陳薇

【摘 要】融資租賃是繼銀行融資后的第二大融資方式，對我國經(jīng)濟發(fā)展起著重要作用。因此，作為國際化語言及信息載體受到了越來越多的重視，中國于2001年發(fā)布了[2001]7號《企業(yè)會計準則—租賃》，對于租賃行為核算及相關(guān)信息披露進行了詳細的規(guī)范，為租賃行為提供實際操作方法， 2006年此準則修訂為《企業(yè)會計準則第21號—租賃》。盡管修訂后的準則條理清晰，并且不斷向國際會計準則趨同，但是中國會計準則與國際會計準則關(guān)于融資租賃還存在一定的差別，本文通過對中國會計準則與國際會計準則進行概述，對兩準則關(guān)于融資租賃的差異進行比較。

【關(guān)鍵詞】中國會計準則；國際會計準則；融資租賃

一、租賃會計準則

1.中國租賃會計準則

我國《企業(yè)會計準則第21號—租賃》（以下簡稱“中國租賃會計準則”）于2006年頒布，該準則參照國際租賃會計準則，對2001年發(fā)布的準則進行了修訂。準則對企業(yè)租賃行為的確認、計量、列報等進行了規(guī)范，給出了租賃的定義，并規(guī)定了適用范圍，規(guī)定承租人與出租人在租賃開始時，應(yīng)當將租賃行為分為融資租賃與經(jīng)營租賃。認定融資租賃的標準為：當租賃期屆滿時，被租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移；承租人有是否購買被租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，最終購買價格低于即時被租賃資產(chǎn)的公允價值；被租賃資產(chǎn)從租賃開始日到租賃結(jié)束，租賃期占被租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分，并且被租賃資產(chǎn)具有特殊性，如果資產(chǎn)不進行大規(guī)模改造，被租賃的資產(chǎn)只有承租人才可以使用。 融資租賃中未確認融資費用及收益分攤，體現(xiàn)了實際利率法的應(yīng)用，準則同時還規(guī)定了售后租回交易情況的特殊處理及列報。準則規(guī)定除融資租賃以外的行為為經(jīng)營租賃。

2.國際租賃會計準則

國際租賃會計準則于1982年發(fā)布，其間多次修訂，1997年更改為租賃準則，2003年再次修訂后成為當前執(zhí)行的《國際會計準則第17號—租賃》（以下簡稱“國際租賃會計準則”），3個解釋公告對準則進行補充規(guī)定。準則將租賃定義為租賃協(xié)議期間，出租人將其資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，從而得到支付租金的協(xié)議，準則規(guī)定開始日對租賃行為進行分類，以資產(chǎn)所有權(quán)、風險報酬是否轉(zhuǎn)移為標準，對融資租賃與經(jīng)營租賃進行劃分，融資業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移了標的資產(chǎn)所有權(quán)、風險及報酬，那么這種租賃行為稱為融資租賃，規(guī)定指出融資租賃以外的其他租賃行為是經(jīng)營租賃。融資租賃與經(jīng)營租賃的劃分，需要依靠交易實據(jù)而不是合同。國際會計租賃準則規(guī)定了一般情況下的融資租賃劃分標準，當租賃行為結(jié)束時，被融資資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人，而租賃行為中承租人有權(quán)選擇購買租賃資產(chǎn)，并且購買價格遠低于選擇權(quán)時公允價值，租賃開始時決定選擇權(quán)，即使所有權(quán)轉(zhuǎn)讓；租賃期滿之前使用年限占絕大部分；資產(chǎn)最低租賃現(xiàn)值，與資產(chǎn)的公允價值相當；被租賃的資產(chǎn)具有特殊性，不進行重大調(diào)整，只有承租人可以使用，準則還對會計處理及售后租回交易等特殊行為進行了規(guī)定。

二、中國會計準則與國際會計準則關(guān)于融資租賃的比較

1.關(guān)于融資租賃范圍差異

中國租賃會計準則明確規(guī)定租賃行為不涉及土地使用權(quán)，將土地使用權(quán)視為無形資產(chǎn)放入《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》中，而國際租賃會計準則對土地及建筑物的會計租賃處理并沒有明確規(guī)定。

2.關(guān)于融資租賃準則定義的差異

中國租賃會計準則沒有對融資租賃行為的開始期、使用壽命、初始直接費、開始日、投資總額等進行定義。中國租賃會計準則將租賃開始日定義為起租日，而國際租賃會計準則將租賃開始日定義為租賃協(xié)議日。

中國租賃會計準則中，最低租賃付款額指承租人要求支付的各項費用，加上關(guān)聯(lián)方擔保的資產(chǎn)余值，而對于出租人來說，只有加上獨立承租人及出租人，在擔保第三方擔保資產(chǎn)余值才可以稱為最低租賃收款額。而國際租賃會計準則中，并沒有將承租人的最低租賃收款額，與出租人的最低租賃付款額區(qū)別定義，而是將兩者統(tǒng)一都被定義為最低租賃付款額。

3.關(guān)于融資租賃準則分類的差異

中國租賃會計準則強調(diào)最低租賃付款額現(xiàn)值與被租賃資產(chǎn)的賬面價值幾乎一致，對“幾乎一致”并沒有準確的表述，而國際租賃會計準則對最低租賃付款額更加強調(diào)公允價值，并且涉及其他可以歸為融資租賃情形，而中國準則中并沒有涉及。

4.關(guān)于融資租賃會計處理的差異

（1）承租人會計處理

中國租賃會計準則中，承租人在租賃開始時，資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者為資產(chǎn)入賬價值，承租人將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款入賬，確認為負債，差額作為未確認的融資費用，承租人采用實際利率法對未確認融資費用按租賃期進行分攤。承租人計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時應(yīng)當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，否則，承租人應(yīng)當以租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。

國際租賃會計準則中，承租人在租賃開始時，按承租人租賃開始日，以承租人租金支付額的現(xiàn)值，確認承租人資產(chǎn)人賬價值。承租人付款時將融資費用，資本化確認為租賃資產(chǎn)金額的一部分，以固定比例進行分攤。

（2）出租人會計處理

中國租賃會計準則中，將最低租賃付款額作為應(yīng)收款的入賬價值，并且對未擔保余值進行相應(yīng)的記錄，將兩者和與現(xiàn)值的差額計入未實現(xiàn)融資收益，未實現(xiàn)融資收益按實際利率進行確認。

國際租賃會計準則中，將租賃投資凈額作為應(yīng)收款，應(yīng)收融資租賃款=最低租賃付款現(xiàn)值+屬于出租人的未擔保余值的現(xiàn)值，收到租金時，以應(yīng)收融資租賃款余額，以固定比例進行融資收益確認，并且減少本金。

5.關(guān)于融資租賃披露的差異

（1）承租人融資租賃披露

中國租賃會計準則與國際租賃會計準則中，會計處理的側(cè)重點不同及規(guī)定不同，從而引起兩者的差異。

中國租賃會計準則中，對于承租人的資產(chǎn)披露，要求對承租人各類資產(chǎn)的資產(chǎn)負債表賬面原值、凈值及折舊進行披露；將最低租賃付款額總額與現(xiàn)值，在未確認融資費用中進行確認，只披露未確認融資費用變動，及現(xiàn)值與總額間的調(diào)節(jié)，由于中國租賃會計準則中，承租人以賬面價值為基礎(chǔ)，因此，不強調(diào)現(xiàn)值。準則規(guī)定只需要對資產(chǎn)負債表連續(xù)3個年度、支付的最低租賃付款額及未來支付的總額進行披露。同時，還應(yīng)該對未分攤?cè)谫Y費用進行披露。準則沒有對不可撤銷合同、承租人重大租賃條款的披露進行規(guī)定。

國際租賃會計準則中，更加關(guān)注最低租賃付款額的現(xiàn)值比較，需要對最低租賃付款額現(xiàn)值及總額進行披露，按照1年、1到5年、及5年以上進行反映，并且必須披露出現(xiàn)值與總額間分配的比例。

（2）出租人融資租賃披露

中國租賃會計準則中，對于出租人融資租賃的披露，是以出租人融資租賃收益，以全額遞延分期攤銷的方法，并且將其單獨反映在遞延收益中的未實現(xiàn)融資收益，這一內(nèi)容余額的變動，出租人需要在資產(chǎn)負債表日，在應(yīng)收最低租賃收款的現(xiàn)值與租賃投資總額之間進行相應(yīng)的調(diào)整，那么出租人在資產(chǎn)負債日，只需要對連續(xù)三年，出租人收到的最低租賃收款額，以及出租人未來各期，可以收到的最低租賃收款額進行披露，并且對出租人未實現(xiàn)的融資收益余額，以及出租人分攤未實現(xiàn)融資收益的方法進行披露。

國際會計租賃準則中，對于出租人融資租賃披露，出租人融資租賃收益的確認，應(yīng)該在出租人收到租金時，以一定的比例，對出租人的融資租賃收益進行確認。因此，對于出租人的融資租賃收益，只能通過出租人租賃投資總額，及出租人應(yīng)收最低租賃付款的現(xiàn)值兩者之間，進行當期收益調(diào)節(jié)與確認，并且對出租人沒有實現(xiàn)的融資收益進行單獨披露。

三、總結(jié)

綜上所述，中國會計準則關(guān)于融資租賃的具體規(guī)定，與國際會計準則存在一些不同，而這些不同是由于中國國情決定的，中國與國際會計準則間的差異，并不能影響中國會計準則向國際會計準則的趨同，中國會計準則正在持續(xù)著與國際會計準則的趨同路線，租賃準則也必將實現(xiàn)與國際租賃會計準則的快速趨同。

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