韓萌萌

20世紀(jì)80年代以來(lái)，全球性的稅制改革逐漸興起，我國(guó)的稅制也進(jìn)行了一次根本性的改革，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行重新定位，建立了新的征納關(guān)系。但由于“國(guó)家本位”思想根深蒂固，“義務(wù)本位”的觀念仍在稅收領(lǐng)域占據(jù)主導(dǎo)地位，保護(hù)納稅人的權(quán)利已成為極富現(xiàn)實(shí)意義的社會(huì)問(wèn)題和法律問(wèn)題。本文通過(guò)我國(guó)納稅人權(quán)利概念的提出、發(fā)展現(xiàn)狀、國(guó)內(nèi)外納稅人權(quán)利的對(duì)比分析以及保護(hù)納稅人權(quán)利的意義等方面進(jìn)行初步的分析探討。

納稅人權(quán)利發(fā)展現(xiàn)狀國(guó)內(nèi)外對(duì)比分析意義

一、我國(guó)納稅人權(quán)利的提出

（一）納稅人權(quán)利的概念

根據(jù)中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)的定義，納稅人的權(quán)利是指納稅人在依法履行納稅義務(wù)時(shí)，由法律確認(rèn)、保障與尊重的權(quán)利和利益，以及當(dāng)納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)，納稅人所應(yīng)獲得的救助與補(bǔ)償權(quán)利。按照我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人以及扣繳義務(wù)人的權(quán)利主要包括十四項(xiàng)：知情權(quán)、保密權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、納稅申報(bào)方式選擇權(quán)、申請(qǐng)延期申報(bào)權(quán)、申請(qǐng)延期繳納稅款權(quán)、申請(qǐng)退還多繳稅款權(quán)、依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)、委托稅務(wù)代理權(quán)、陳述與申辯權(quán)、對(duì)未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書的拒絕檢查權(quán)、稅收法律救濟(jì)權(quán)、依法要求聽證的權(quán)利、索取有關(guān)稅收憑證的權(quán)利。

（二）納稅人權(quán)利提出的原因

首先是中國(guó)稅收法治的進(jìn)展是否良好，國(guó)家財(cái)政收支的運(yùn)行是否穩(wěn)健，與納稅人的權(quán)利是否獲得有效的保護(hù)，有著密不可分的聯(lián)系。其次是長(zhǎng)期以來(lái)，中國(guó)在稅收實(shí)踐中形成的根深蒂固的"納稅人只有納稅義務(wù)"的稅收觀念，嚴(yán)重地制約了中國(guó)依法治稅的進(jìn)程。最后，納稅人權(quán)利是稅收法制發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，是商品經(jīng)濟(jì)的必然要求，近年來(lái)，納稅人權(quán)利已引起稅收立法者日益廣泛的關(guān)注。

（三）納稅人權(quán)利在我國(guó)的發(fā)展

納稅人權(quán)利在我國(guó)的發(fā)展具有起步晚、發(fā)展快、范圍廣泛等特點(diǎn)，長(zhǎng)期以來(lái)，“國(guó)家本位”和“義務(wù)本位”的觀念在我國(guó)稅收領(lǐng)悟表現(xiàn)得較為突出，從理論上看我國(guó)將反映財(cái)政本質(zhì)的“國(guó)家分配論”思想作為財(cái)政的具體形式加以強(qiáng)調(diào)，過(guò)分突出稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性，注重稅收的財(cái)政職能，極少關(guān)注納稅人權(quán)利問(wèn)題；從實(shí)踐上看，具體稅制的設(shè)計(jì)主要從如何方便征收機(jī)關(guān)征稅出發(fā)，忽視了對(duì)納稅人相關(guān)權(quán)利的保護(hù)。不過(guò)，近年來(lái)我國(guó)開始關(guān)注納稅人權(quán)利的保護(hù)，具體措施主要有：2001年4月28日，我國(guó)修訂的《稅收征收管理法》首次明文規(guī)定了納稅人的若干權(quán)利；2008年7月，國(guó)家稅務(wù)總局新組建“納稅人服務(wù)司”，突出了納稅人服務(wù)的功能；2009年11月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)表《納稅人權(quán)利與義務(wù)》公告（2009年第1號(hào)），這是我國(guó)歷史上第一個(gè)專門的納稅人權(quán)利公告。由此可見(jiàn)，納稅人權(quán)利在我國(guó)也將逐漸受到重視。

二、中國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)現(xiàn)狀

（一）現(xiàn)行法律對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)

在我國(guó)，對(duì)納稅人權(quán)利的法律保護(hù)主要由憲法、稅收法律法規(guī)和其他相關(guān)法律法規(guī)等三部分構(gòu)成。《憲法》側(cè)重于對(duì)納稅人民主監(jiān)督權(quán)的保護(hù)，《稅收征管法》等稅收法律法規(guī)側(cè)重于對(duì)納稅人實(shí)體性權(quán)利的保護(hù)，《行政處罰法》、《行政復(fù)議法》等其他相關(guān)法律法規(guī)側(cè)重于對(duì)納稅人程序性權(quán)利的保護(hù)，明確了公民享有的回避權(quán)、程序抵抗權(quán)等程序性權(quán)利。

（二）我國(guó)現(xiàn)行納稅人權(quán)利保障機(jī)制存在的不足

首先是現(xiàn)行法律法規(guī)及稅收立法的欠缺。我國(guó)的現(xiàn)行《憲法》未從根本上確立稅收法定主義原則，同時(shí)缺少完整的稅收法律體系，而且稅收立法層次較低，難以有效保護(hù)納稅人的利益。其次是納稅人權(quán)利行使能力的弱化。存在著稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏納稅服務(wù)觀念、納稅人自我保護(hù)力量不足、納稅人權(quán)利缺乏有力保障等問(wèn)題。再次是稅收制度缺乏相對(duì)的公正性。我國(guó)缺乏獨(dú)立、專業(yè)的稅收審判機(jī)關(guān)和專業(yè)的稅務(wù)法官，同時(shí)稅收立法聽證制度還不夠成熟，種種原因?qū)е露愂罩贫炔粔蚬健Ｗ詈笫羌{稅人權(quán)利意識(shí)的淡薄。牢固的權(quán)力本位，國(guó)家本位，義務(wù)本位觀念的影響根深蒂固，導(dǎo)致公民自身的權(quán)利意識(shí)很薄弱，當(dāng)自己的權(quán)利被侵犯時(shí)很少用法律武器進(jìn)行自己保護(hù)。

三、國(guó)外納稅人權(quán)利保護(hù)措施對(duì)我國(guó)的借鑒意義

（一）立法保護(hù)

立法保護(hù)主要通過(guò)立法機(jī)關(guān)的立法行為為納稅人權(quán)利提供確定的法律保護(hù)。在第三次稅改浪潮中，各國(guó)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)首先是從加強(qiáng)對(duì)征稅機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力的審查和限制開始，并且在稅法實(shí)體法和程序法中開始有意識(shí)地增加了納稅人權(quán)利保護(hù)的規(guī)定。美國(guó)、法國(guó)、日本等國(guó)家都在本國(guó)憲法中明確了稅收法定主義原則，美國(guó)和澳大利亞頒布《納稅人權(quán)利法案》、加拿大頒布《納稅人權(quán)利宣言》，給予納稅人權(quán)利法律保障。

（二）行政保護(hù)

行政保護(hù)是通過(guò)行政機(jī)關(guān)的解釋和執(zhí)行法律的行為為納稅人權(quán)利提供具體的保護(hù)。在美國(guó)，征稅機(jī)關(guān)開展的納稅人服務(wù)具有悠久的歷史，而且在三部納稅人權(quán)利法案頒布之后，行政服務(wù)有了更為全面的改善和提高。在加拿大，稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人承諾提供禮貌和周到的服務(wù)，并幫助納稅人行使憲章和法律賦予他們的權(quán)利。英國(guó)、澳大利亞、法國(guó)、意大利等其他國(guó)家也紛紛效仿，通過(guò)行政機(jī)關(guān)自身加強(qiáng)正當(dāng)程序的監(jiān)督以及廉政建設(shè)，納稅人受到稅務(wù)人員不當(dāng)行為侵害的幾率也大大降低。

（三）司法保護(hù)

司法保護(hù)是司法機(jī)關(guān)對(duì)立法行為和行政行為的監(jiān)督，對(duì)違法行政行為予以糾正，為納稅人權(quán)利提供最終的司法救濟(jì)。憲政發(fā)展較為充分的國(guó)家，如美國(guó)、加拿大和德國(guó)均非常重視司法對(duì)遭受公權(quán)力侵害的個(gè)人權(quán)利的救濟(jì)，納稅人權(quán)利的保護(hù)也得益于憲法適用司法化的推動(dòng)。以德國(guó)為例，德國(guó)憲法幾乎所有條款，無(wú)論是直接規(guī)定個(gè)人權(quán)利的條款，還是規(guī)定一般憲法原則的條款，均能被法院直接援引來(lái)適用于稅收領(lǐng)域的納稅人保護(hù)。

（四）納稅人自我保護(hù)

同樣構(gòu)成發(fā)達(dá)國(guó)家納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制之網(wǎng)的，還有另一種重要且不可忽視的保護(hù)方式，即是納稅人的自我保護(hù)。納稅人的自我保護(hù)的發(fā)展表現(xiàn)為各國(guó)納稅人協(xié)會(huì)組織的廣泛建立以及其積極有效的維權(quán)活動(dòng)，目前，不僅許多發(fā)達(dá)國(guó)家均設(shè)有納稅人協(xié)會(huì)，而且國(guó)際納稅人協(xié)會(huì)也已成立。納稅人協(xié)會(huì)的組建及活動(dòng)，使得分散、弱小的單個(gè)納稅人得以組織的力量、行動(dòng)的力量來(lái)對(duì)抗龐大、強(qiáng)大的國(guó)家及其征稅機(jī)關(guān)，為納稅人權(quán)利的爭(zhēng)取、擴(kuò)展和維護(hù)提供了有力的組織支撐

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