■李志平

基建工程項(xiàng)目審計(jì)方略

■李志平

改革開(kāi)放之后，基本建設(shè)投資發(fā)展勢(shì)頭迅猛。因基本建設(shè)項(xiàng)目投資金額大、建設(shè)周期長(zhǎng)、民心工程多，且多為政績(jī)工程，涉及關(guān)系復(fù)雜，頗受公眾關(guān)注，因此也是審計(jì)機(jī)關(guān)部門(mén)關(guān)注的重點(diǎn)。又因基建項(xiàng)目審計(jì)涉及的范圍和內(nèi)容廣泛，具有融管理、績(jī)效、經(jīng)營(yíng)、效益等多方面內(nèi)容為一體的綜合性特點(diǎn)，所以為促進(jìn)被審計(jì)單位改進(jìn)和加強(qiáng)工程建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程管理，堵塞管理漏洞，避免損失浪費(fèi)，提高資金使用效果；同時(shí)客觀公正地評(píng)價(jià)工程建設(shè)項(xiàng)目決策者、執(zhí)行者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，進(jìn)而評(píng)價(jià)工程建設(shè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。筆者通過(guò)自身多年來(lái)的工作實(shí)踐，結(jié)合有關(guān)方面的理論知識(shí)就如何根據(jù)基建工程項(xiàng)目審計(jì)的現(xiàn)狀、難點(diǎn)及應(yīng)對(duì)策略談點(diǎn)粗淺看法，以饗讀者。

基建工程項(xiàng)目審計(jì)難點(diǎn)主要表現(xiàn)在如下三個(gè)方面：

（一）基建工程項(xiàng)目的綜合性特點(diǎn)，要求審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)全面性，增加了較大難度。

工程建設(shè)項(xiàng)目管理流程大體可分為四個(gè)階段：第一階段是項(xiàng)目開(kāi)工前準(zhǔn)備階段，主要包括項(xiàng)目調(diào)研論證、立項(xiàng)、項(xiàng)目設(shè)計(jì)、招標(biāo)、簽定合同及開(kāi)工準(zhǔn)備；第二階段是整個(gè)建設(shè)期間，其主要工作是施工，從土石方開(kāi)挖工程到主體配套基本完成；第三階段是竣工驗(yàn)收交付工程階段，指按照設(shè)計(jì)要求組織項(xiàng)目驗(yàn)收、工程結(jié)算、辦理工程交付；第四階段是項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期，即項(xiàng)目產(chǎn)成品投入市場(chǎng)，回收資金產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，達(dá)到投資預(yù)期目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)“貨幣資金——建設(shè)資金——產(chǎn)成品資金——貨幣資金”的經(jīng)營(yíng)循環(huán)。因?yàn)檫@些環(huán)節(jié)使工程建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)容覆蓋面廣、建設(shè)過(guò)程復(fù)雜則要求審計(jì)內(nèi)容既涉及財(cái)務(wù)管理，又涉及工程建設(shè)管理，不僅要對(duì)結(jié)果審計(jì)，即審查工程建設(shè)項(xiàng)目資金的來(lái)源運(yùn)用，對(duì)財(cái)務(wù)核算、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的真實(shí)性、合規(guī)性作出評(píng)價(jià)，更要對(duì)工程建設(shè)過(guò)程進(jìn)行審計(jì)，查找工程建設(shè)項(xiàng)目各個(gè)管理流程的銜接部位、缺失部位、薄弱環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)意見(jiàn)及建議并作出評(píng)價(jià)，以達(dá)到審計(jì)的目的。如對(duì)開(kāi)工前準(zhǔn)備階段的審計(jì)，通過(guò)查缺補(bǔ)漏，預(yù)防隱患的發(fā)生；在工程建設(shè)成本形成期間，通過(guò)對(duì)人工、材料、機(jī)械費(fèi)等其他費(fèi)用進(jìn)行跟蹤監(jiān)控，將審計(jì)關(guān)口前移，及時(shí)督促被審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)糾正損失浪費(fèi)問(wèn)題，并根據(jù)整改結(jié)果對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行者經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況作出評(píng)價(jià)；在工程結(jié)算環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)，可進(jìn)一步核實(shí)建設(shè)項(xiàng)目在建設(shè)全過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的全部建設(shè)投資支出，核實(shí)各項(xiàng)結(jié)余資金和其他資金的實(shí)有數(shù)，為評(píng)價(jià)項(xiàng)目整體效益和效果提供依據(jù)。審計(jì)內(nèi)容綜合性、專業(yè)性都比較強(qiáng)，另外由于我國(guó)建筑市場(chǎng)及配套的管理法規(guī)、政策尚不健全，各種監(jiān)督制約措施力量較分散未形成監(jiān)督合力，內(nèi)審部門(mén)人員較難適應(yīng)工程建設(shè)項(xiàng)目的綜合性要求，實(shí)踐中審計(jì)人員又多側(cè)重于財(cái)務(wù)審計(jì)，對(duì)工程項(xiàng)目管理缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，忽略了工程建設(shè)管理流程中存在的問(wèn)題，局限在單一的知識(shí)結(jié)構(gòu)容易做出不全面、不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）工程建設(shè)項(xiàng)目更加隱蔽的舞弊行為，增加了審計(jì)難度。

工程建設(shè)項(xiàng)目從立項(xiàng)、施工、竣工、交付使用等整個(gè)過(guò)程涉及到很多的利益主體，其中任何一方都可能在某個(gè)過(guò)程或程序中獲取不正當(dāng)利益，進(jìn)行營(yíng)私舞弊行為。工程建設(shè)項(xiàng)目可能存在的舞弊手段多種多樣，如建設(shè)方人員利用工程任務(wù)之便獲取信息在材料采購(gòu)、合同訂立中收受回扣、傭金等商業(yè)賄賂行為；建設(shè)方為了處理不正當(dāng)費(fèi)用，內(nèi)部管理喜憂參半相互串通或建設(shè)方與施工方之間串通虛假合同，編制虛假預(yù)決算資料并購(gòu)買(mǎi)發(fā)票現(xiàn)金，使內(nèi)部控制形同虛設(shè)；還有的工程長(zhǎng)期不結(jié)算，以工程支出之名列支不合規(guī)支出，工程效益難以保證等等。工程項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中的舞弊行為較其它經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目更加隱蔽，在形式上難以發(fā)現(xiàn)漏洞，有看似合法完整的工程資料，合乎要求的程序甚至具備正規(guī)發(fā)票，加大了工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的難度。因此，揭露舞弊行為是工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中的難點(diǎn)和重點(diǎn)。

（三）工程建設(shè)項(xiàng)目不夠完善的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，增加了審計(jì)難度。

目前在工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)活動(dòng)的不同階段通常使用不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)，工程建設(shè)項(xiàng)目前期審計(jì)主要是定性評(píng)價(jià)，主要評(píng)價(jià)項(xiàng)目調(diào)研程序的合規(guī)性，論證的科學(xué)性、嚴(yán)密性，以及有無(wú)決策失誤問(wèn)題等。工程建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)期、運(yùn)營(yíng)期側(cè)重于定量評(píng)價(jià)。建設(shè)期的評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有：投資完成額、資金平均占用額、建設(shè)工期、質(zhì)量合格率、事故率、損失率、結(jié)算審減率等。運(yùn)營(yíng)期的評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有：產(chǎn)品市場(chǎng)占有率、成本利潤(rùn)率、銷(xiāo)售利潤(rùn)率、投資利潤(rùn)率、投資回收期等。

以上定量指標(biāo)大多數(shù)為財(cái)務(wù)分析指標(biāo)，從使用情況看，單靠財(cái)務(wù)指標(biāo)并沒(méi)有真正完全地反映出建設(shè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。由于我國(guó)工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)尚處于探索發(fā)展階段，成熟的可借鑒的東西還比較少，沒(méi)有一套系統(tǒng)完整的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，因此制約了工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的發(fā)展。

針對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中上述情況，筆者建議可從以下三方面著手破解這些難題：

（一）將工程管理審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)有效結(jié)合起來(lái)開(kāi)展工作，并適當(dāng)利用有關(guān)部門(mén)的工作成果。

由于工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)對(duì)審計(jì)人員駕馭財(cái)務(wù)與工程兩個(gè)專業(yè)知識(shí)的技能和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)提出更高的要求。因此在提高現(xiàn)有審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、拓展知識(shí)面的同時(shí)做好財(cái)務(wù)與工程兩個(gè)專業(yè)的合理分工與協(xié)調(diào)配合顯得十分重要。審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施前要對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目的專業(yè)要求進(jìn)行全面分析，合理安排財(cái)務(wù)審計(jì)與工程管理審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的分工與合作，為工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的順利實(shí)施奠定相應(yīng)的專業(yè)基礎(chǔ)。

工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容涉及不同層面的工程技術(shù)領(lǐng)域，要做出恰當(dāng)?shù)母哔|(zhì)量的審計(jì)評(píng)價(jià)可以與有關(guān)部門(mén)合作，必要時(shí)借助他們的工作成果，主要表現(xiàn)在：一是與工程審價(jià)部門(mén)的合作，或直接從工程審價(jià)部門(mén)取得工程定值，或委托具有相應(yīng)資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)；二是與工程監(jiān)理部門(mén)的合作，監(jiān)理部門(mén)是對(duì)工程施工質(zhì)量、進(jìn)度進(jìn)行鑒定、監(jiān)督的法定部門(mén)，遇有工程技術(shù)方面的問(wèn)題可向其咨詢；三是與工程驗(yàn)收部門(mén)的合作，通過(guò)查閱驗(yàn)收資料有助于明確審計(jì)內(nèi)容，并進(jìn)行查缺補(bǔ)漏；四是加強(qiáng)與被審計(jì)單位的工程、財(cái)務(wù)、后勤等部門(mén)的溝通與配合，對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目全面進(jìn)行了解，捕捉真實(shí)信息，并尊重對(duì)方，以理服人，理由不充分不輕易下結(jié)論。

（二）應(yīng)對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目舞弊行為常用的審計(jì)方法。

由于虛假舞弊事項(xiàng)總有異以正常業(yè)務(wù)之處，因此審計(jì)應(yīng)特別關(guān)注在正常情況下的單項(xiàng)工程成本，出現(xiàn)嚴(yán)重超預(yù)算，利用建設(shè)資金巧立名目、鋪張浪費(fèi)的行為等群眾反映強(qiáng)烈的問(wèn)題，并進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查。以下是對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目舞弊行為進(jìn)行審計(jì)常用的幾種方法：

1.實(shí)地觀察法。

審計(jì)人員對(duì)被審的工程建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)施察看，通過(guò)眼見(jiàn)為實(shí)，取得第一手審計(jì)資料作為審計(jì)證據(jù)，通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)觀察辨別工程的真實(shí)性是建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)最常用的方法之一，也是審計(jì)過(guò)程中很重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，因?yàn)楣こ塘康穆鋵?shí)需要到現(xiàn)場(chǎng)去觀察、丈量、測(cè)算，然后再與工程結(jié)算書(shū)比較，從而發(fā)現(xiàn)有無(wú)虛列工程量的舞弊行為。

2.驗(yàn)證計(jì)算法。

審計(jì)人員對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目中的各項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)算或者另行計(jì)算。此種方法的目的在于驗(yàn)證被審計(jì)單位提供的決算資料及計(jì)算結(jié)果的正確性。當(dāng)計(jì)算結(jié)果與被記錄不一致時(shí)，審計(jì)人員一般應(yīng)再次驗(yàn)證計(jì)算過(guò)程。必要時(shí)，與被審計(jì)單位有關(guān)部門(mén)和人員進(jìn)行溝通，溝通不一致時(shí)，應(yīng)以審計(jì)人員的計(jì)算結(jié)果為準(zhǔn)。

3.資金流向追蹤法。

按照資金的流程實(shí)施審計(jì)，通過(guò)對(duì)資金流程的各個(gè)環(huán)節(jié)追蹤，檢查是否存在資金流轉(zhuǎn)過(guò)程中的“跑、冒、滴、漏”等問(wèn)題，確保建設(shè)資金合法、有效地使用。追蹤資金流向使用法有審計(jì)實(shí)踐中具有明顯的審計(jì)效果，資金流轉(zhuǎn)的每一個(gè)環(huán)節(jié)都在審計(jì)人員的可控制范圍之內(nèi)。在具體的審計(jì)業(yè)務(wù)中審計(jì)人員采取抽樣的方式確定樣本，完成樣本審計(jì)的流轉(zhuǎn)過(guò)程以期獲取舞弊存在證據(jù)，從而決定是否放棄或擴(kuò)大審計(jì)樣本實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性檢查。

4.復(fù)核審查法。

對(duì)被審計(jì)單位提供的和審計(jì)人員收集到的各種資料，運(yùn)用審計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，在審查其提供資料的真實(shí)性、完整性、合法性和一致性的基礎(chǔ)上復(fù)核并進(jìn)行合理的計(jì)算、驗(yàn)證、分析與推斷。如在工程結(jié)算環(huán)節(jié)審計(jì)中對(duì)工程量計(jì)算結(jié)果的審查復(fù)核，結(jié)合圖紙審查復(fù)核，有無(wú)多計(jì)、重計(jì)、漏計(jì)工程量，有無(wú)人為錯(cuò)算、多算情況。通過(guò)審計(jì)人員理性的審查復(fù)核與分析判斷作出具有證明力的審計(jì)結(jié)果。

5.對(duì)比分析法。

將預(yù)算數(shù)或計(jì)劃數(shù)與實(shí)際數(shù)從定量的方面進(jìn)行對(duì)照比較，分析其異同。在工程項(xiàng)目審計(jì)中對(duì)比分析法，貫穿于審計(jì)活動(dòng)始終，在審計(jì)分析中占有重要地位。如工程項(xiàng)目投入運(yùn)營(yíng)審計(jì)，通過(guò)對(duì)完工項(xiàng)目可行性研究報(bào)告數(shù)據(jù)與實(shí)際數(shù)據(jù)的對(duì)比分析和項(xiàng)目效果的實(shí)際驗(yàn)證，確定項(xiàng)目預(yù)期目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)；又如工程結(jié)算審計(jì)，通過(guò)審計(jì)實(shí)際測(cè)量定額計(jì)算的工程造價(jià)值與被審計(jì)單位提供的工程預(yù)結(jié)算值的比較，確定工程項(xiàng)目造價(jià)的真實(shí)性、正確性等。對(duì)比分析法中常用的方法是比率法?？梢酝ㄟ^(guò)百分比、絕對(duì)比、相對(duì)比等形式表示，并根據(jù)不同的對(duì)比對(duì)象分為縱向?qū)Ρ取M向?qū)Ρ?、?jì)劃與實(shí)際比、整體與部分比和綜合對(duì)比。

（三）盡快建立和完善工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)需要的科學(xué)、規(guī)范、權(quán)威的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

不同行業(yè)、部門(mén)有著不同的經(jīng)濟(jì)管理職能，審計(jì)對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的具體使用存在著很大的差異性，因此應(yīng)以理論創(chuàng)新為先導(dǎo)，加強(qiáng)工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)領(lǐng)域的理念研究，加快審計(jì)技術(shù)方法的開(kāi)展和應(yīng)用，解決工程建設(shè)項(xiàng)目的技術(shù)問(wèn)題。在借鑒國(guó)外評(píng)價(jià)指標(biāo)和已有的研究成果的基礎(chǔ)上，盡快建立和完善工程項(xiàng)目審計(jì)需要的統(tǒng)一規(guī)范、科學(xué)權(quán)威的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

（作者單位：江西南方環(huán)保機(jī)械制造總公司）