●東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)系 葛新旗 安陽師范學(xué)院建筑工程學(xué)院 張小富

勘察設(shè)計(jì)業(yè)“營改增”的影響分析及應(yīng)對(duì)策略

●東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)系 葛新旗 安陽師范學(xué)院建筑工程學(xué)院 張小富

對(duì)上海市營改增試點(diǎn)范圍的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的勘察設(shè)計(jì)行業(yè)在試點(diǎn)前后的稅負(fù)變化進(jìn)行定性和具體案例數(shù)據(jù)分析，研究營改增對(duì)勘察設(shè)計(jì)企業(yè)稅收籌劃的影響，并從合同簽訂環(huán)節(jié)與發(fā)票管理環(huán)節(jié)兩方面來闡述營改增對(duì)勘察設(shè)計(jì)企業(yè)業(yè)務(wù)的影響。最后從勘察設(shè)計(jì)視角提出營改增政策實(shí)施應(yīng)注意的問題。

營改增 勘察設(shè)計(jì)業(yè) 稅負(fù)影響

一、引言

上海市營改增試點(diǎn)政策對(duì)服務(wù)業(yè)的正面影響已經(jīng)初步顯現(xiàn)。營改增的改革對(duì)增值稅稅制進(jìn)行優(yōu)化，從制度上消除了企業(yè)多環(huán)節(jié)經(jīng)營活動(dòng)所面臨的營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題。上海市試點(diǎn)納稅人約有九成稅負(fù)降低，2012年與2011年同期應(yīng)納營業(yè)稅稅額相比，試點(diǎn)納稅人申報(bào)繳納的應(yīng)稅勞務(wù)增值稅稅負(fù)降幅高達(dá)10%。營改增在優(yōu)化賦稅結(jié)構(gòu)、減輕企業(yè)賦稅負(fù)擔(dān)方面的作用是明顯的。企業(yè)成本降低，企業(yè)的發(fā)展環(huán)境就得到了很大的優(yōu)化，這樣服務(wù)行業(yè)對(duì)于一些資本和資源的吸引力就會(huì)加強(qiáng)，可以提高服務(wù)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，從而有利于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展壯大。對(duì)上海市營改增試點(diǎn)范圍的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的勘察設(shè)計(jì)行業(yè)在試點(diǎn)前后的稅負(fù)變化進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，深入研究改革前后企業(yè)的稅負(fù)變化，并探討這一改革對(duì)企業(yè)未來發(fā)展的影響，以期為企業(yè)的稅收籌劃提供可行性建議。

二、營改增對(duì)勘察設(shè)計(jì)企業(yè)稅收籌劃的影響

以營改增前后勘察設(shè)計(jì)企業(yè)在EPC工程總承包業(yè)務(wù)上的稅收籌劃問題為重點(diǎn)進(jìn)行分析。

（一）營改增前分析

1．定性分析。營改增之前勘察設(shè)計(jì)企業(yè)在從事EPC工程總承包時(shí)，由于合同區(qū)分設(shè)計(jì)、建筑安裝工程和材料設(shè)備采購三種，混合銷售是比較常見的情形。隨著增值稅條例的增改修訂，國家開始允許生產(chǎn)環(huán)節(jié)抵扣固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此大部分業(yè)主都開始需要增值稅專用發(fā)票，但是勘察設(shè)計(jì)企業(yè)不是貨物生產(chǎn)企業(yè)。由于市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)，總包方很難確保銷售貨物過程中的高增長率，據(jù)測(cè)算，當(dāng)銷售貨物增值率低于稅負(fù)均衡點(diǎn)增值率時(shí)，只有將銷售部分單獨(dú)核算，才可以確保銷售貨物增值率越低，稅負(fù)也越低。所以“營改增”之前，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)總承包工程的納稅籌劃重點(diǎn)集中在如何合理簽訂合同、提供文件支持、避免總承包工程被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為混合銷售行為。一般按照如下方法解決，首先企業(yè)在增值稅一般納稅人認(rèn)定時(shí)需要按照商貿(mào)企業(yè)登記；其次要處理好設(shè)備銷售與安裝的關(guān)系；最后要根據(jù)工程項(xiàng)目的具體情況，采用具體的解決方法。

營改增前勘察設(shè)計(jì)企業(yè)總承包工程的稅務(wù)籌劃重點(diǎn)主要有如下幾點(diǎn)：第一，總承包企業(yè)必須規(guī)范相關(guān)合同的名稱，對(duì)外交易的所有合同應(yīng)全部以本企業(yè)名稱對(duì)外進(jìn)行簽署，明確取得的增值稅發(fā)票抬頭與企業(yè)全稱一致，同時(shí)在當(dāng)期盡可能多地獲得發(fā)生的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，在申報(bào)當(dāng)期增值稅時(shí)一并提交稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣。第二，對(duì)大型的勘察設(shè)計(jì)總承包企業(yè)而言，因?yàn)榻ㄔO(shè)單位按工作量驗(yàn)工計(jì)價(jià)從而確定分包費(fèi)用等原因，可以主動(dòng)與項(xiàng)目所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行積極的溝通，申請(qǐng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核定，按季征收，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅，這種做法可減少部分工作量。第三，在營改增之前，合理確定總承包工程設(shè)計(jì)費(fèi)、設(shè)備材料采購費(fèi)、建筑施工安裝費(fèi)。實(shí)現(xiàn)總承包工程稅負(fù)最低的關(guān)鍵是保證銷售貨物增值率合理且最低化。我們知道，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)EPC總承包合同中設(shè)計(jì)、材料設(shè)備采購和建筑安裝部分分別適用營業(yè)稅的5%或增值稅的17%、營業(yè)稅的3%的不同稅率。據(jù)建設(shè)部2002版勘察設(shè)計(jì)收費(fèi)管理規(guī)定，工程項(xiàng)目設(shè)計(jì)費(fèi)一定，外購設(shè)備以及購買材料總額成本固定，均可獲得增值稅專用發(fā)票；建筑安裝勞務(wù)分包合同額一定時(shí)，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)可以通過減少總承包合同中材料設(shè)備采購部分的合同額，以確保銷售貨物增值率最低，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的。

表1“營改增”前

2．案例分析。2012年始，某電力勘察設(shè)計(jì)院 （總承包方）與一家投資公司（業(yè)主）簽訂了某地風(fēng)電工程的總承包合同，合同額為6000萬元，其中設(shè)計(jì)費(fèi)200萬元，假設(shè)該項(xiàng)目當(dāng)年完工，并辦理了相關(guān)結(jié)算手續(xù)。外購設(shè)備的材料成本為3000萬元，含稅價(jià)為3510萬元，都可以取得增值稅專用發(fā)票。建筑安裝工程分包合同額為1800萬元，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定備案，辦理相應(yīng)外出經(jīng)營許可證，總包方可在項(xiàng)目所在地為分包方代扣代繳營業(yè)稅?，F(xiàn)假設(shè)設(shè)備采購費(fèi)為X萬元，建筑安裝費(fèi)為Y萬元。暫不考慮應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

表2“營改增”后

方案一：設(shè)備銷售增值率按0計(jì)算。即設(shè)備采購平進(jìn)平出，設(shè)備部分銷售額X=3000×（1+17%）=3510萬元；建筑安裝工程費(fèi)Y=6000-200-3510=2290萬元。方案二：設(shè)備銷售增值率最大時(shí)。當(dāng)建筑安裝工程費(fèi)為分包合同額1800萬元時(shí)，設(shè)備部分增值率最大為4000萬元，其他不變。則兩方案的比較過程如表1所示：

由此可見，在外購設(shè)備材料總額一定時(shí)，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)通過減少總承包合同中材料設(shè)備采購部分的合同額，可達(dá)到節(jié)稅的目的，但最低不能低于外購設(shè)備采購合同額。另由于勘察設(shè)計(jì)營業(yè)稅率5%高于建筑安裝稅率3%，總包方也可利用設(shè)計(jì)費(fèi)在一定范圍內(nèi)打折等方法，在同甲方簽訂總包合同時(shí)，原則上將合同額向適用低稅率的建筑安裝部分傾斜，以實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目的。

（二）營改增后分析

1．定性分析。在營業(yè)稅改征增值稅后，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)的總承包工程已經(jīng)不涉及營業(yè)稅問題，僅僅涉及不同增值率的增值稅問題。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)＜營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案＞的通知》規(guī)定，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)總承包工程中勘察設(shè)計(jì)、材料設(shè)備采購和建筑安裝部分適用的增值稅稅率分別為6%、17%、11%，材料設(shè)備采購的增值率最高為17%，勘察設(shè)計(jì)的增值率最低為6%。根據(jù)上海市的試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，雖然“營改增”后勘察設(shè)計(jì)企業(yè)適用的流轉(zhuǎn)稅稅率從原先5%的營業(yè)稅稅率改為6%的增值稅稅率，但實(shí)際稅負(fù)有所下降。這不僅是因?yàn)橘忂M(jìn)的硬件設(shè)備等生產(chǎn)原料可以獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，還因?yàn)槠渌恍┥嫌螀f(xié)同企業(yè)同樣被納入了改革試點(diǎn)范圍，他們向后者購買的外包服務(wù)因?yàn)槟塬@得增值稅發(fā)票進(jìn)而獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣。有理由相信，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)“營改增”后，實(shí)際稅率在5%以下，在此暫按5%不變。估算建安部分的流轉(zhuǎn)稅率從原先3%的營業(yè)稅稅率改為11%的增值稅稅率，有較大提高，此項(xiàng)稅率增加將可能直接導(dǎo)致總承包工程總體稅負(fù)的增加。

2．案例分析。繼續(xù)沿用上面的例子，依然假設(shè)設(shè)備采購費(fèi)為X萬元，建筑安裝工程費(fèi)為Y萬元，測(cè)算一下“營改增”后總承包工程的稅負(fù)情況。

方案一：設(shè)備銷售增值稅率按0計(jì)算，即設(shè)備采購平進(jìn)平出。設(shè)備部分銷售額X=3000×（1+17%）=3510萬元，建安工程費(fèi)Y=6000-200-3510=2290萬元。暫不考慮應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加（下同）。方案二：設(shè)備銷售增值率最大時(shí)。當(dāng)建筑安裝工程費(fèi)全部支付分包合同額時(shí)，即建安工程費(fèi)為1998萬元時(shí)（1800+1800×11%），設(shè)備部分增值率最大為3802萬元，其他條件不變。則兩方案比較如表2所示：

如圖1所做的營改增前后對(duì)比所示，可以看出營改增后的方案二較方案一而言，多繳納稅費(fèi)13.5萬元（52.4-38.9）。由此可見，無論營改增前后，在外購設(shè)備材料總額一定的情況下，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)通過減少總承包合同中材料設(shè)備采購部分的合同額，都是可以達(dá)到節(jié)稅目的的，但是最低不能少于外購設(shè)備的采購合同額。同時(shí)，在營改增后，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)總體稅負(fù)也有些增加，與設(shè)備采購合同額最低時(shí)比較，營改增后總體稅負(fù)增長幅度平穩(wěn)、較小。另外，總包方也可考慮勘察設(shè)計(jì)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)有所下降的經(jīng)驗(yàn)，在同甲方簽訂總包合同時(shí)，原則上將合同額向稅負(fù)較低的勘察設(shè)計(jì)部分傾斜，從而達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

圖1營改增前后所交稅額對(duì)比

綜上，營改增以后勘察設(shè)計(jì)企業(yè)的總承包工程稅務(wù)籌劃工作將變得有據(jù)可依，更加清晰透明，在實(shí)際運(yùn)用中更有可操作性，但總承包工程總體稅負(fù)實(shí)際上會(huì)有所增加?？偝邪髽I(yè)可利用提高企業(yè)自身硬件水平、改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、總承包合同額向勘察設(shè)計(jì)合同額傾斜等方法適當(dāng)降低稅負(fù)；同時(shí)考慮到營改增后，對(duì)勘察設(shè)計(jì)企業(yè)總承包工程而言，會(huì)牽連到總承包工程中設(shè)計(jì)、采購、建安等方方面面的工作，這就需要項(xiàng)目經(jīng)理、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、相關(guān)人員提前計(jì)劃、積極應(yīng)對(duì)，使?fàn)I改增能夠在勘察設(shè)計(jì)單位總承包工程中平穩(wěn)過渡實(shí)行，從而可以將影響降低到最小的范圍內(nèi)。

三、營改增對(duì)勘察設(shè)計(jì)企業(yè)業(yè)務(wù)的影響

從兩方面來闡述營改增對(duì)勘察設(shè)計(jì)企業(yè)業(yè)務(wù)的影響，即合同簽訂環(huán)節(jié)與發(fā)票管理環(huán)節(jié)。

（一）對(duì)合同簽訂的影響。營改增其實(shí)對(duì)合同簽訂影響并不大，但是有三點(diǎn)值得注意：第一，選擇合適的合作單位。應(yīng)優(yōu)先考慮將稅改地區(qū)單位作為合作伙伴。理由很簡(jiǎn)單，幫助企業(yè)合理降低稅負(fù)，因稅改地區(qū)的單位可開具增值稅專用發(fā)票。第二，重點(diǎn)標(biāo)示合同核心信息。增值稅發(fā)票信息的準(zhǔn)確性對(duì)于企業(yè)來說很重要，所以要在合同中體現(xiàn)增值稅發(fā)票的主要信息。第三，簽訂價(jià)稅分離的合同。其可以體現(xiàn)稅制改革的合理性。

（二）對(duì)發(fā)票管理產(chǎn)生的影響 。此次稅改能否順利進(jìn)行的重要環(huán)節(jié)便是發(fā)票管理。營改增后，增值稅專用發(fā)票的開具和使用要非常的謹(jǐn)慎，重點(diǎn)需要注意的環(huán)節(jié)有開具、保管、作廢、抵扣、紅沖、認(rèn)證等環(huán)節(jié)。因此，這次營改增如何影響發(fā)票的管理，以下將分別從銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)兩方面進(jìn)行分析。

影響銷項(xiàng)稅發(fā)票的管理措施：第一，注意時(shí)間限制。增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證期限只有180天。為了避免造成不必要的退票，票據(jù)認(rèn)證期限應(yīng)該有明確的限制，而且對(duì)中間的流程也要重點(diǎn)監(jiān)控，保證業(yè)主能夠及時(shí)地拿到發(fā)票。第二，開票信息一定要準(zhǔn)確而全面。對(duì)一般納稅人開具增值稅發(fā)票，如果出現(xiàn)因信息錯(cuò)誤而使得發(fā)票作廢或紅字沖銷的情況，便能及時(shí)聯(lián)系到業(yè)主并讓其開具一般納稅人登記證明等票據(jù)，這樣不僅可以規(guī)范開具，還可以減少相應(yīng)的發(fā)票管理工作，降低工作量帶來的失誤風(fēng)險(xiǎn)。第三，謹(jǐn)慎對(duì)待增值稅發(fā)票的適用規(guī)范。對(duì)于專用發(fā)票的沖銷和作廢，要尤其的注意，但凡有任何一處不符合條件的發(fā)票一律不準(zhǔn)執(zhí)行沖銷和作廢。第四，認(rèn)真執(zhí)行簽字的流程。簽字手續(xù)對(duì)于保證業(yè)主的利益相當(dāng)重要，只有有了這個(gè)步驟才能說明票據(jù)的真實(shí)性。在簽字工作齊全的情況下，如果出現(xiàn)了票據(jù)遺失的情況，也能綜合財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門、業(yè)主的材料，通過交接清單明細(xì)，輕松認(rèn)定責(zé)任方。

影響進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的管理措施：第一，明確可以取得增值稅發(fā)票的業(yè)務(wù)范圍，符合條件的要求經(jīng)辦人爭(zhēng)取專用發(fā)票用以抵扣。第二，設(shè)置專人管理稅票的認(rèn)證和抵扣工作。第三，分開核算營業(yè)稅和增值稅的業(yè)務(wù)，不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅堅(jiān)決不得抵扣。第四，必須在發(fā)票認(rèn)證期限（180天）內(nèi)辦理認(rèn)證手續(xù)，除不可抗力等原因外，這樣企業(yè)可以避免不必要的稅負(fù)損失，如有特殊情況須向國家稅務(wù)總局申請(qǐng)延期抵扣。

四、基于勘察設(shè)計(jì)視角的營改增政策應(yīng)注意的幾點(diǎn)問題

（一）營業(yè)稅改征增值稅對(duì)工程勘察設(shè)計(jì)單位稅負(fù)平衡點(diǎn)的影響。抵消因營改增稅率提高而增加的稅負(fù)，只有當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到銷項(xiàng)稅額的某比例時(shí)才有可能。假設(shè)其他條件不變，首先計(jì)算當(dāng)期外購項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅有多少可以抵扣銷項(xiàng)稅額。關(guān)于稅負(fù)平衡點(diǎn)的測(cè)算，舉例如下，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)營改增以后的增值稅納稅比率是6%，現(xiàn)在假設(shè)外購項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額的加權(quán)平均增值稅稅率為8%，營改增后的稅負(fù)平衡點(diǎn)就是營改增后稅負(fù)相同的外購項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)金額所占當(dāng)期的銷項(xiàng)金額的比例。大于這個(gè)比例稅負(fù)降低，反之增加。計(jì)算公式如下：進(jìn)項(xiàng)金額÷（1+8%）=[1÷（1+6%）×6%-5%]×銷項(xiàng)金額，如此，進(jìn)項(xiàng)金額÷銷項(xiàng)金額的比例即為0.66%÷18%÷（1+8%）= 8.91%。那些小規(guī)模工程勘察設(shè)計(jì)單位是可以達(dá)到這個(gè)比例的，如某單位在2012年度，除去免稅項(xiàng)目的影響，銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)比例大約為6%，還不包括一些未取得抵扣發(fā)票的汽油費(fèi)、水電費(fèi)等。若平時(shí)加強(qiáng)管理外購項(xiàng)目發(fā)票，8.91%與6%的差額是可以彌補(bǔ)的。但是，較大規(guī)模的工程勘察設(shè)計(jì)企業(yè)要達(dá)到這個(gè)比例就有很大困難。一般情況下，規(guī)模較大的勘察設(shè)計(jì)企業(yè)技術(shù)力量較為雄厚、資質(zhì)較高。工程勘察設(shè)計(jì)企業(yè)通常按照工程造價(jià)的一定比例收取資費(fèi)，因其承接的項(xiàng)目規(guī)模較大，所以設(shè)計(jì)收費(fèi)也高，從而導(dǎo)致外購項(xiàng)目在成本費(fèi)用中所占構(gòu)成比率就相對(duì)要低一些，要達(dá)到8.91%就不容易了。

（二）增值稅計(jì)征稅基扣除項(xiàng)目應(yīng)符合程序和要求。根據(jù)財(cái)稅【2011】111號(hào)文的規(guī)定，針對(duì)勘察設(shè)計(jì)企業(yè)采取的轉(zhuǎn)包或分包部分勘察設(shè)計(jì)勞務(wù)給第三方勘察設(shè)計(jì)單位或個(gè)人的情況，其獲取的勘察設(shè)計(jì)總收入扣除用于支付其他單位或個(gè)人的勘察設(shè)計(jì)費(fèi)用后的余額為稅基計(jì)征增值稅。相關(guān)程序只要憑合法有效憑證，差額計(jì)算即可，就是在計(jì)算銷售額時(shí)減去相關(guān)支付款項(xiàng)。關(guān)于哪些是屬于可以扣除的項(xiàng)目，需要咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)專管人員營業(yè)稅改征增值稅后具體的操作程序和相關(guān)要求等，前提是必須符合《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第六條的相關(guān)規(guī)定。

（三）出口服務(wù)貿(mào)易應(yīng)適用零稅率或免稅制度。首先明確零稅率和免稅兩個(gè)概念的區(qū)別，不能將二者混為一談。零稅率要在入賬的同時(shí)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，只因?yàn)槎惵适橇悖疫M(jìn)項(xiàng)稅要退回，所以應(yīng)納增值稅是負(fù)數(shù)。免稅是指不必計(jì)算銷項(xiàng)稅，但同時(shí)也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。工程勘察設(shè)計(jì)單位如果有涉及出口服務(wù)貿(mào)易的，需要根據(jù)自身真實(shí)情況去爭(zhēng)取最好的稅收政策。

（四）區(qū)分價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅。尤其是工程勘察設(shè)計(jì)單位的財(cái)務(wù)核算人員更應(yīng)注意。營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，由于歷史上原來是營業(yè)稅納稅人，所以習(xí)慣了價(jià)內(nèi)稅的核算方法。而關(guān)于營業(yè)稅的文件上定義的價(jià)外費(fèi)用或者價(jià)款實(shí)際上都是指含稅價(jià)。營改增以后工程勘察設(shè)計(jì)單位即成為增值稅納稅人，由原來的營業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)變而來，而按照增值稅文件里定義的價(jià)外費(fèi)用或者價(jià)款規(guī)定，其均是指不含稅價(jià)，但合同金額一般都是含稅價(jià)。對(duì)于不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)分別核算銷售額。■

1.李松濤、金杰.2014.“營改增”對(duì)勘察設(shè)計(jì)企業(yè)的影響及對(duì)策[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，4。

2.李修芳.2013.勘察設(shè)計(jì)單位財(cái)務(wù)體系與核算辦法設(shè)計(jì)[J].財(cái)會(huì)月刊，10。

3.葉朝陽、周露、范陳秀.2013.公路勘察設(shè)計(jì)企業(yè)“營改增”后對(duì)發(fā)票管理應(yīng)采取的措施[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，8。