馮麗鑫

摘 要：成本會計(jì)在財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)之間有重要作用，也融合了財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的質(zhì)量特征。輔助生產(chǎn)費(fèi)用作為成本會計(jì)中核算的重要部分，它的合理分配與否在一定程度上決定了產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確與否，合理的分配方法也體現(xiàn)了成本會計(jì)信息的質(zhì)量特征。本文通過研究輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法，對會計(jì)信息質(zhì)量特征做出深入分析。

關(guān)鍵詞：成本會計(jì) 輔助生產(chǎn)費(fèi)用 分配方法 會計(jì)信息質(zhì)量

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）06（c）-085-04

成本會計(jì)是財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的混合物，是計(jì)算及提供成本信息的會計(jì)方法。成本會計(jì)主要通過處理企業(yè)獲取和消耗資源的成本及其相關(guān)信息，將其傳遞給財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)，從而服務(wù)于財(cái)務(wù)和管理。財(cái)務(wù)會計(jì)要依據(jù)成本會計(jì)所提供的有關(guān)資料進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定，而成本的形成、歸集和結(jié)轉(zhuǎn)程序也要以復(fù)式記賬法為基礎(chǔ)。同樣，成本會計(jì)所提供的成本數(shù)據(jù)，更多地被企業(yè)管理當(dāng)局作為決策的依據(jù)或被用于對企業(yè)內(nèi)部管理人員的業(yè)績評價(jià)。總之，就財(cái)務(wù)報(bào)表的編制而言，成本會計(jì)屬于財(cái)務(wù)會計(jì)；但從管理角度來看，成本會計(jì)是管理會計(jì)的一個(gè)重要組成部分，即是以管理為核心的。輔助生產(chǎn)費(fèi)用作為成本會計(jì)的重要組成部分，其分配方法和合理準(zhǔn)確與否在一定程度上決定了產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確與否，對財(cái)務(wù)報(bào)表層次和管理者使用方面都有很大的影響。

1 文獻(xiàn)綜述

對于輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法的相關(guān)思考和研究在21世紀(jì)初就開始了。徐忠平和毛洪濤（2002）研究了順序分配法的費(fèi)用分配機(jī)理，科學(xué)地確認(rèn)了費(fèi)用分配的標(biāo)準(zhǔn)，即第一步，總體考察。可能存在兩種情況。一是存在施惠量最大同時(shí)受益量又最小的輔助生產(chǎn)車間，則將其排在第一位，先分配費(fèi)用；二是如果某一輔助生產(chǎn)車間施惠量最大但受益量并非最小，則只需分析施惠量最大車間和受益量更小車間之間的交互分配情況，即只需比較這二者間互相提供服務(wù)的大小，將施惠量大的排在前面。第二步，按第一步的原則依次確定其他輔助生產(chǎn)部門費(fèi)用分配順序。

對于交互分配法的研究，趙玉潔（2003）對交互分配法的分配原理、分配程序進(jìn)行了分析，指出代數(shù)分配法、計(jì)劃成本分配法和一次交互分配法雖然本質(zhì)上都是交互分配法，但是它們的分配原理、分配程序不同。代數(shù)分配法和計(jì)劃成本分配法是把發(fā)生的全部費(fèi)用按同一分配標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)分配給全部受益單位，但計(jì)劃成本分配法需要對差異進(jìn)行處理，而一次交互分配法要對受益單位按輔助生產(chǎn)內(nèi)外進(jìn)行區(qū)分，并按不同的標(biāo)準(zhǔn)對輔助生產(chǎn)內(nèi)部和以外的各受益單位進(jìn)行兩次有順序的分配；彭文靜（2011）重點(diǎn)分析了交互分配法中一次交互分配法在核算過程及在應(yīng)用時(shí)應(yīng)該注意的問題，即正確計(jì)算交互分配率，正確計(jì)算交互分配后實(shí)際費(fèi)用，正確計(jì)算對外分配時(shí)受益對象承擔(dān)的費(fèi)用，正確編制會計(jì)分錄，為企業(yè)輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配提供參考；沈曉娟（2012）從教學(xué)角度探討輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法，用圖示分析和T型賬戶結(jié)合分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用；朱衛(wèi)東和喬鵬程（2013）提出為提高分配結(jié)果的準(zhǔn)確性，應(yīng)將交互分配后各輔助生產(chǎn)車間分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用納入其輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬，重新計(jì)算交互分配率；徐麗（2014，2015）對輔助生產(chǎn)費(fèi)用從分配方法、分配程序、分配特點(diǎn)、分配方法的優(yōu)缺點(diǎn)、分配結(jié)果的精確度進(jìn)行了綜合的分析，隨后又對輔助生產(chǎn)費(fèi)用核算方法之一的計(jì)劃成本分配法結(jié)合案例進(jìn)行分析，指出了存在的問題并提出改進(jìn)意見，即建議將輔助生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)劃成本分配法進(jìn)行改進(jìn)，結(jié)合一次交互分配法的特點(diǎn)進(jìn)行計(jì)算，結(jié)果將會更加科學(xué)、合理。

繼而龔春華（2016）提出了輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法選擇原則，即簡單化原則、相關(guān)性原則、重要性原則、成本效益原則和易于監(jiān)控原則，這些原則的提出對于指導(dǎo)成本會計(jì)工作的方法的選擇及工作的展開有著重要的意義。

劉國中（2016）對輔助制造費(fèi)用分配方法交互分配法中的代數(shù)分配法結(jié)合案例進(jìn)行辨析，提出修正意見，以推動成本會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的進(jìn)步。本文對已有研究不做贅述，主要從輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法的會計(jì)信息質(zhì)量特征展開分析。

2 輔助制造費(fèi)用分配方法之會計(jì)信息質(zhì)量特征分析

根據(jù)會計(jì)信息質(zhì)量特征研究課題組對我國會計(jì)信息質(zhì)量特征體系的研究（2006）可知，成本會計(jì)要在真實(shí)性和相關(guān)性之間做出權(quán)衡。兩個(gè)框架共同的約束條件是會計(jì)成本核算的收益要大于成本，即經(jīng)濟(jì)性。這與文獻(xiàn)綜述中輔助生產(chǎn)費(fèi)用中成本效益原則相吻合。原則是指導(dǎo)各種行為的核心，屬于上層建筑；而質(zhì)量特征是對會計(jì)信息披露的要求。以下的分析便在此基礎(chǔ)下展開，并舉例分析。

舉例：某公司設(shè)有供電、供水兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間，其2015年6月發(fā)生的服務(wù)費(fèi)用和向各部門提供服務(wù)的資料如表1所示。

2.1 直接分配法

直接分配法是輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的基本方法，它不考慮各個(gè)輔助生產(chǎn)車間之間相互提供服務(wù)（勞務(wù)或作業(yè)）的情況，而是將輔助生產(chǎn)車間所發(fā)生的費(fèi)用直接分配給輔助生產(chǎn)車間以外的各個(gè)受益部門（產(chǎn)品）。表2為直接分配法的計(jì)算應(yīng)用。

輔助生產(chǎn)車間相互耗用的勞務(wù)不負(fù)擔(dān)費(fèi)用，分配結(jié)果的準(zhǔn)確性受到一定程度的影響。如果輔助生產(chǎn)車間相互之間互相提供勞務(wù)作業(yè)很多，其分配就會有嚴(yán)重的偏差，輔助生產(chǎn)成本未合理分配，會導(dǎo)致產(chǎn)品計(jì)價(jià)出現(xiàn)失誤，或者管理費(fèi)用等其他費(fèi)用不接近真實(shí)情況，違背了真實(shí)性，也不利于報(bào)表使用者的閱讀。鑒于財(cái)務(wù)會計(jì)的總體質(zhì)量特征：真實(shí)性，即成本要接近實(shí)際情況，和管理會計(jì)的總體質(zhì)量特征（會計(jì)信息質(zhì)量特征研究課題組，2006）。相關(guān)性，會計(jì)信息的相關(guān)性是指會計(jì)信息與信息使用者的需求或利益之間的關(guān)聯(lián)程度，直接分配法的使用對企業(yè)提出限制，一般只適用于各輔助生產(chǎn)車間之間互相提供勞務(wù)作業(yè)不多，或輔助生產(chǎn)車間只對基本生產(chǎn)車間等外部各部門（產(chǎn)品）提供服務(wù)的情況。這里的相關(guān)性包含兩層含義：一是會計(jì)信息與使用者的需求相關(guān)，二是會計(jì)信息與使用者的利益相關(guān)。根據(jù)第一層含義，相關(guān)的會計(jì)信息與信息使用者正在處理的事項(xiàng)具有某種關(guān)聯(lián)度。會計(jì)信息的內(nèi)容改變、數(shù)值大小及其變化，均會影響到信息使用者對客觀形勢的判斷、對行動方案的取舍和對企業(yè)經(jīng)營活動的安排。如此便合理地保證了會計(jì)信息的真實(shí)性和相關(guān)性。

2.2 順序分配法

順序分配法也稱階梯分配法，是按照輔助生產(chǎn)車間施惠量和受益量多少的順序分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用的一種分配方法。其基本分配思路如下：首先為各個(gè)輔助生產(chǎn)車間按照施惠量和收益量的大小排序，施惠最大、受益最小的排在第一位；施惠最少、受益最大的排在最后一位。排在前面的輔助生產(chǎn)車間的費(fèi)用分給排在后面的輔助生產(chǎn)車間；排在后面的輔助生產(chǎn)車間的費(fèi)用不再分給排在前面的輔助生產(chǎn)車間。表3為順序分配法的計(jì)算應(yīng)用。

順序分配法考慮了交互部門的交互勞務(wù)分配，分配結(jié)果準(zhǔn)確性較高。但是缺點(diǎn)也是顯而易見，即排列在前的輔助生產(chǎn)車間費(fèi)用歸集不完整。如若各個(gè)輔助生產(chǎn)車間施惠和受益程度沒有明顯順序，如直接分配法的分析，順序分配法會在一定程度上降低真實(shí)性和相關(guān)性，但是其程度明顯低于直接分配法?？紤]到此，順序分配法對企業(yè)也有一定的限制，即只適用于各輔助生產(chǎn)車間施惠和受益程度有明顯順序的企業(yè)。這樣便合理地保證了會計(jì)信息的真實(shí)性和相關(guān)性，有益于報(bào)表使用者的閱讀。

2.3 一次交互分配法

采用一次交互分配法，輔助生產(chǎn)車間之間應(yīng)先根據(jù)互相提供服務(wù)的數(shù)量和交互分配前的費(fèi)用分配率進(jìn)行第一次交互分配，然后各輔助生產(chǎn)車間再將交互分配后的實(shí)際費(fèi)用對輔助生產(chǎn)車間之外的受益部門進(jìn)行直接分配。即分配過程可以分成兩個(gè)階段：交互分配階段和對外分配階段。

交互分配法中的一次交互分配法提高了分配準(zhǔn)確性，易于理解和操作。但是，由于各種輔助生產(chǎn)費(fèi)用都要計(jì)算兩個(gè)費(fèi)用分配率，進(jìn)行兩次分配，因此增加了一定的工作量。如若一個(gè)公司有多個(gè)輔助生產(chǎn)部門，采用此方法，會計(jì)成本便要上升很多，這與文獻(xiàn)綜述中所提及的成本效益原則、財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量特征和管理會計(jì)信息質(zhì)量特征的約束條件（收益>成本（經(jīng)濟(jì)性））相違背。公司管理人員應(yīng)該力求準(zhǔn)確權(quán)衡會計(jì)成本和收益的大??；如若達(dá)不到約束條件（收益>成本（經(jīng)濟(jì)性）），選用其他的輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法也是可行的。

2.4 計(jì)劃成本分配法

交互分配法中的計(jì)劃成本分配法又稱內(nèi)部結(jié)算價(jià)格分配法，是先按提供勞務(wù)、作業(yè)的單位計(jì)劃成本和受益部門實(shí)際接受勞務(wù)、作業(yè)的受益量進(jìn)行分配，然后再將計(jì)劃分配額與實(shí)際費(fèi)用的差額進(jìn)行調(diào)整分配的一種輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法，其過程有兩個(gè)階段，計(jì)劃成本分配階段和調(diào)整分配階段。表4為計(jì)劃成本分配法的計(jì)算應(yīng)用。

計(jì)劃成本分配法在合理地保證了一定程度的準(zhǔn)確性后，又做到了核算工作簡便及時(shí)、利于考核。但是其中需要特別注意，計(jì)劃成本法容易受到主觀隨意性的影響。如若一家企業(yè)計(jì)劃成本基礎(chǔ)做的不好，計(jì)劃成本的制定脫離實(shí)際太遠(yuǎn)，將失去用計(jì)劃成本法核算的意義；假若成本差異過大，企業(yè)為了簡化起見將其全部計(jì)入管理費(fèi)用而不再進(jìn)行調(diào)整分配，其真實(shí)性無從說起；不利于考核，相關(guān)性也無從說起；發(fā)現(xiàn)不了生產(chǎn)中存在的問題，及時(shí)性更不用談。所以，計(jì)劃成本分配法適用于計(jì)劃成本基礎(chǔ)較好的企業(yè)，這樣便合理地保證了會計(jì)信息的真實(shí)性、相關(guān)性和及時(shí)性，利于管理者的管理以及其他報(bào)表使用者的閱讀。假設(shè)供電部門計(jì)劃單位成本為2.60元/度，供水部門的計(jì)劃單位成本為3.20元/立方米。

2.5 代數(shù)分配法

交互分配法中的代數(shù)分配法是通過建立多元一次方程組，求出各輔助生產(chǎn)車間提供勞務(wù)、作業(yè)的單位成本，并據(jù)此分配各輔助生產(chǎn)費(fèi)用的一種方法，這種分配方法的關(guān)鍵是建立多元一次方程組。表5為直接分配法的計(jì)算應(yīng)用。

代數(shù)分配法是最精確的。但是不可否認(rèn)，若輔助生產(chǎn)車間較多、數(shù)據(jù)復(fù)雜，解方程工作量會變得相當(dāng)大。同一次交互分配法分析類似，需要考慮到成本效益原則或者經(jīng)濟(jì)性約束，此處不做贅述。假設(shè)供電車間每度電的成本為x，供水車間每立方米水的成本如下。

綜上分析，各種分配方法各有特點(diǎn)，對會計(jì)信息質(zhì)量特征的要求不盡相同。對于直接分配法，順序分配法和計(jì)劃成本分配法，對真實(shí)性的要求比較高。對于相對來說會計(jì)信息較為真實(shí)的一次交互分配法和代數(shù)分配法，由于計(jì)算過程的繁雜性，對成本效益原則提出了較高的要求。除此之外，順序分配法和計(jì)劃成本分配法對相關(guān)性提出了要求。此外，由于計(jì)劃成本分配法的自身特殊性，對及時(shí)性也提出了要求，這個(gè)方法使用時(shí)我們要基于利益最大化的基礎(chǔ)來考慮。

3 結(jié)語

本文結(jié)合財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量特征和管理會計(jì)信息質(zhì)量特征來分析成本會計(jì)的質(zhì)量特征，結(jié)合輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法選擇原則，對輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法體現(xiàn)的會計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行了深入分析，并對各個(gè)方法對會計(jì)信息質(zhì)量特點(diǎn)的要求做了對比。期望本文在一定程度上能給企業(yè)管理人員和其他相關(guān)人員帶來啟發(fā)。

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