肖良

摘要：隨著我國(guó)城市化進(jìn)程的加快與農(nóng)村生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式所發(fā)生的深刻的變化，農(nóng)村土地經(jīng)營(yíng)權(quán)越來越成為限制農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要障礙，對(duì)農(nóng)民土地流轉(zhuǎn)過程中涉及的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了研究與分析，對(duì)新政策下農(nóng)村土地產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)、土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)流轉(zhuǎn)過程中的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行重點(diǎn)的論述與分析，并提出了具體的會(huì)計(jì)處理的方式，為下一步我國(guó)農(nóng)村土地流轉(zhuǎn)政策和相關(guān)法律法規(guī)的實(shí)施奠定會(huì)計(jì)處理

的基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：土地經(jīng)營(yíng)權(quán)；土地性質(zhì)；會(huì)計(jì)處理；轉(zhuǎn)讓；租賃

隨著進(jìn)城務(wù)工人員的逐漸增多，農(nóng)村土地的流轉(zhuǎn)需求越來越大，由于土地流轉(zhuǎn)涉及的范圍比較廣涉及的問題比較多，如果處理不好會(huì)對(duì)人們的利益造成嚴(yán)重的損害，因而必須重視農(nóng)村土地的流轉(zhuǎn)問題。如果要解決農(nóng)村土地流轉(zhuǎn)過程中所出現(xiàn)的一系列的問題，那么有必要對(duì)黨的十八屆三中全會(huì)所提出的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》要深入的理解其中的文件精神，將農(nóng)村土地流轉(zhuǎn)過程中的各種關(guān)系處理和協(xié)調(diào)好。在我黨的十七屆三中全會(huì)上提出了關(guān)于土地流轉(zhuǎn)的相關(guān)決議，在法律的層面上允許農(nóng)村的土地可以自由的流轉(zhuǎn)，規(guī)定農(nóng)民可以轉(zhuǎn)讓土地也可以租賃或者是抵押。但是土地流轉(zhuǎn)會(huì)不會(huì)導(dǎo)致土地的私有化，這是必須要考慮的一個(gè)問題，本文從土地所有權(quán)的角度來對(duì)土地流轉(zhuǎn)進(jìn)行解析。

一、新政策下農(nóng)村土地產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)

從馬克思主義的經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)來看，可以將共有權(quán)分為兩種典型的方式：一種情況出現(xiàn)在生產(chǎn)力高度發(fā)展的社會(huì)當(dāng)中，財(cái)產(chǎn)是由全社會(huì)所占有；還有一種公有全的形式是在生產(chǎn)力發(fā)展到一定程度后形成的，是一種財(cái)產(chǎn)的社會(huì)化占有以及個(gè)人占有的一種產(chǎn)權(quán)的形式。以此為基礎(chǔ)對(duì)農(nóng)村土地的產(chǎn)權(quán)進(jìn)行分析。

在我國(guó)農(nóng)民具有的是土地的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)而不是產(chǎn)權(quán)，土地成本包經(jīng)營(yíng)權(quán)指的是個(gè)人或者是集體通過簽訂生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)合同來取得對(duì)國(guó)家或者是集體所有的土地、森林、草原等的經(jīng)營(yíng)權(quán)。而對(duì)于產(chǎn)權(quán)的概念，目前的較為一致的觀點(diǎn)指的是財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)、占有權(quán)、支配權(quán)以及收益權(quán)等各種權(quán)利。當(dāng)這些權(quán)利都?xì)w結(jié)到一個(gè)主體下面的時(shí)候就會(huì)產(chǎn)生產(chǎn)權(quán)的概念。但是可以看到隨著社會(huì)化程度的不斷升高，上述權(quán)利處于越來越分散的狀態(tài)。并且在我國(guó)新的土地政策下，農(nóng)民不但具有對(duì)土地的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)，還可以對(duì)土地的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出租和抵押。這種創(chuàng)新的土地政策不僅能夠在很大程度上促進(jìn)和解放生產(chǎn)力，提高農(nóng)民的生產(chǎn)積極性實(shí)現(xiàn)共同的富裕，因而政策本身也體現(xiàn)了社會(huì)主義的本質(zhì)。然而土地除了具有一般商品的特性之外還具有其他商品所不具有的特性這就是政治屬性，因而土地生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)包括政治和經(jīng)濟(jì)兩層的含義既包括土地的經(jīng)濟(jì)權(quán)利同時(shí)也包括土地政治權(quán)利，土地的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)與普通商品的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)并未有任何顯著的差異。但是從我國(guó)現(xiàn)行的土地相關(guān)法律中沒有對(duì)土地的政治所有權(quán)和土地的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)進(jìn)行界定，所以在現(xiàn)實(shí)生活中往往會(huì)出現(xiàn)這樣的問題：在地政政府領(lǐng)導(dǎo)下的村委會(huì)會(huì)通過對(duì)土地的政治所有權(quán)去侵占農(nóng)民對(duì)土地的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，最終導(dǎo)致農(nóng)民的利益受到嚴(yán)重的損害，這一度成為農(nóng)村最為尖銳的對(duì)立矛盾，是農(nóng)村不穩(wěn)定的主要因素。由于我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，所以土地的政治權(quán)利始終還是農(nóng)民，也就是土地政治權(quán)利的主體仍然是農(nóng)民。權(quán)益最主要的核心問題是土地的收益權(quán)，如果土地?zé)o法給政治所有權(quán)擁有者帶來經(jīng)濟(jì)上的利益，那么就不能給認(rèn)為是具有對(duì)土地的擁有權(quán)。在新的土地政策和法律中農(nóng)民對(duì)土地所擁有的收益權(quán)進(jìn)行了明確的規(guī)定，土地政治權(quán)利所有者具有獲得土地增值最大利益的權(quán)利。所以在上述條件規(guī)定下農(nóng)村土地的流轉(zhuǎn)并不會(huì)導(dǎo)致農(nóng)村土地的私有化，而是維持農(nóng)村經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，推動(dòng)人們致富的一種改革

與創(chuàng)新。

二、農(nóng)村土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)流轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理

（一）農(nóng)村土地轉(zhuǎn)讓權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理

土地作為商品除了具有商品的屬性之外也具有自身的特點(diǎn)，土地消費(fèi)的周期相對(duì)于一般商品要長(zhǎng)的多。這是由于自然環(huán)境與生物的生長(zhǎng)周期所限制的，因而通常情況下土地的消費(fèi)周期不得少于一年。在我國(guó)土地屬于集體所有，在這種規(guī)定下農(nóng)民具有對(duì)土地永久的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)。因而農(nóng)民可以通過土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓來轉(zhuǎn)讓土地的使用權(quán)和收益權(quán)，但是卻無法像其他商品那樣進(jìn)行交易，因而在這個(gè)過程轉(zhuǎn)讓的只是土地的使用權(quán)而不是所有權(quán)（也就是土地的收益權(quán)沒有發(fā)生真正的轉(zhuǎn)移，如果真的發(fā)生這種情況那么在土地流轉(zhuǎn)的過程就會(huì)不可避免的導(dǎo)致土地的私有化）。在實(shí)際的土地流轉(zhuǎn)的過程中，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度土地的流轉(zhuǎn)會(huì)涉及到以下幾個(gè)方面的問題：

1.通過長(zhǎng)期的股權(quán)投資來對(duì)產(chǎn)權(quán)的交易進(jìn)行確定和衡量 。如果將土地產(chǎn)權(quán)作為無形資產(chǎn)來處理的話（土地的轉(zhuǎn)讓可以按照未來的收益以及市場(chǎng)的定價(jià)進(jìn)行確定）可以按照成本對(duì)其進(jìn)行投資，將到賬處理為借，長(zhǎng)期的期權(quán)投資處理為貸，無形資產(chǎn)處理為轉(zhuǎn)讓權(quán)。對(duì)于投資方來說可以將其業(yè)務(wù)處理為借，其固定資產(chǎn)為土地，貸指的是實(shí)收資本。對(duì)農(nóng)村從事土地經(jīng)營(yíng)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)組織來看，通過土地流轉(zhuǎn)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)組織得到的是土地利用的經(jīng)濟(jì)的價(jià)值，實(shí)收資本反映的土地的經(jīng)營(yíng)權(quán)和收益權(quán)在投資者而土地收益權(quán)在這個(gè)過沒有發(fā)生真正的轉(zhuǎn)移，按照其基本的精神內(nèi)涵，流轉(zhuǎn)之后可以將土地作為經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)來描述。如果在土地流轉(zhuǎn)的過程中將土地的轉(zhuǎn)讓權(quán)作為無形的資產(chǎn)（轉(zhuǎn)讓權(quán)也是按照未來土地可能的收益以及市場(chǎng)的價(jià)值進(jìn)行定價(jià)的）其實(shí)按照權(quán)益法來進(jìn)行投資，則賬務(wù)處理為：借可以表示為長(zhǎng)期的期權(quán)投資也就是成本；貸方的無形資產(chǎn)指的就是轉(zhuǎn)讓權(quán)。相應(yīng)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)處理與上述情況類似。

2.還可以通過產(chǎn)權(quán)租賃的方式來對(duì)產(chǎn)權(quán)的交易進(jìn)行確定和計(jì)量。在實(shí)際土地流轉(zhuǎn)的過程中農(nóng)民對(duì)于土地使用過程中的風(fēng)險(xiǎn)非常在意，尤其是土地使用過程中的自然風(fēng)險(xiǎn)，因而他們?cè)谕恋厥褂脵?quán)的轉(zhuǎn)讓過程中，通常采用一次性或者分為幾次來轉(zhuǎn)讓來獲得土地流轉(zhuǎn)的穩(wěn)定的收益，土地使用權(quán)在這個(gè)個(gè)過程中扮演的抵押者的角色。但是這個(gè)過程中土地的產(chǎn)權(quán)還是屬于原轉(zhuǎn)讓者自身，并且土地相對(duì)于其他商品來講其壽命是無限的，因而交易只能采取租賃的形式。所以轉(zhuǎn)讓者的會(huì)計(jì)處理如下：借指的是銀行的存款；貸中的無形資產(chǎn)指的是土地的轉(zhuǎn)讓權(quán)?？梢詫⑼顿Y方的會(huì)計(jì)處理為：借的固定資產(chǎn)指的是土地；貸指的是銀行的資產(chǎn)可以是現(xiàn)金。其中土地的轉(zhuǎn)讓權(quán)者為農(nóng)民。如果不對(duì)資金的時(shí)間因素進(jìn)行考慮，那么借：指的是銀行的存款或者是其他應(yīng)收款項(xiàng)；貸中無形的資產(chǎn)指的是土地的轉(zhuǎn)讓權(quán)。則投資方的會(huì)計(jì)處理可以表示為：借對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)是土地的轉(zhuǎn)讓權(quán)；貸指的是銀行存款或者是其他的應(yīng)收款項(xiàng)。如果考慮資金的時(shí)間因素的話，那么交易雙方只需要將其作為財(cái)務(wù)處理即可。如果土地的經(jīng)營(yíng)組織要改變土地的生產(chǎn)性質(zhì)的話，那么這個(gè)時(shí)候轉(zhuǎn)讓的交易的定價(jià)只能夠按照商品房的價(jià)格來進(jìn)行確定。但是國(guó)家需要對(duì)這種斷送土地永久性生產(chǎn)可能性的經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行限制。如果采取房地產(chǎn)開發(fā)那么之后土地就很難恢復(fù)再進(jìn)行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，這個(gè)時(shí)候土地的收益會(huì)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的轉(zhuǎn)移，會(huì)在很大程度上導(dǎo)致土地私有化的情況發(fā)生。但是對(duì)于不適宜進(jìn)行生產(chǎn)的土地可以采用上述的土地生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式來進(jìn)行土地轉(zhuǎn)讓權(quán)

的交易。

（二）農(nóng)村土地轉(zhuǎn)讓權(quán)交易收益的會(huì)計(jì)處理

農(nóng)村在土地流轉(zhuǎn)的過程中通過期權(quán)投資以及租賃形式的所獲得收益的會(huì)計(jì)處理做如下分析。

1.以投資成本為基礎(chǔ)來對(duì)土地經(jīng)營(yíng)的收益進(jìn)行計(jì)算。如果農(nóng)民入股的形式是不享有土地經(jīng)營(yíng)過程的決策權(quán)的時(shí)候，那么按照股份進(jìn)行計(jì)算他們可以獲得土地流轉(zhuǎn)過程中一定的收益：借方對(duì)應(yīng)著應(yīng)收的股利；貸方對(duì)應(yīng)著投資收益得到的土地的轉(zhuǎn)讓權(quán)。對(duì)于投資方的分紅可以做如下會(huì)計(jì)處理：借方對(duì)應(yīng)著銀行的存款；貸對(duì)應(yīng)著應(yīng)收股利。如果投資方分紅的形式是產(chǎn)品，那么需要結(jié)合產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格和合同以及契約的價(jià)格來對(duì)產(chǎn)品的成本進(jìn)行計(jì)量，可以看作是購(gòu)入其產(chǎn)品：借提供的商品；貸對(duì)應(yīng)著應(yīng)收的股利。如果購(gòu)入的商品是用于自身的消費(fèi)，那么可以將生活用品作為其會(huì)計(jì)科目；而如果是用于后期的賣出那么可以采用庫(kù)存商品作為會(huì)計(jì)科目。我國(guó)政府已經(jīng)免去了具有政治權(quán)利而征收的農(nóng)業(yè)稅，在經(jīng)過一個(gè)會(huì)計(jì)周期之后，農(nóng)民的土地投資經(jīng)營(yíng)收益往往作為其家庭收入的重要組成部分?？梢詫⑥r(nóng)民土地流轉(zhuǎn)過程中的會(huì)計(jì)處理為：在分紅的時(shí)候，借方可以得到利潤(rùn)分配；貸需要付給投資者應(yīng)付股利。在紅利發(fā)放的過程中，借方應(yīng)該支付應(yīng)付股利；貸可以采用銀行存款（現(xiàn)金）進(jìn)行記錄。如果以產(chǎn)品的形式發(fā)放分紅，可以按照產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格和同以及契約規(guī)定的價(jià)格作為銷售來進(jìn)行處理。其中借對(duì)應(yīng)應(yīng)付股利；貸對(duì)應(yīng)應(yīng)收賬款。與此同時(shí)：借記錄為應(yīng)收賬款；貸記錄為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（忽略農(nóng)

業(yè)稅）。

2.以權(quán)益法為依據(jù)計(jì)算農(nóng)民通過土地轉(zhuǎn)讓權(quán)投資過程中產(chǎn)生的收益。如果農(nóng)民入股的形式具有對(duì)土地生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的決策權(quán)的時(shí)候，他們可能會(huì)承受一些由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所導(dǎo)致的損益。如果在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過程中經(jīng)濟(jì)組織盈利了那么會(huì)計(jì)處理相應(yīng)為借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整；貸：投資收益。如果經(jīng)濟(jì)組織在土地生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過程中虧損了。并且虧損的額度要比“長(zhǎng)期股權(quán)投資———成本”的數(shù)值要大或者是等于該數(shù)值，那么在會(huì)計(jì)登記的時(shí)候要以負(fù)數(shù)或者是零進(jìn)行登記并注明土地的所有者仍然屬于農(nóng)民，在后期獲利之后對(duì)于該部分損失進(jìn)行沖抵。如果農(nóng)民收到投資者的分紅的時(shí)候可做如下會(huì)計(jì)處理，其中借：銀行存款（現(xiàn)金）；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整。如果投資方將產(chǎn)品作為投資的內(nèi)容，那么可以根據(jù)產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格以及合同和契約中的規(guī)定進(jìn)行價(jià)格的確定并且等同于購(gòu)入商品，會(huì)計(jì)處理為借：庫(kù)存商品（生活用品）；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整。且可以將投資方的賬務(wù)做如下處理：在宣布發(fā)放紅利或者是在紅利發(fā)放的時(shí)候會(huì)計(jì)處理方式與第一種情況相同。還有一種情況是對(duì)土地生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)的租賃的會(huì)計(jì)處理，這種情況與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方式相同沒有差別。

三、結(jié)語(yǔ)

土地流轉(zhuǎn)問題是制約農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的枷鎖，我國(guó)政府已經(jīng)注意到這個(gè)問題制定了一系列的政策和法律法規(guī)來支持農(nóng)村土地的流轉(zhuǎn)，通過本文對(duì)土地流轉(zhuǎn)過程中的會(huì)計(jì)處理相關(guān)問題的研究提出了農(nóng)村土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的會(huì)計(jì)處理的具體措施和內(nèi)容，為下一步農(nóng)村土地的流轉(zhuǎn)打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，可以為農(nóng)村土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)的流轉(zhuǎn)提供規(guī)范化操作的方式和方法，有效的促進(jìn)農(nóng)村土地的流轉(zhuǎn)保障農(nóng)民的合法權(quán)益。

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（作者單位：宿州學(xué)院商學(xué)院）