楊姍姍 彭韻琳

摘 要：人類經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)發(fā)展與其環(huán)境責任相協(xié)調(diào)。發(fā)展至今，環(huán)境管理會計從環(huán)境財務會計中單獨分離出來，其職能基本被確定為記錄、收集、分析與環(huán)境內(nèi)部決策及控制相關的實物、貨幣兩類信息的管理會計工具。本文梳理并分析國內(nèi)外學者在環(huán)境管理會計方面階段性的理論創(chuàng)新和實證探索，并對國內(nèi)環(huán)境管理會計予以展望。

關鍵詞：環(huán)境管理會計 EMA 企業(yè)發(fā)展

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）11（b）-135-02

1 國外環(huán)境管理會計時序發(fā)展

早期環(huán)境管理會計（Environmental Managemenet Accounting，簡稱EMA）的定義和定位曾先后被美國環(huán)境保護局（EPA）、聯(lián)合國（UN）下屬機構及國際會計師聯(lián)合會（IFAC）三個國際性組織提過，但詞義的內(nèi)涵和作用有差別。前兩個機構側(cè)重環(huán)境和環(huán)保，而IFAC側(cè)重于管理會計。而后，國際社會普遍認同將EMA定位為記錄、決策、分析和控制與環(huán)境行為決策的實物和貨幣兩方面信息的控制工具，使企業(yè)在實施過程中能有效監(jiān)督控制環(huán)境問題。2000年以后的很多國外學者總結(jié)出環(huán)境管理會計和管理會計在技術上沒有太大區(qū)別，只是增添了與環(huán)境治理相關的意思，概括5個方面：（1）內(nèi)部和外部信息；（2）物量信息和貨幣信息；（3）過去信息和未來相關信息；（4）短期和長期；（5）日常運營和專門大會。環(huán)境管理會計的潛在用途主要有四個主要領域：合法合規(guī)遵守、生態(tài)平衡、企業(yè)戰(zhàn)略實施和財務目標的實現(xiàn)。

國外環(huán)境管理會計研究發(fā)展大致分為三個階段。第一個階段始于20世紀70年代，1971年F比蒙斯撰寫的著作——《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》揭開了環(huán)境會計研究的序幕著作。1973年J.T馬林發(fā)表的《污染的會計問題》，環(huán)境財務會計和環(huán)境管理會計正式被納入會計學研究范疇。第二個階段始于20世紀90年代至2004年左右，世界各國對于環(huán)境相關的財務問題愈加重視，會計界對此也更為關注。其特征表現(xiàn)為西方發(fā)達國家的政府、研究機構、會計職業(yè)組織重視環(huán)境管理會計的推廣和應用。同時連同一些先進領先企業(yè)，諸如美國AT&T、日本東芝也參與到環(huán)境管理會計推行當中。國際上諸多會計職業(yè)機構也都在積極地參與到探討和研究環(huán)境管理會計，出臺了一系列指南或準則；譬如英國特許會計師協(xié)會（ACCA）、美國會計師協(xié)會（AICPA）、加拿大管理會計師協(xié)會（SMA of Canada）、澳大利亞注冊會計師協(xié)會（CPA of Australia）、菲律賓注冊會計師協(xié)會（PIC-PA）和日本公認會計士協(xié)會（JICPA）等。第三個階段，從21世紀初至今，隨著IFAC領導的《環(huán)境管理會計指南》的頒布，環(huán)境管理會計有了更加清晰的地位界定，主流思路基本確立了以資源的消耗為主，減少廢物、廢氣、廢水產(chǎn)生和減少“三廢”排放單位量和總量，提升資源的有效利用方面得到資源的內(nèi)在價值。但是對于具體的定義和范疇至今仍舊處于探討之中?？偟膩碚f有助于會計師和審計師將會計、審計和環(huán)境發(fā)展結(jié)合起來。

2 國外環(huán)境管理會計機構推動發(fā)展

世界各地，參與EMA研究的國家地區(qū)活躍程度大致依次為北美、歐洲、澳大利亞、亞太地區(qū)；參與的國際組織機構活躍度大致依次為聯(lián)合國、世界資源研究所、IFAC及美國會計師公會。下文分別探討發(fā)達國家地區(qū)和國際組織的推進情況在環(huán)境管理會計的研究和應用。

2.1 北美地區(qū)

20世紀90年代，由美國環(huán)境保護局（EPA）、美國商會和美國注冊會計師協(xié)會、美國企業(yè)圓桌會及管理會計師協(xié)會（IMA）等聯(lián)合發(fā)布了《利益相關者行動議程：工作室對環(huán)境成本的會計與資本預算的一項報告》。這是EMA最早的重要文獻之一，提出現(xiàn)有的管理會計工具低估了環(huán)境行為的成本并提出四個中心問題：（1）術語、概念的定位；（2）內(nèi)部、外部激勵；（3）教育和指導；（4）開發(fā)和傳播。同時，在北美的加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）也有所作為，20世紀末年發(fā)布的《環(huán)境角度的完全成本會計》同樣也是EMA的最具影響力的文獻之一。另外，加拿大管理會計師協(xié)會發(fā)布的《管理會計指南》，更強調(diào)EMA的應用。

2.2 歐盟及英國

歐洲幾乎與彼岸的美國同時同步開展了環(huán)境管理會計的探討，并組建組織（EMA Network-Europe），該組織定期召開關于EMA的專題和大會，由歐盟給予該組織財政支持。ACCA在鼓勵環(huán)境財務報告方面設立獎項、發(fā)布通訊和研究報告。對于環(huán)境管理會計從環(huán)境財務會計的剝離，ACCA也起到了推動作用，它認為不僅要對外提供結(jié)果性的財務報告，還要注重在決策和控制環(huán)節(jié)就實施對企業(yè)環(huán)境的管理和監(jiān)督，用更準確的方法量化環(huán)境成本。這是國際上公認的對環(huán)境管理會計意義和作用。在聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）的支持下，ACCA于2002年發(fā)布了題為《可持續(xù)發(fā)展的伙伴：會計業(yè)》的重要研究報告，其中提出“兩個低估”——環(huán)境行為成本和環(huán)保潛在利益都被低估。ACCA還提出一種環(huán)境成本的控制計量工具，即類似于運用全面質(zhì)量管理（TQM）的體系，運用產(chǎn)品生命周期理論在產(chǎn)品、服務和流程的全生命周期形成一個完善的對環(huán)境自我監(jiān)督、自我審計的體系，以求達到全面環(huán)境管理。近年，英國政府調(diào)查發(fā)現(xiàn)企業(yè)平均可以節(jié)省30%的能源使用水平。

2.3 澳洲及亞太地區(qū)

日本居民強烈的環(huán)保意識迫使日本政府和在日諸多機構大力推行日企的環(huán)境保護、環(huán)境維護的法制建設。在2001年成立的亞太環(huán)境協(xié)會（EMAN-AP），當年大會的主題是“亞太地區(qū)各國EMA的發(fā)展動態(tài)和趨勢”，諸多與會專家都匯報了澳洲、日韓、菲律賓、印尼等EMA發(fā)展動態(tài)和趨勢。

3 環(huán)境管理會計國內(nèi)展望

管理會計研究應用在世界各國、各地區(qū)、各國際組織的研究發(fā)展情勢迅猛，技高一籌；隨著管理會計成長壯大之勢，環(huán)境管理會計更應該拔得頭籌。目前我國的EMA研究和應用尚屬于早期階段，當務之急應當加快環(huán)境管理會計的建立，加強政府、研究人員、企業(yè)、環(huán)境組織合作，傳播EMA基礎知識，建立研究項目。

國外經(jīng)驗對于我國環(huán)境管理會計研究的意義在于，政府成為環(huán)境管理會計的重要推手。由于環(huán)境的負外部性，我國政府至少應該著手制定符合我國國情的指南或者著手提供有力的案例研究，為企業(yè)考慮環(huán)境保護因素制定決策，而非因發(fā)展中國家無暇顧及而一再推遲。同時，我國會計職業(yè)組織和研究機構也應當學習國際組織領先意識，義不容辭地承擔起發(fā)展環(huán)境管理會計之大任。無論國內(nèi)或者國外，另一個共同的愿景是不僅將環(huán)境管理會計工具在跨國或大型企業(yè)推行，中小企業(yè)同樣有能力、有資源、有技術去推行和遵守環(huán)境管理會計，達到共同控制。

伴隨著世界和我國對環(huán)境態(tài)勢的重視，環(huán)境管理會計研究具備很高價值。阻礙我國環(huán)境管理會計理論和實務發(fā)展有以下幾類障礙：（1）環(huán)境的管理會計責任和管理信息系統(tǒng)建立。會計部門和其他部門間存在信息流溝通障礙，會計人員對企業(yè)所面臨的環(huán)境問題和實物資源的流動無從得知，便難以對內(nèi)、外提供全面有效的財務信息和績效信息。（2）環(huán)境績效考核指標尚需將短期效率效果、企業(yè)戰(zhàn)略和對環(huán)保法遵守結(jié)合到一起，考核體系既強調(diào)財務業(yè)績又強調(diào)環(huán)境業(yè)績，受雙重目標約束，績效評價有難度。（3）材料流動成本信息得不到追蹤，現(xiàn)有產(chǎn)品計劃系統(tǒng)無法反映物料的實際使用和流動。（4）現(xiàn)有法律制度、會計指南和評價工具難以充分反映環(huán)境有關成本信息，由此難以用于決策、控制。（5）環(huán)境管理會計研究目前門戶自立，尚未有與管理會計學科其他主題建立聯(lián)系，鮮有學者將其和管理會計其他理論、知識、手段融入，研究規(guī)模和范疇尚需擴大。由此，構筑環(huán)境管理會計系統(tǒng)需要突破以上障礙。

參考文獻

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