錢國華

【摘要】筆者從企業(yè)合并的會計處理原則和方法入手，運用計算公式分析出個初始投資成本、合并成本及商譽。

【關(guān)鍵詞】多次交易；企業(yè)合并；會計處理

一、多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的會計處理

通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并，合并日，按照取得合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，該初始投資成本與原達(dá)到合并前長期股權(quán)投資的賬面價值加上合并日取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。合并日之前持有的被合并方股權(quán)涉及其他綜合收益的也直接轉(zhuǎn)入資本公積（資本溢價或股本溢價），并按以下原則進行會計處理：

1.合并方于合并日之前持有的被合并方的股權(quán)投資，保持其賬面價值不變。其中，合并日之前持有股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用成本法核算的，為成本法核算下至合并日應(yīng)有的賬面價值；合并日之前持有股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至合并日應(yīng)有的賬面價值；合并日之前持有股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價值計量的。為至合并日的賬面價值。

2.這里所謂的被合并方賬面所有者權(quán)益，是指被合并方所有者權(quán)益相對于最控制方面而言的賬面價值。如果被合并方本身編制合并財務(wù)報表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價值應(yīng)當(dāng)以其合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)確定。

3.如果通過多次交易分步取得同一控制下吸收合并的，按照同一控制下的吸收合并相同的原則進行會計處理。

4.多次交易分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，合并日原所持股權(quán)采用權(quán)益法核算、按被投資單位實現(xiàn)凈利潤和原持股比例計算確認(rèn)的損益、其他綜合收益，以及凈資產(chǎn)變動部分，在合并財務(wù)報表中予以沖回，即沖回原權(quán)益法下確認(rèn)的損益和其他綜合收益；并轉(zhuǎn)入資本公積（資本溢價或股本溢價）。

合并方的財務(wù)報表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間不應(yīng)早于雙方出于最終控制方控制之下熟晚的時間。

案例：2013年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10.85元）對S公司進行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表1所示。

本例中假定P公司和S公司為同一集團內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自6月30日開始，P公司能夠?qū)公司凈資產(chǎn)實施控制，該日即為合并日。

因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。P公司對該項合并應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：

借：貨幣資金4500000

庫存商品（存貨）

2550000

二、多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

1.在購買方的個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持有被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本：

原賬面價值+新增投資成本=該投資的初始投資成本

購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，因被購買方可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

2在合并財務(wù)報表中，以購買日之前所持被購買方股權(quán)于購買日的公允價值與購買日支付對價的公允價值之和，作為合并成本。購買日之前所持被購買方股權(quán)的公允價值和賬面價值之差計入投資收益。

原持股權(quán)在購買日公允價值+支付對價公允價值=合并成本

購買日的合并商譽=按上述計算的合并成本一被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×持股比例

購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。

根據(jù)以上會計處理計算公式，不妨舉個實例來分析分析：

2012年2月1日，紅星公司取得了遠(yuǎn)方公司20%的股權(quán)，支付的銀行存款為3000萬元（公允價值），取得投資時遠(yuǎn)方公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為14000萬元。紅星公司對遠(yuǎn)方公司具有重大影響。2016年7月31日，紅星公司另支付銀行存款為8000萬元取得了遠(yuǎn)方公司40%的股權(quán)，兩項合計能夠?qū)h(yuǎn)方公司實施控制；當(dāng)日，紅星公司持有的遠(yuǎn)方公司20%股權(quán)的公允價值為4000萬元，賬面價值為3500萬元。購買日遠(yuǎn)方公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為18000萬元。

分析如下：

（1）紅星公司個別財務(wù)報表中該項投資的初始投資成本=3500+8000=11500（萬元）

（2）紅星公司合并財務(wù)報表中該項投資的合并成本=4000+8000=12000（萬元）

（3）合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽=12000-18000x60%=1200（萬元）。