[摘要]最新國際租賃會計準則（IFRS16）提出了符合條件的租賃業(yè)務應按照新準則執(zhí)行，尤其承租人應按照融資租賃政策執(zhí)行，遠洋運輸業(yè)作為租賃船舶業(yè)務較多且頻繁的行業(yè)，受新租賃準則的影響較大。結合行業(yè)特點，以及在后期執(zhí)行中，新租賃準則對遠洋運輸業(yè)的影響，企業(yè)應對及后期的財務核算，對上述變化進行了初步的探討和分析。

[關鍵詞]租賃準則，遠洋運輸，營改增，財務核算

[中圖分類號]F223

[文獻標識碼]A

[文章編號]2095-3283（2017）05-0044-03

[作者簡介]黃良舉（1979-），男，河南臺前人，會計師，研究方向：財務管理。

國際會計準則理事會（IASB）于2016年1月13日公布了最新國際租賃會計準則（IFRS16），新準則將于2019年1月1日施行。由于中國企業(yè)會計準則已基本與國際會計準則實現(xiàn)了趨同，預計2019年或在很短時間內，國內企業(yè)將參照新公布的國際會計租賃準則執(zhí)行。經營性租賃業(yè)務的一大特點是“表外融資、優(yōu)化報表”，同時，隨著越來越多遠洋運輸企業(yè)由“擁有船”到“控制船”的理念轉換，IFRS16新準則將使經營性租賃相對于銀行信貸、融資租賃在會計上的優(yōu)勢蕩然無存。2019年實施的IFRS16新準則將對遠洋運輸企業(yè)帶來很大影響，新準則要求將原來大量表外體現(xiàn)的資產負債轉移到資產負債表內進行核算和披露，包括日常財務處理、財務報表編制、財務報告披露等。，與之對應一系列財務指標也將受到影響，將進一步影響公司信用評價、業(yè)務操作模式和租賃業(yè)務商業(yè)談判等。

一、國際會計租賃準則主要內容

（一）租賃的定義

IFRS16新準則對“租賃”定義為：在一定期間內讓渡一項資產（標的資產）的使用權以獲取對價的業(yè)務或業(yè)務的一部分。因此，一項業(yè)務若要構成租賃，必須讓渡對一項已識別資產的使用實施控制的權利，該資產需是物理上可明確區(qū)分的，例如建筑物的一個樓層。因此，新租賃準則適用幾乎所有資產類型的租賃安排，以下資產類型的租賃安排除外：1對于出租人而言的無形資產的租賃；2自然資源的開采和使用權的租賃；3生物資產的租賃。

（二）租賃的財務核算

對于承租人來說，所有租賃業(yè)務（除12個月以內的短期租賃和低于5000美元的小額租賃外）都將參照現(xiàn)行的融資租賃業(yè)務納入資產負債表內；對于出租人（不限于租賃公司）來說，所有租賃業(yè)務的會計處理方式則與現(xiàn)行準則基本一致，繼續(xù)區(qū)分為融資租賃和經營租賃兩種類型。

新租賃準則下，承租人的會計確認和計量概括如下：1會計確認：當一項合同建立于使用一項已辨認資產（無論使用條款是否明確），或者當承租人根據合同有權決定該項可辨認資產的使用，以及有權獲取與使用該項資產相關的幾乎所有的經濟利益時，承租人可以確認一項租賃安排。2初始計量：承租人以未來租賃付款額現(xiàn)值來對租賃負債進行初始計量，以租賃負債、初始直接成本費用等來確認使用權資產。3后續(xù)計量：承租人要對使用權資產計提折舊，通常使用直線法計提折舊，折舊年限為租賃期和使用權資產的使用壽命中較短者；承租人根據租賃期開始日確定的折現(xiàn)率，使用利率法確認每個資產負債日的租賃負債。4低值資產和短期租賃安排中，承租人對租賃安排可以選擇不同的確認和計量方法，即豁免條款。新準則確定，低于5000美元的低值資產租賃和對于租賃期不超過12個月的短期租賃安排，承租人可以選擇按照直線法直接確認租賃費用。

新租賃準則下，出租人的會計確認和計量概括如下：雖然出租人的會計處理基本沒有發(fā)生變化，但由于新租賃準則更新了對租賃定義、轉租、合同合并和分拆等問題的指引，出租人仍有可能受到影響。更為關鍵的是，承租人會計處理的變化可能會影響承租人重新架構租賃安排，并進而影響出租人的業(yè)務模式及與承租人的商業(yè)談判。

二、新準則對遠洋運輸企業(yè)的影響

目前，遠洋運輸企業(yè)經營方式主要包括程租、期租和光租模式，為保持日常船舶正常經營，在“控制船”的經營方式下，大多遠洋運輸企業(yè)會簽訂一系列的船舶租賃合同，以滿足自身經營的需要，作為自有船不足的補充或優(yōu)化船隊結構的一種方式。

（一）船舶租賃方式

1程租，又稱航次租船，是指遠洋運輸企業(yè)為承租方完成某一航次的運輸任務并收取租賃費的情況。一般情況下，承租方只支付租賃費，其他如燃油費、港口費等都是由出租方支付。

2期租，是指通過一定期間的結算方式，在某一特定期間內租賃一艘船舶為承租方服務。期租中，承租人只是控制但并不擁有船舶，承租方需自行支付燃油費、港口費等費用，但不承擔船舶修理和維護、船員、保險等費用，該類費用由出租人承擔。

3光租，是一種較為簡單的船舶租賃方式，出租人只將船舶租賃給承租人，不提供船舶適航必需的配置（包括船員、船舶修理及維護、船舶保險等）。該方式下，承租人只收取船舶租賃費，不承擔其他費用，出租人需承擔租賃費、燃油費、港口費、船舶修理維護、船舶保險、船員費用等。

4融資租賃船，是指以融資租賃方式租賃的船舶。該方式實質是為一種融資方式。

上述1—3租賃方式一般界定為經營性租賃。

（二）新準則對遠洋運輸企業(yè)的影響

新準則下，遠洋運輸企業(yè)作為承租方租入的船舶將會被要求體現(xiàn)在資產負債表內，表外租賃業(yè)務將不再潛伏在陰影下，進一步提高了企業(yè)租賃資產和負債的透明度。

主要影響：一是財務核算更加復雜、專業(yè)化，財務報告及財務披露信息將更加全面、透明。新租賃準則執(zhí)行后，企業(yè)財務人員需要更專業(yè)眼光判斷是否符合租賃準則范疇，而符合租賃準則的資產將在表內體現(xiàn)，企業(yè)財務核算更加細化、工作量大幅增加。同時，財務報告披露事項將更加全面，包括承租人的租賃資產及其相關負債金額、各期應付的最低付款額及其到期日、租賃合同涉及資產的重要財產限制條款等。

二是經營租賃財務核算方式的調整對公司財務報表、預算管理、日?？己?、稅務等帶來較大影響。對承租人來說，由于費用分攤將由現(xiàn)時的直線法（每月一樣的租金）變?yōu)榕c融資租賃一致的前大后小模式，即在租賃期的前半段時間內的租賃費用（即資產折舊加上利息）要高于現(xiàn)行租賃準則下直線法確認的經營租賃費用，這將對企業(yè)利潤、預算管理和稅務管理等帶來改變；同時，財務數(shù)據與業(yè)務數(shù)據也將產生更大差異，業(yè)務數(shù)據按照直觀的直線法體現(xiàn)租賃業(yè)務的效益情況，與財務數(shù)據將差異較大，對后期業(yè)務考核、經營分析帶來很大壓力。

三是企業(yè)資產負債將同步大幅增加，在一定程度上企業(yè)的資產負債率也將有所增加。由于遠洋運輸企業(yè)“控制船”的經營理念，企業(yè)大量租入船舶經營后，會將原表外的租入船舶資產體現(xiàn)在表內，這將同步增加企業(yè)的資產和負債，導致常用財務指標（如資產負債率、總資產報酬率等）有所惡化，不利于企業(yè)財務狀況的對外披露。

上述租賃業(yè)務完全確認為資產和負債后，則資產負債預計均將增加5476322萬元人民幣，資產負債率將由現(xiàn)在的6862%上升為7847%，上升985個百分點，影響較大，不利于企業(yè)的經營指標和財務指標的列示，甚至會進一步影響企業(yè)的信用評級。

四是給企業(yè)的資產經營決策帶來一定難度。目前，承租人選擇租賃而非自己購入資產的原因，可能是為避免在財務報表上反映大額負債，而新租賃準則對租賃確認資產和負債后，與借貸購買資產影響基本一致。這就造成企業(yè)需要多重考慮后，確定經營決策——資產 “租賃還是購買”。

五是給企業(yè)現(xiàn)有及未來合同條款確定帶來影響，為避免上述財務指標較大變化后對企業(yè)的影響，企業(yè)可能會對租賃合同條款（包括租期長短選擇、后續(xù)選擇權條款、租賃價格組成、租賃合同拆分為服務和純粹租賃等）、銀行貸款合同條款等進行重新談判，重新修訂現(xiàn)有及未來的合同內容，以滿足企業(yè)的戰(zhàn)略政策、經營策略和融資策略，尤其遠洋運輸業(yè)中的期租和光租業(yè)務影響更加明顯。

三、營改增后涉及財務核算

現(xiàn)會計準則對融資租賃核算是按照營業(yè)稅模塊下舉例，營改增后，新準則執(zhí)行的融資租賃核算也發(fā)生變化。

（一）承租方財務核算

1初始計量

租入資產符合租賃準則要求，承租方確認資產及負債，并計提資產折舊。假設：租賃時點，資產公允價值70萬元人民幣（不含增值稅），未來每期支付租賃款10萬元（不含增值稅），可確定應付租賃款合計100萬元人民幣（不含增值稅），增值稅稅率17%，折現(xiàn)率10%，租賃資產折舊年限按10年（資產沒有殘值）。

確認租賃資產、未確認融資費用及負債。

借：固定資產—租入固定資產70

借：未確認融資費用（待確認融資費用）30

借：應交稅費—待認證進項稅額（后期收到增值稅發(fā)票后認證并抵扣）100*17%=17

貸：長期應付款—應付租賃款（含增值稅） 100+17=117

2后續(xù)計量

（1）第一期支付租賃款，并分攤融資費用及計提資產折舊。

借：長期應付款—應付租賃款 117

貸：銀行存款 117

（2）確認當期融資費用。

借：財務費用-融資費用100*10%=10

貸：未確認融資費用100*10%=10

（3）取得增值稅進項稅發(fā)票。

借：應交稅費—應交增值稅-進項稅17

貸：應交稅費—待認證進項稅額17

3租賃資產計提折舊

借：資產費用-折舊費100/10=10

貸：累計折舊100/10=10

（二）出租方財務核算

1初始計量

租出資產如確認為經營性租賃，則財務核算與原來保持不變；如確認為融資租賃，則簡要財務處理如下（條件同承租方）：

確認長期應收款、未確認融資收益。

借：長期應收款—應收租賃款（含增值稅）100+17=117

貸：固定資產70

貸：未實現(xiàn)融資收益（待確認融資收益）30

貸：應交稅費—待轉銷項稅（后期開具發(fā)票時結轉）100*17%=17

2后續(xù)計量

（1）第一期收到租賃款，并分攤融資收益。

借：銀行存款117

貸：長期應收款—應收租賃款（含增值稅）117

借：未實現(xiàn)融資收益100*10%=10

貸：營業(yè)收入100*10%=10

（2）開具增值稅發(fā)票。

借：應交稅費—待轉銷項稅17

貸：應交稅費—應交增值稅-進項稅17

[參考文獻]

[1]IFRS16 Leases[EB/OL]，2017

[2]高靜國際會計租賃準則變革對我國航運企業(yè)的影響[J]經營與管理，2016（6）

[3]中華人民共和國財政部關于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知[EB/OL]財會〔2016〕22號

（責任編輯：顧曉濱藍亮）