楊琦

摘要：2007年開(kāi)始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——相賃》，重新修訂了融資租賃出租人初始直接費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定。但若嚴(yán)格按修改后的未實(shí)現(xiàn)融資收益與租賃內(nèi)含利率的定義來(lái)書(shū)寫(xiě)分錄，會(huì)計(jì)分錄借貸必不平衡。通過(guò)對(duì)其會(huì)計(jì)處理的矛盾之處進(jìn)行分析，進(jìn)而對(duì)準(zhǔn)則中初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理提出出租人承擔(dān)初始直接費(fèi)用；承租人承擔(dān)初始直接費(fèi)用的改進(jìn)意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：融資租賃；出租人；初始直接費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理

中圖分類(lèi)號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2017）04-0085-02

根據(jù)租賃目的，依據(jù)是出租人還是承租人來(lái)承擔(dān)資產(chǎn)所有權(quán)的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)，租賃可分成兩種形式，分別是融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。如果該項(xiàng)租賃在實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么該項(xiàng)租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。在2006年頒布的租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營(yíng)租賃發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益中，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但融資租賃初始直接費(fèi)用會(huì)計(jì)處理有所不同，且承租人不同于出租人。承租人初始直接費(fèi)用計(jì)入“固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)”科目中，出租人計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款一應(yīng)收融資租賃款”科目中。正是由于這種初始直接費(fèi)用資本化處理的計(jì)人與計(jì)出，造成了融資租賃出租人會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜與混亂。

一、會(huì)計(jì)處理

租賃準(zhǔn)則第十八條說(shuō)：“應(yīng)收融資租賃款的人賬價(jià)值應(yīng)為租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；未實(shí)現(xiàn)融資收益的金額是把初始直接費(fèi)用、未擔(dān)保余值和最低租賃收款額三者加總的數(shù)額，減去三者現(xiàn)值加總的數(shù)額而得到的差值。”由準(zhǔn)則的規(guī)定我們可以得出：

未實(shí)現(xiàn)融資收益=（初始直接費(fèi)用+最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）一（初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值+最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）

融資租賃出租人初始直接費(fèi)用的數(shù)額就等于其現(xiàn)值的數(shù)額。因?yàn)槌跏贾苯淤M(fèi)用都發(fā)生在租賃行為開(kāi)始時(shí)，兩者之間并沒(méi)有時(shí)間差。因此，未實(shí)現(xiàn)融資收益的公式可改寫(xiě)為：

未實(shí)現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）一（最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）（等式一）

租賃準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定：“租賃內(nèi)含利率，是一種折現(xiàn)率；通過(guò)將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用加總之和，等于未擔(dān)保余值的現(xiàn)值和最低租賃收款額的現(xiàn)值之和來(lái)計(jì)算出的折現(xiàn)率。”由該定義我們可列出。

最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用（等式2）

通過(guò)等式1、2，變形可得：

未實(shí)現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）一（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用）（等式3）

因此，其會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期限應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款（以“最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用”列示）未擔(dān)保余值

貸：融資租賃資產(chǎn)（以“租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值”列示）

銀行存款（以“初始直接費(fèi)用”列示）

未實(shí)現(xiàn)融資收益（以“最低租賃收款額+未擔(dān)保余值一租賃資產(chǎn)公允價(jià)值一初始直接費(fèi)用”列示）

通過(guò)上述會(huì)計(jì)分錄，我們可以發(fā)現(xiàn)如果嚴(yán)格按照租賃準(zhǔn)則規(guī)定來(lái)計(jì)算未實(shí)現(xiàn)融資收益，借貸方不平衡，借方比貸方多出了個(gè)“初始直接費(fèi)用”。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》中：“由于已經(jīng)將初始直接費(fèi)用考慮在租賃內(nèi)含利率中，因此，在初始直接費(fèi)用再次計(jì)入到長(zhǎng)期應(yīng)收款的情況下，造成了未實(shí)現(xiàn)融資收益的高估。”按準(zhǔn)則講解來(lái)看，還需做如下分錄。借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（以“初始直接費(fèi)用”的金額列示）

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款一應(yīng)收融資租賃款（以“初始直接費(fèi)用”的金額列示）

二、原因探析

從會(huì)計(jì)分錄的每個(gè)科目上來(lái)看，“未擔(dān)保余值”“融資租賃資產(chǎn)”和“銀行存款”三個(gè)科目數(shù)額的確認(rèn)沒(méi)有很大異議。因此，借貸方不平衡的關(guān)鍵發(fā)生于“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”和“未實(shí)現(xiàn)融資收益”兩個(gè)科目數(shù)額的確認(rèn)上。

“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目登記的是融資租賃承租方支付給出租方的價(jià)款。按準(zhǔn)則規(guī)定來(lái)看，其數(shù)額應(yīng)等于最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和。該規(guī)定實(shí)質(zhì)隱含了承租人除最低租賃收款額外，還會(huì)支付給出租人等價(jià)于初始直接費(fèi)用的金額。因此，出租人的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)包括各期租金之和、出租人擔(dān)保余值、未擔(dān)保余值及初始直接費(fèi)用。又因?yàn)楦髌谧饨鹋c出租人擔(dān)保余值之和就是最低租賃收款額，因此，出租人的現(xiàn)金流入就是初始直接費(fèi)用、最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和，即出租人初始確認(rèn)會(huì)計(jì)分錄的借方。而現(xiàn)金流出應(yīng)為貸方的租賃資產(chǎn)公允價(jià)值和初始直接費(fèi)用之和。但在租賃準(zhǔn)則的另一項(xiàng)規(guī)定中：“租賃內(nèi)含利率，是一種折現(xiàn)率；通過(guò)將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用加總，等于未擔(dān)保余值的現(xiàn)值和最低租賃收款額的現(xiàn)值之和來(lái)計(jì)算出的折現(xiàn)率?！备鶕?jù)該準(zhǔn)則我們又可得出與上述矛盾的地方：出租人的現(xiàn)金流入僅為最低租賃收款額和未擔(dān)保余值，卻不包括初始直接費(fèi)用。正是租賃內(nèi)含利率和應(yīng)收融資租賃款對(duì)初始直接費(fèi)用處理的前后矛盾造成了會(huì)計(jì)分錄借貸方不平衡。

而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》中的調(diào)整分錄也存在不足之處，充其量只能算是自圓其說(shuō)。其通過(guò)借記“實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸記“應(yīng)收融資租賃款”，來(lái)試圖調(diào)整解決初始直接費(fèi)用對(duì)出租人初始會(huì)計(jì)處理及后期分錄的影響。該種做法既不符合初始直接費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益的定義，也使得會(huì)計(jì)處理更加混亂和復(fù)雜。

三、改進(jìn)意見(jiàn)

由上述可知，要對(duì)初始直接費(fèi)用進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理，就是要在租賃內(nèi)含利率的定義和應(yīng)收融資租賃款的規(guī)定下清楚地確認(rèn)出未實(shí)現(xiàn)融資收益的數(shù)額。從初始直接費(fèi)用處理的規(guī)定上看，其需要計(jì)入應(yīng)收融資租賃款中，即由承租人承擔(dān)。但在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，初始直接費(fèi)用可能由出租人先支付，承租人再支付出租人，也可能僅由出租人承擔(dān)。因此，可根據(jù)是出租人承擔(dān)初始直接費(fèi)用還是承租人承擔(dān)來(lái)分成兩種不同的情況，采取兩種不同的會(huì)計(jì)處理，進(jìn)而解決會(huì)計(jì)分錄不平衡的問(wèn)題。

（一）出租人承擔(dān)初始直接費(fèi)用

若在承租人眼中，出租人的初始直接費(fèi)用不合理、不公允。承租人只愿意承擔(dān)相應(yīng)的應(yīng)付融資租賃款，而初始直接費(fèi)用僅由出租^來(lái)承擔(dān)。那么，初始直接費(fèi)用就不應(yīng)作資本化處理，應(yīng)收融資租賃款中就不應(yīng)當(dāng)包含初始直接費(fèi)用。在該種情況下，需修改CAS21及相關(guān)解釋中關(guān)于“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”的規(guī)定，應(yīng)收融資租賃款的金額應(yīng)等于最低租賃收款額的金額。此時(shí)融資租賃出租人的現(xiàn)金流入為最低租賃收款額和未擔(dān)保余值之和，現(xiàn)金流出為租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和初始直接費(fèi)用之和。租賃內(nèi)含利率則為出租人現(xiàn)金流入等于現(xiàn)金流出的折現(xiàn)率，即同準(zhǔn)則一致。因此，在該種情況下，只需修改“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”的人賬金額，其會(huì)計(jì)分錄各數(shù)額應(yīng)如下。借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款（以“最低租賃收款額”列示）

未擔(dān)保余值

貸：融資租賃資產(chǎn)（以“租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值”列示）

銀行存款（以“初始直接費(fèi)用”列示）

未實(shí)現(xiàn)融資收益（以“最低租賃收款額+未擔(dān)保余值一租賃資產(chǎn)公允價(jià)值一初始直接費(fèi)用”列示）

（二）承和人承擔(dān)初始直接費(fèi)用

若承租人認(rèn)為初始直接費(fèi)用合理、公允，并愿意支付給出租人，初始直接費(fèi)用就應(yīng)當(dāng)同準(zhǔn)則規(guī)定一樣作資本化處理，計(jì)入應(yīng)收融資租賃款中。長(zhǎng)期應(yīng)收款為初始直接費(fèi)用和最低租賃收款額加總之和。但在該種情況下，租賃內(nèi)含利率的定義需要重新修訂，其現(xiàn)值部分還應(yīng)當(dāng)包括初始直接費(fèi)用。因?yàn)榇丝坛跏贾苯淤M(fèi)用由承租人承擔(dān)，所以現(xiàn)金流入應(yīng)為初始直接費(fèi)用、最低租賃收款額和未擔(dān)保余值之和，即租賃投資總額?，F(xiàn)金流出為初始直接費(fèi)用和融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值加總之和，即出租人租賃投資凈額。

由修改后租賃內(nèi)含利率的定義可列出：

最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值+初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用（修改后等式2）

由等式l和修改后的等式2得：

未實(shí)現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值+初始直接費(fèi)用）一（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用）（修改后等式3）

因此在該種情況下，其會(huì)計(jì)分錄個(gè)數(shù)額應(yīng)如下。借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款（以“最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用”列示）未擔(dān)保余值貸：融資租賃資產(chǎn)（以“租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”列示）

銀行存款（以“初始直接費(fèi)用”列示）

未實(shí)現(xiàn)融資收益（以“（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值+初始直接費(fèi)用）一（租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用）”列示）

四、總結(jié)

上述會(huì)計(jì)處理，從融資租賃出租人初始直接費(fèi)用能否從承租人獲得，來(lái)分成兩種情況。一種是承租人承擔(dān)初始直接費(fèi)用，一種是出租人承擔(dān)初始直接費(fèi)用。若是承租人承擔(dān)初始直接費(fèi)用，則不計(jì)人應(yīng)收融資租賃款中。初始直接費(fèi)用屬于出租人的現(xiàn)金流出，但不屬于出租人的現(xiàn)金流人，租賃內(nèi)含利率的定義的現(xiàn)值部分不應(yīng)包括初始直接費(fèi)用。若是出租人承擔(dān)初始直接費(fèi)用，則計(jì)人應(yīng)收融資租賃款中。初始直接費(fèi)用既屬于出租人的現(xiàn)金流人，又屬于現(xiàn)金流出，租賃內(nèi)含利率的定義的現(xiàn)值部分應(yīng)包括初始直接費(fèi)用。通過(guò)該調(diào)整，既更加符合應(yīng)收融資租賃款和租賃內(nèi)含利率的含義，又符合現(xiàn)實(shí)中融資租賃的真實(shí)情況，也較好地解決了會(huì)計(jì)分錄借貸方不平衡的問(wèn)題。