shù)額大的企業(yè)還要對(duì)限額以外的慈善捐贈(zèng)支付相應(yīng)的稅收,在一定程度上抑制了企業(yè)進(jìn)行慈善捐贈(zèng)的積極性。由于我國(guó)的企業(yè)所得稅實(shí)行比例稅率,也不利于激發(fā)企業(yè)進(jìn)行慈善捐贈(zèng)的積極性。另外，在扣除比較較低的情況下，又加上過(guò)于嚴(yán)格的限制條件，導(dǎo)致現(xiàn)有扣除政策激勵(lì)嚴(yán)重不足。從慈善捐贈(zèng)方式來(lái)看，企業(yè)的慈善捐贈(zèng)，只有通過(guò)國(guó)家規(guī)定的非營(yíng)利性慈善組織、國(guó)家機(jī)關(guān)捐贈(zèng)等間接的方式，才能享受到稅前限額扣除政策。企業(yè)直接向受贈(zèng)人的慈善捐贈(zèng)，公益性和非公益性，都不能享受所得稅稅前扣除的優(yōu)惠政策。從稅收發(fā)揮的激勵(lì)作用和慈善捐贈(zèng)效率來(lái)看，這種直接捐贈(zèng)能使捐贈(zèng)者與受贈(zèng)者能夠面對(duì)面，更能激發(fā)企業(yè)對(duì)慈善捐贈(zèng)的熱情，減輕捐贈(zèng)人的捐贈(zèng)成本和稅收成本，稅收激勵(lì)作用會(huì)更大。

所以，取消慈善捐贈(zèng)所得稅稅前扣除的限制性規(guī)定，根據(jù)企業(yè)類型和規(guī)模，實(shí)行差異化的稅前扣除比例，并適當(dāng)提高中小型企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅前扣除比例或考慮全額扣除。

2.捐贈(zèng)主體個(gè)人所得稅的完善。許多國(guó)家和地區(qū)的慈善捐贈(zèng)主體為個(gè)人，而我國(guó)個(gè)人的慈善捐贈(zèng)發(fā)展相對(duì)滯后，這與相關(guān)稅收政策不完善有著一定的關(guān)系。從個(gè)人所得稅政策設(shè)計(jì)本身來(lái)說(shuō)，分類所得稅制，分類征收無(wú)法真實(shí)反映慈善捐贈(zèng)人的收入總額和實(shí)際的稅收承受能力，收入高且多收入來(lái)源者實(shí)際稅率低的情況會(huì)使其慈善捐贈(zèng)的價(jià)格相應(yīng)提高，無(wú)法起到引導(dǎo)高收入者和多收入來(lái)源者慈善捐贈(zèng)行為的目的。加之，個(gè)人所得稅對(duì)個(gè)人慈善捐贈(zèng)最高只能扣除30%，多捐贈(zèng)的部分無(wú)法稅前扣除，以及公益性捐贈(zèng)、間接捐贈(zèng)等限制性條件，相應(yīng)加大了慈善捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)成本，無(wú)法引導(dǎo)個(gè)人慈善捐贈(zèng)意愿。

所以，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，個(gè)人所得稅應(yīng)采取綜合所得稅制的模式，其慈善捐贈(zèng)扣除可采用稅收扣除的方法，并適當(dāng)提高扣除率，可以是50%～60%。隨著非營(yíng)利組織的快速發(fā)展和我國(guó)個(gè)人所得稅改革的推進(jìn)，慈善捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策應(yīng)完善：一是進(jìn)一步明確現(xiàn)金扣除比例。個(gè)人慈善捐贈(zèng)的稅前扣除模式分為標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項(xiàng)扣除兩種，納稅人可以選擇扣除模式，但一經(jīng)選擇不得隨意改變。標(biāo)準(zhǔn)扣除即規(guī)定一定時(shí)期內(nèi)所有慈善捐贈(zèng)的扣除上限。分項(xiàng)扣除即個(gè)人通過(guò)國(guó)家機(jī)關(guān)進(jìn)行的捐贈(zèng)和向教育、醫(yī)院等公共組織的捐贈(zèng)可以全額稅前扣除，個(gè)人向一般非營(yíng)利組織和其他方面的捐贈(zèng)規(guī)定扣除限額。二是明確普通所得性質(zhì)的財(cái)物和長(zhǎng)期資本性質(zhì)的財(cái)物的稅前扣除計(jì)價(jià)辦法和扣除標(biāo)準(zhǔn)。三是明確哪一些捐贈(zèng)不得享受稅收優(yōu)惠政策：如對(duì)特定個(gè)人的捐贈(zèng)、提供時(shí)間或服務(wù)的捐贈(zèng)和捐贈(zèng)者的個(gè)人費(fèi)用支出等。

3.捐贈(zèng)主體其他稅種的完善。無(wú)論從理論上還是從國(guó)外實(shí)踐運(yùn)用來(lái)看，對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)政策主要體現(xiàn)在所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅上，但是，從我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)來(lái)看，我國(guó)稅收中仍有大比例的貨物勞務(wù)稅，所以，慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策體系中應(yīng)加大貨勞稅的激勵(lì)力度，增強(qiáng)貨勞稅的激勵(lì)功效。擴(kuò)大增值稅對(duì)慈善捐贈(zèng)的免稅范圍，所有慈善捐贈(zèng)都能得到免稅，可以將專門為災(zāi)區(qū)生產(chǎn)的產(chǎn)品等在免征增值稅的基礎(chǔ)上，允許其經(jīng)營(yíng)者對(duì)科技教育、醫(yī)療助殘等事項(xiàng)的捐贈(zèng)也實(shí)施增值稅免稅待遇?？梢圆扇∠日骱笸嘶蚣凑骷赐朔绞綄?duì)個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的慈善捐贈(zèng)進(jìn)行激勵(lì)，前提是要持有相關(guān)部門提供的合法收據(jù)。擴(kuò)大消費(fèi)稅對(duì)慈善捐贈(zèng)的免稅范圍?？梢?guī)定直接用于慈善捐贈(zèng)的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品和委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，如果有相關(guān)部門提供的合法收據(jù)，就可以抵扣已繳納的消費(fèi)稅。捐贈(zèng)者用于慈善捐贈(zèng)的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，如果有相關(guān)部門的合法收據(jù)，可全額免稅(曲順蘭，2011)；加大對(duì)奢侈品消費(fèi)稅的征收力度，以刺激富裕階層將對(duì)奢侈品消費(fèi)的財(cái)富轉(zhuǎn)移用于慈善捐贈(zèng)；對(duì)境外慈善捐贈(zèng)者的慈善捐贈(zèng)物資免征進(jìn)口環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅(路春城，2016)。對(duì)慈善捐贈(zèng)者個(gè)人的無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)，可免征增值稅。

4.適時(shí)開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。從理論和實(shí)證經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，一國(guó)公民參與慈善捐贈(zèng)的熱情和慈善捐贈(zèng)風(fēng)氣的形成，既離不開社會(huì)慈善文化的熏陶，也需要稅收政策的激勵(lì)作用，其中，遺產(chǎn)稅的激勵(lì)作用非常顯著。目前，我國(guó)遺產(chǎn)稅一直是個(gè)空白，理論界也就遺產(chǎn)稅征收與否與具體稅制設(shè)計(jì)問(wèn)題研究了多年，大多學(xué)者認(rèn)為遺產(chǎn)稅的缺失是造成我國(guó)慈善捐贈(zèng)水平較低的很重要因素。我國(guó)遺產(chǎn)稅可考慮選擇簡(jiǎn)便易征、操作性強(qiáng)的總遺產(chǎn)稅，即以被繼承人死亡后的遺產(chǎn)總額為課稅對(duì)象，對(duì)被繼承人人死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)總額進(jìn)行各種扣除后，就其超過(guò)免稅額的部分綜合課征。遺產(chǎn)繼承人為納稅人，先繳稅后分配遺產(chǎn)(劉樂(lè)山，2006)。以寬稅基，高免征額，低稅率為原則，稅基盡可能地包括所有財(cái)產(chǎn)和遺產(chǎn)；免征額可適當(dāng)高些，以保證遺產(chǎn)稅納稅群體主要以高收入群體為主；稅率可實(shí)行超額累進(jìn)稅率，稅率適中；對(duì)喪葬費(fèi)用、遺產(chǎn)管理費(fèi)用和被繼承人生前債務(wù)等進(jìn)行稅前扣除。并同時(shí)開征贈(zèng)與稅，作為遺產(chǎn)稅的必要補(bǔ)充，以防止納稅人生前大量轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)(曲順蘭，2011)。鼓勵(lì)生前捐贈(zèng)，應(yīng)規(guī)定較高的慈善捐贈(zèng)等項(xiàng)目稅前扣除額，倒逼富人把更多的財(cái)產(chǎn)用于慈善捐贈(zèng)，以引導(dǎo)高收入者收入向低收入者轉(zhuǎn)移，在一定程度上縮小收入差距。

當(dāng)然，遺產(chǎn)稅是世界各國(guó)普遍認(rèn)為征收難度很大的稅種之一。要對(duì)遺產(chǎn)征稅，需要了解居民個(gè)人有多少遺產(chǎn)，什么遺產(chǎn)，遺產(chǎn)所處的位置，是否屬于應(yīng)稅遺產(chǎn)等要關(guān)信息，資產(chǎn)數(shù)據(jù)收集難度比較大，稅收征管成本相對(duì)較高，這就需要政府協(xié)調(diào)，企業(yè)、銀行、財(cái)政、稅務(wù)、房產(chǎn)管理等相關(guān)部門積極配合，財(cái)產(chǎn)登記、評(píng)估、數(shù)據(jù)采集、信息、監(jiān)控一體化來(lái)進(jìn)行。

(三)完善慈善捐贈(zèng)稅收征管政策

1.建立非貨幣性捐贈(zèng)的價(jià)格評(píng)估機(jī)制，適時(shí)推出捐贈(zèng)發(fā)票。應(yīng)按《慈善法》的規(guī)定，要盡快出臺(tái)實(shí)物、有價(jià)證券、股權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、慈善服務(wù)等捐贈(zèng)內(nèi)容的稅收激勵(lì)政策，并由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一制定頒布與現(xiàn)行稅制相銜接的非貨幣財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)和勞務(wù)捐贈(zèng)的統(tǒng)一核算標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)格認(rèn)定的具體規(guī)定。

針對(duì)長(zhǎng)期以來(lái)慈善組織無(wú)法開具捐贈(zèng)票據(jù)的情況，2010年，財(cái)政部曾頒布《關(guān)于印發(fā)〈公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)使用管理暫行辦法〉的通知》，規(guī)定各級(jí)人民政府及其部門、公益性事業(yè)單位、公益性社會(huì)團(tuán)體及其他公益性組織，在依法接受并用于公益捐贈(zèng)事業(yè)的慈善捐贈(zèng)資金和物資時(shí)，應(yīng)當(dāng)向慈善捐贈(zèng)者開具公益事業(yè)慈善捐贈(zèng)票據(jù)。然而，在具體操作中，部分接受捐贈(zèng)的社會(huì)組織卻無(wú)法正常申領(lǐng)公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)。因此，應(yīng)盡快推出捐贈(zèng)發(fā)票，使納稅人通過(guò)納入稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)進(jìn)行捐贈(zèng)都能取得稅務(wù)部門管理的發(fā)票。

目前，我國(guó)社會(huì)公眾參與第三次分配的熱情不高，與辦理慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠手續(xù)繁雜存在一定的關(guān)系。因此，應(yīng)簡(jiǎn)化納稅人的捐贈(zèng)支出扣除手續(xù)。此外，要進(jìn)一步發(fā)揮計(jì)算機(jī)在稅收征管工作中的作用，加大科技開發(fā)的力度，盡快實(shí)現(xiàn)國(guó)地稅征管軟件一體化，實(shí)現(xiàn)全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)微機(jī)聯(lián)網(wǎng)、信息共享，并進(jìn)一步加強(qiáng)與其他有關(guān)部門的信息共享工作，充分發(fā)揮計(jì)算機(jī)的功能，實(shí)現(xiàn)“人機(jī)結(jié)合”。

2.加強(qiáng)對(duì)非營(yíng)利組織的管理，防止濫用慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策。非營(yíng)利組織的稅收管理工作由稅務(wù)部門全面負(fù)責(zé)，加強(qiáng)稅務(wù)部門對(duì)非營(yíng)利組織的管理,確保其資金合理使用和組織合法運(yùn)營(yíng)。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)納稅人申報(bào)的慈善捐贈(zèng)票據(jù)與非營(yíng)利組織開出發(fā)票的交叉稽核。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)定期檢查非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)賬簿和相關(guān)資料，仔細(xì)核對(duì)其收入和支出，實(shí)地盤點(diǎn)其資產(chǎn)狀況。對(duì)于納稅人和非營(yíng)利組織為偷逃稅款而虛構(gòu)慈善捐贈(zèng)行為，應(yīng)該加強(qiáng)處罰力度。

3.加大稅法宣傳，使慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策家喻戶曉。我國(guó)自1992年開始，將每年的4月作為“稅收宣傳月”，在此期間，稅務(wù)部門組織各種大型稅法宣傳活動(dòng)，采取各種形式進(jìn)行稅法宣傳，并不斷加大稅法宣傳力度，以提高全社會(huì)依法誠(chéng)信納稅的意識(shí)，成效顯著。但具體到慈善捐贈(zèng)稅收政策稅務(wù)機(jī)關(guān)卻很少拿出來(lái)單獨(dú)進(jìn)行宣傳，這除了慈善意識(shí)不強(qiáng)外，也與這一政策專業(yè)性太強(qiáng)有關(guān)。所以，下一步政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)和慈善組織都應(yīng)該積極宣傳《中華人民共和國(guó)慈善法》《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》等一系列法律法規(guī)和慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策，在傳統(tǒng)報(bào)紙、電臺(tái)、電視臺(tái)等新聞媒體宣傳的基礎(chǔ)上，特別要發(fā)揮互聯(lián)網(wǎng)、微信公眾平臺(tái)等新媒體輿論宣傳導(dǎo)向作用，進(jìn)行線上線下宣傳，使民眾了解和掌握有關(guān)慈善捐贈(zèng)法律法規(guī)和稅收激勵(lì)政策，有利慈善捐贈(zèng)業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展。

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Tax Incentive to Charitable Donation: Theoretical Foundation,Mechanism of Action and Construction of Policy System

Qu Shunlan

Tax incentive to charitable donation is an effective method for a country to adjust income distribution, thus the tax preferences to charitable donation should encourage much charitable donation from the donors. The paper analyzes the action mechanism of tax incentive to charitable donation from the angles of direct incentive and indirect incentive according to different tax types; and suggests to clear the relationship of all factors in the system and to clear the incentive target during the construction of tax incentive policy system to charitable donation inter-related with tax system, tax policies and tax collection, and puts forward the countermeasure to perfect the policies of tax incentive from the aspects of main level, content level and environmental level.

Tax Incentive, Charitable Donation, Income Distribution

本文是國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策研究”(項(xiàng)目編號(hào):12BJL030)的階段性成果。

山東財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院