●淮北礦業(yè)股份有限公司財(cái)務(wù)部 張樹(shù)忠

引言

進(jìn)入21世紀(jì)，隨著安然、世通等一系列財(cái)務(wù)舞弊案的頻發(fā)，越來(lái)越多的注意力集中到內(nèi)部控制的有效性上來(lái)。內(nèi)部控制的關(guān)鍵在于評(píng)價(jià)，只有合理構(gòu)建并有效執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，才能促使內(nèi)部控制規(guī)范得到有效實(shí)施（池國(guó)華，2010）。國(guó)外關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究主要以美國(guó)為源頭和中心，尤其以國(guó)會(huì)2002年頒布的《薩班斯——奧克斯利法案》（SOX 法案）和COSO 提出的一系列內(nèi)部控制框架影響深遠(yuǎn)（戴文濤等，2013）。我國(guó)于2008年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及相關(guān)的內(nèi)部控制配套指引（2010），被稱(chēng)為中國(guó)版SOX 法案（楊雄勝等，2010），但就如何評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性還頗具爭(zhēng)議。通過(guò)對(duì)比我國(guó)與美國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，可以從另一層面了解我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀，對(duì)建立我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度也有指導(dǎo)意義。

一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系發(fā)展歷程

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制過(guò)程中的一種制度安排，要求管理層對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告（曉芳、張軍，2010）。其發(fā)展歷程可歸納為四個(gè)階段：第一階段始于20世紀(jì)40年代，以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為目的；第二階段始于80年代，以自我完善為目的；第三階段始于90年代，以對(duì)外披露為目的；第四階段始于21世紀(jì)，以?xún)?nèi)部控制審計(jì)為目的。

美國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的研究較早，在1934年的《證券交易法》中就提出了“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”的概念。在SOX 法案頒布之前，對(duì)于內(nèi)部控制信息的披露是自愿的，但實(shí)際上就是否應(yīng)該以特定形式對(duì)外披露信息一直存在爭(zhēng)論。1978年美國(guó)Cohen 委員會(huì)提交的一份有關(guān)內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)報(bào)告中，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)價(jià)報(bào)告出具獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)。美國(guó)證券交易委員會(huì)也曾提議企業(yè)強(qiáng)制披露內(nèi)部控制報(bào)告（1979,1998）。1992年COSO 委員會(huì)提出了內(nèi)部控制五要素框架形式，要求上市公司定期對(duì)外披露評(píng)價(jià)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)。安然、世通等財(cái)務(wù)舞弊案的發(fā)生催生了2002年SOX 法案的出臺(tái)，標(biāo)志著美國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)入強(qiáng)制性階段。之后COSO 于2004年頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架》，將風(fēng)險(xiǎn)引入內(nèi)部控制中，并增加了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要素，標(biāo)志著美國(guó)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)制度日趨完善。為增強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性和有效性，美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)師監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）于2004年和2007年分別發(fā)布了“評(píng)價(jià)準(zhǔn)則第2 號(hào)”和“評(píng)價(jià)準(zhǔn)則第5號(hào)”,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告表提供了指引，將審計(jì)集中到重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生率高的領(lǐng)域，降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)。此外，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）2007年也發(fā)布了《管理層的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告指引》，對(duì)公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作起到很好的引導(dǎo)和規(guī)范作用。

我國(guó)早期有關(guān)內(nèi)部控制的研究是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度出發(fā)的，1996年財(cái)政部發(fā)布的“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9 號(hào)”首先對(duì)內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義和內(nèi)容作了規(guī)定，還提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審查。此時(shí)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)還處在自愿評(píng)價(jià)階段，但隨著一些財(cái)務(wù)舞弊案的發(fā)生，越來(lái)越要求內(nèi)部控制強(qiáng)制評(píng)價(jià)，研究的目光也逐漸轉(zhuǎn)移到財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)角度。2006年6月上交所頒布的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》就規(guī)定公司董事會(huì)要披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，并要求外部審計(jì)人員對(duì)評(píng)估報(bào)告出具審計(jì)意見(jiàn)。為統(tǒng)一我國(guó)的內(nèi)部控制建設(shè)，2008年6月財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等聯(lián)合發(fā)布了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，后來(lái)又發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引（2010）?！痘疽?guī)范》對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)依據(jù)、評(píng)價(jià)范圍以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任做了相關(guān)規(guī)定。相比SOX 法案，其規(guī)定的細(xì)化程度與現(xiàn)實(shí)貼近，為我國(guó)內(nèi)部控制的執(zhí)行、評(píng)價(jià)、審計(jì)提供了有效的應(yīng)用指導(dǎo)。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系比較分析

高質(zhì)量的內(nèi)部評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部治理和保障利益相關(guān)者的利益、維護(hù)資本市場(chǎng)秩序至關(guān)重要（袁敏，2012）。在構(gòu)建和完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系過(guò)程中，我國(guó)和美國(guó)在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍、要點(diǎn)和方法的規(guī)定、選擇上，既有相通之處，又各具特色。

（一）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍。放眼國(guó)際，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍主要有兩大口徑：財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制口徑和全面內(nèi)部控制口徑。內(nèi)部控制產(chǎn)生于會(huì)計(jì)行業(yè)，其定義和解釋與會(huì)計(jì)息息相關(guān)，從狹義上可認(rèn)為內(nèi)部控制就是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的簡(jiǎn)稱(chēng)。美國(guó)SOX 法案第302 節(jié)對(duì)“公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任”的規(guī)定以及第404 節(jié)對(duì)“管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)”的規(guī)定，是基于強(qiáng)化財(cái)務(wù)信息披露的要求提出的，這種內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的在于保障財(cái)務(wù)信息披露的有效性。PCAOB 的2 號(hào)準(zhǔn)則和5 號(hào)準(zhǔn)則也明確提出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。我國(guó)早期也有一些內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)則是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的，比如《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》第六十三條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制情況出具審計(jì)意見(jiàn)。全面內(nèi)部控制口徑源于COSO 報(bào)告，既包括財(cái)務(wù)報(bào)告，又包括經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和法律約束?！痘疽?guī)范》和COSO 的前后兩份報(bào)告都強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是一種“全員控制”，即董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和員工共同為實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)而進(jìn)行的一種全面、全員、全過(guò)程的控制?！叭珕T控制”理念強(qiáng)化了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的社會(huì)功用，內(nèi)部控制實(shí)踐不再局限于公司會(huì)計(jì)職能范圍內(nèi)。尤其我國(guó)采用全口徑評(píng)價(jià)意見(jiàn)，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際接軌，能更好地發(fā)揮內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的積極作用。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要點(diǎn)。美國(guó)根據(jù)COSO 五要素，即以控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控和其他各要素為主要內(nèi)容確定評(píng)價(jià)要點(diǎn)，建立規(guī)范統(tǒng)一的評(píng)價(jià)模式（ COSO 框架）。COSO 框架在國(guó)際范圍內(nèi)得到很大認(rèn)同，但在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中遇到很多問(wèn)題。比如Parveen P.Gupta(2006)對(duì)美國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)公司并未使用COSO框架，其原因是該框架既沒(méi)有以管理為中心，又缺乏可操作性。在COSO 框架基礎(chǔ)上，把主要、突出問(wèn)題作為評(píng)價(jià)重點(diǎn)，形成評(píng)價(jià)要點(diǎn)框架，也是現(xiàn)今普遍運(yùn)用的模式。根據(jù)美國(guó)SEC 規(guī)定，合適的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)需要具備沒(méi)有偏見(jiàn)、影響內(nèi)部控制有效性的因素完整、允許定量和定性分析、與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有聯(lián)系四個(gè)要件。我國(guó)《基本規(guī)范》及配套指引形式上借鑒了COSO 框架意見(jiàn)，又要求重點(diǎn)關(guān)注重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。不過(guò)按要素評(píng)價(jià)可以很好地進(jìn)行企業(yè)層面的總括評(píng)價(jià)（楊瑞平，2011），但不宜對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)層面進(jìn)行深入評(píng)價(jià)。

（三）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法。根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要點(diǎn)，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)方法可歸納為詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法（陳漢文、張宜霞，2008）。詳細(xì)評(píng)價(jià)法的思路是在內(nèi)部控制框架基礎(chǔ)上，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，評(píng)估存在的風(fēng)險(xiǎn)，識(shí)別漏洞，進(jìn)而判斷內(nèi)部控制的有效性。SOX 法案第404 條強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)既要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)，又要測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行。根據(jù)這一思路，很多企業(yè)都采用詳細(xì)評(píng)價(jià)方法。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法的評(píng)價(jià)思路是先評(píng)估目標(biāo)實(shí)現(xiàn)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，再判別這些風(fēng)險(xiǎn)是否存在，通過(guò)判別得出的相關(guān)證據(jù)來(lái)判斷內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，最后評(píng)估控制缺陷，得出內(nèi)部控制是否有效。SEC 于2007年發(fā)布的《管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)解釋性指南》指出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要以單位管理層為開(kāi)端，采取自上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的評(píng)價(jià)方法。該評(píng)價(jià)方法很好地運(yùn)用了“自上而下”和“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)”理念。我國(guó)《基本規(guī)范》中對(duì)一些詳細(xì)評(píng)價(jià)法，如抽樣法、穿行測(cè)試法、敘述式（文字表述法）等作了規(guī)定，但自上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向評(píng)價(jià)方法的具體運(yùn)用較少。

三、我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)現(xiàn)狀及其改進(jìn)

總體上看，美國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的發(fā)展相對(duì)完善，擁有自己的特色，對(duì)其他國(guó)家內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的建設(shè)影響深遠(yuǎn)。而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建是一個(gè)持續(xù)改進(jìn)的過(guò)程，尤其近年來(lái)雷曼、美林等一些被外審鑒證為“內(nèi)部控制健全”的知名公司并未逃脫金融危機(jī)的影響，紛紛破產(chǎn)或被收購(gòu)，引發(fā)了人們的思考。有學(xué)者認(rèn)為是因?yàn)镃OSO 框架評(píng)價(jià)模型也缺乏可操作性，而且這些企業(yè)的公司治理也存在缺陷，致使內(nèi)部控制形同虛設(shè)（張先治、戴文濤，2011）。但通過(guò)對(duì)比分析，可發(fā)現(xiàn)我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的完善程度與美國(guó)還相距甚遠(yuǎn)，還有許多需要完善的地方，從美國(guó)構(gòu)建評(píng)價(jià)體系過(guò)程中也可以得到一些啟示。

首先，《基本規(guī)范》及其配套指引僅對(duì)我國(guó)建立內(nèi)部控制的基本原則、目標(biāo)、框架及控制環(huán)節(jié)做了相關(guān)規(guī)定，具體如何執(zhí)行以及宏觀(guān)上如何促進(jìn)和引導(dǎo)企業(yè)提高內(nèi)控有效性并未作說(shuō)明。對(duì)此，為督促和引導(dǎo)企業(yè)建立健全和持續(xù)改進(jìn)內(nèi)部控制制度，需要建立統(tǒng)一規(guī)范、能夠有效執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度。其次，內(nèi)部控制忽視整體風(fēng)險(xiǎn)管理，評(píng)價(jià)缺乏以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向。內(nèi)部控制并不是為了滿(mǎn)足會(huì)計(jì)、審計(jì)的需求而存在，而是要通過(guò)建立內(nèi)部控制規(guī)范來(lái)防范企業(yè)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)還處在查錯(cuò)防弊階段，忽略了企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)。因此，需要進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理的價(jià)值，通過(guò)以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，重點(diǎn)把握關(guān)鍵的評(píng)價(jià)點(diǎn)和評(píng)價(jià)方法，達(dá)到有效評(píng)價(jià)內(nèi)部控制又節(jié)約評(píng)價(jià)成本。第三，缺乏對(duì)具體經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)層面的深入評(píng)價(jià)。我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式主要是按要素評(píng)價(jià)，大多是對(duì)內(nèi)部環(huán)境、總體控制活動(dòng)等做整體層次的評(píng)價(jià)，而很少對(duì)各類(lèi)投資、籌資、采購(gòu)等具體業(yè)務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此在構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系時(shí)要包括業(yè)務(wù)單元層面的指標(biāo)體系，并且要加強(qiáng)企業(yè)與投資者、客戶(hù)、政府等之間的信息溝通，為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)構(gòu)建有效的信息溝通系統(tǒng)?！?/p>

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