摘 要 “作為公民，你有義務(wù)納稅，同時你也必須了解你作為納稅人的權(quán)利”。稅收與納稅人息息相關(guān)，而納稅人與納稅人權(quán)利保護問題密不可分。雖然新中國成立后，納稅人權(quán)利保護在理論研究和實踐方面都呈現(xiàn)出非常明顯的遞進式發(fā)展，但在納稅人權(quán)利保護體系建設(shè)上仍然任重而道遠(yuǎn)。作為一名稅務(wù)工作者，對我國納稅人權(quán)利保護現(xiàn)狀進行透視和剖析，對整個稅收法律制度的建設(shè)進行反思與建議，不論在理論上，還是在實踐中都具有重要的意義。

關(guān)鍵詞 社會契約論 國家分配論 納稅人 權(quán)利 法律保護

作者簡介：覃韜，三峽大學(xué)法學(xué)與公共管理學(xué)院碩士研究生，研究方向：馬克思主義法學(xué)理論與法治實踐。

中圖分類號：D923 文獻標(biāo)識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.05.125

一、我國納稅人的權(quán)利保護現(xiàn)狀

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，現(xiàn)代稅收理論不斷融合與豐富，使得納稅人的權(quán)利這一主題日益受到我國國民的關(guān)注和思考，通過對過去計劃經(jīng)濟體制下的國家財政模式、“國家分配理論”的反思及國外先進經(jīng)驗的比較與借鑒，我國的納稅人的權(quán)利保護從改革開放以來的幾十年里得到了前所未有的發(fā)展，逐步形成了具有中國特色的納稅人權(quán)利保護體系。但總體來說，我國對納稅人權(quán)利的保護水平并不算高。主要表現(xiàn)在：

（一）立法體系不完善

納稅人作為我國稅收法律關(guān)系的主體，長期以來，在我國法律法規(guī)中未充分明確其應(yīng)有的具體權(quán)利，更多的是規(guī)定其納稅義務(wù)，以至于在稅收實踐中形成了征納雙方地位不平等的現(xiàn)象，稅收觀念中也烙下了“納稅人只有納稅義務(wù)”的頑疾，從而影響了我國納稅人權(quán)利的合法保護，制約了我國依法治稅的進程。作為一國的根本大法，我國《憲法》僅僅在第56條規(guī)定了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，簡單地規(guī)定了納稅人的義務(wù)，沒有將納稅人的權(quán)利法定化或者在憲法層面確立納稅人權(quán)利的應(yīng)有地位。在以權(quán)利與義務(wù)為內(nèi)容的稅收法律關(guān)系中，主要規(guī)定納稅人的依法納稅義務(wù)，強調(diào)國家依法征稅的權(quán)利，這無疑是我國現(xiàn)行稅法體系忽視納稅人權(quán)利保護的體現(xiàn)。與此同時，新《征管法》中所謂的納稅人權(quán)利還只停留在書面式的表達之中，由于缺乏強有力的法律支撐，納稅人的基本權(quán)利如空中樓閣一般，其保護的有效性被征收機關(guān)強勢的地位和過大的自由裁量權(quán)而隨意侵害，阻礙了現(xiàn)實中納稅人保護的實現(xiàn)。

（二）執(zhí)法行為不規(guī)范

長期以來，我國在財政收入上堅持計劃收入模式，由于在稅收任務(wù)計劃上缺乏合理性和科學(xué)性的分析，計劃制定完全取決于政府財政預(yù)算，以致于完成收入任務(wù)成為了大部分征收機關(guān)工作的唯一價值標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)法機關(guān)的行為因而偏離的方向，“寅吃卯糧”、收過頭稅的現(xiàn)象也不斷成為常態(tài)，使得納稅人的權(quán)利受到嚴(yán)重?fù)p害。與此同時，由于我國納稅人的權(quán)利缺乏法律法規(guī)的有效保障，在稅收實踐中使征稅機關(guān)擁有了大量自由裁量權(quán)，使得征收機關(guān)的地位過于強勢，納稅人在面對稅務(wù)爭議時，有“多一事不如少一事”的息訴傾向，自我維權(quán)意識薄弱。

（三）司法保護不充足

據(jù)《稅收征管法》規(guī)定，稅務(wù)行政訴訟的具體受案范圍僅局限以具體稅收行政行為為審查對象，沒有將抽象稅收行政行為納入稅收行政訴訟的受案范圍。在稅收行政行為運行的實踐過程中，又是嚴(yán)格區(qū)分具體稅收行政行為和抽象行政行為的界限相當(dāng)困難，這不僅使納稅人訴訟的范圍受到限制，而且也影響了納稅人權(quán)利的司法保護。同時，在稅收民事司法上，《稅收征管法》規(guī)定了稅收的優(yōu)先權(quán)、代位權(quán)、撤銷權(quán)制度等救濟措施。但在稅收訴訟實踐中，其救濟權(quán)利卻存在著很多缺陷。就稅收優(yōu)先權(quán)而言，新《稅收征管法》中雖有援引《合同法》中優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，但其未詳細(xì)約定該權(quán)利屬于實體性權(quán)利還是程序性權(quán)利，這就導(dǎo)致了“實體從舊，程序從新”的法律原則不好適用。

二、基于社會契約理論，營造平等的契約環(huán)境，保障納稅人的權(quán)利

基于西方“社會契約理論”，稅收在本質(zhì)上應(yīng)該是人民所達成的一種合意，是為了獲得個體生命財產(chǎn)的安全保障以及國家所提供的優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)而讓渡出自己的一部分財務(wù)。納稅人的權(quán)利理應(yīng)是以依照合意繳納稅款和享有國家所提供的產(chǎn)品和服務(wù)、并有權(quán)拒絕不符合合意為內(nèi)容的。如何保護好納稅人權(quán)利，需要我們站在社會契約的視角下來審視我國納稅人權(quán)利保護的法律體系，讓稅收法律確實代表著人民的意愿。并營造出人人擁有納稅權(quán)利的文化氛圍。

（一）建立維護納稅人權(quán)利的法律體系

1. 立法環(huán)節(jié)。加大維護納稅人權(quán)利保護的立法力度。稅收立法是我國納稅人與國家之間產(chǎn)生的一種合意，是稅收法律關(guān)系成立的基礎(chǔ)，更是維護納稅人權(quán)利的重要前提。改革開放以來，我國稅收立法更多的是以授權(quán)立法的形式存在，由于立法層級低以及授權(quán)機關(guān)立法不當(dāng)，授權(quán)立法也導(dǎo)致了行政權(quán)力的膨脹。納稅人權(quán)利保護的實現(xiàn)，關(guān)鍵還是要在立法環(huán)節(jié)上下功夫。

（1）完善憲法。憲法是一國的根本法，落實納稅人權(quán)利法律保護的立法環(huán)節(jié)就應(yīng)當(dāng)首先完善憲法。就當(dāng)前我國憲法來說，僅規(guī)定了納稅人有依法納稅人的義務(wù)。但借鑒西方發(fā)達國家以及部分發(fā)展中國家現(xiàn)行的憲法來看，我國憲法中有關(guān)納稅人權(quán)利的條款還需要增加和完善，建議主要從以下三個方面來做補充：第一，應(yīng)全面規(guī)定納稅人依法享受的權(quán)利，包括列舉出其享有的具體基本權(quán)利；第二，以憲法條款的形式直接明確稅收法定原則；第三，明確規(guī)定以稅收為主體的完整的法律輔助條款，包括公開預(yù)算及用稅審計方面等。

（2）完善《稅收征管法》及其他配套法律法規(guī)。我國現(xiàn)行的《稅收征收法》頒布于1992年，2001年又對其進行了重大修訂。雖然新《稅收征收法》的實施對于規(guī)范征納行為，保護納稅人權(quán)利等方面都有所規(guī)定。但在納稅人權(quán)利保護方面所起的作用并不大，仍需要不斷完善。一方面，要體現(xiàn)納稅人的權(quán)利思想，為納稅人權(quán)利保護的推行奠定基礎(chǔ)。另一方面，要平衡納稅人與征收機關(guān)之間不對等關(guān)系。需要在法條中更多的制定規(guī)范稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法行為的要求，以約束執(zhí)法人員從而保護納稅人的合法權(quán)益。

2.執(zhí)法環(huán)節(jié)。規(guī)范稅收執(zhí)法行為。規(guī)范稅收執(zhí)法行為，創(chuàng)造公開、公平、公正的納稅環(huán)境，才能為保護納稅人權(quán)利營造良好的環(huán)境。規(guī)范執(zhí)法行為可以從以下兩個方面來進行：

（1）優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法環(huán)境，首先，要加快轉(zhuǎn)變征稅機關(guān)職能，提倡樹立服務(wù)性機關(guān)的理念，為納稅人權(quán)利的保護營造良好的軟環(huán)境；其次，征收機關(guān)要和地方政府及各部門一到形成合力，共同構(gòu)建全社會協(xié)稅護稅的機制。最后，發(fā)揮稅務(wù)中介機構(gòu)的積極作用，確保稅務(wù)中介的獨立性。

（2）嚴(yán)格執(zhí)法程序，健全執(zhí)法機制。首先，要明確稅收執(zhí)法權(quán)，健全法律法規(guī)規(guī)定，完善內(nèi)部管理制度，使權(quán)利和義務(wù)更加明確，避免執(zhí)法人員濫用權(quán)利。其次，要推動實行政務(wù)公開制度，比如，在辦稅服務(wù)大廳或公共場所設(shè)立政務(wù)公開欄，將執(zhí)法程序、執(zhí)法內(nèi)容、執(zhí)法人員明明白白的告知納稅人，實行陽光辦稅。最后，要加強執(zhí)法隊伍建設(shè)，不斷強化基層一線執(zhí)法人員的法律觀念和依法法治的意識，摒棄“權(quán)治”思想，遵照法條執(zhí)法，不斷加強法律學(xué)習(xí)，自覺遵紀(jì)守法，在稅收執(zhí)法的全過程中秉承保護納稅人權(quán)利的意識。

3.司法環(huán)節(jié)。加強對復(fù)議、訴訟制度的完善和對稅收行政權(quán)的監(jiān)督。司法階段作為納稅人權(quán)利法律保護的最后一個環(huán)節(jié)，具有不可忽視的重要性。目前我國稅務(wù)行政訴訟受案范圍偏小、納稅人主動起訴涉稅具體行政行為的積極性不高、存在起訴率低和撤訴率高的現(xiàn)象，稅務(wù)系統(tǒng)中行政復(fù)議制度設(shè)置也不盡合理，司法監(jiān)督機制不健全，沒有建立一個專門的稅務(wù)法庭來應(yīng)對日趨復(fù)雜的涉稅案件。因此我們應(yīng)該從以下幾方面進行加強與完善，強化對納稅人權(quán)利的司法保障力度。

（1）建議取消稅務(wù)行政復(fù)議前置的規(guī)定。從稅收征管的實證角度分析，我國當(dāng)前在新《稅收征管法》中針對納稅糾紛采用的復(fù)議前置的制度設(shè)計存在較大缺陷，造成對當(dāng)事人自由選擇行政訴訟或者行政復(fù)議的救濟權(quán)利的限制。根據(jù)“有權(quán)利必有救濟，有權(quán)力必有監(jiān)督”的原則，建議取消稅務(wù)行政復(fù)議前置的有關(guān)規(guī)定，以確保涉稅案件的可訴性。如若給予納稅人更多的自由選擇權(quán)，一旦自己的某項涉稅權(quán)利被侵犯，都能通過自由選擇救濟方式來解決糾紛，從而保證納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。

（2）建議擴大稅務(wù)行政訴訟受案及審查范圍。建議將稅收抽象行政行為也納入到司法審查的范圍，因為抽象行政行為對相對人權(quán)益的損害可能更大，影響面更廣，而且具體行政行為是依據(jù)抽象行政行為作出的，不對抽象行政行為的合法性進行審查，就難以對被訴具體行政行為作出的合法性進行審查。同時，建議擴大審查的范圍，把具體行政行為的合理性也納入司法審查之列。因為對合理性進行審查，能有效的將行政自由裁量行為納入司法審查的范圍之中，實際上等于鞏固了介于自由和隨意之間的一道必要的防線，防止了出現(xiàn)主觀隨意產(chǎn)生的不公平、不公正。

（3）建議建設(shè)稅務(wù)法庭。隨著我國社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，稅務(wù)案件數(shù)量不斷上升，其專業(yè)性也不斷增強、實現(xiàn)依法治稅和保護納稅人的權(quán)利的需要使得設(shè)立稅務(wù)法庭極為必要，現(xiàn)行法律制度、司法實踐以及中國大陸的人才狀況也使得設(shè)立稅務(wù)法庭成為可能。

（二）用稅透明化對納稅人權(quán)利的維護

用稅透明化是推動納稅人權(quán)利保護的重要舉措，可以讓納稅人相信并感覺到稅收的確是“用之于民”的。用稅透明化雖然不是政府直接的調(diào)控行為，但卻是政府信息公開，提高納稅人遵從度，促進市場信息完全的行為。政府在稅收這一財政行為中，不僅是征稅人，更是用稅人。完善政府在經(jīng)濟活動中用稅人的角色，是維護好納稅人權(quán)利的重要一步。首先，政府主觀上應(yīng)當(dāng)把握“取之于民，用之于民”的稅收本質(zhì)，稅收應(yīng)當(dāng)為國家經(jīng)濟發(fā)展、社會穩(wěn)定和人民生活提供強大的物質(zhì)保障。其次，政府應(yīng)當(dāng)加快轉(zhuǎn)變角色，放權(quán)市場，發(fā)揮市場的決定性作用，把稅收主要用在關(guān)鍵性公共產(chǎn)品和服務(wù)商。最后，政府應(yīng)當(dāng)細(xì)化并公開預(yù)算，切實執(zhí)行《預(yù)算法》，加強預(yù)算支出的剛性，加強對預(yù)算安排和支出的監(jiān)督，增加預(yù)算的透明性和監(jiān)督性，使政府的用稅誠信能夠為納稅人所知曉；切實做到用稅是符合人民公意的，稅款的使用是為民眾提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的。

（三）強化納稅人自我維權(quán)意識，建立第三方協(xié)助維權(quán)機構(gòu)

任何權(quán)利的實現(xiàn)都必須以權(quán)利主體的強烈權(quán)利訴求為前提和基礎(chǔ)，納稅人權(quán)利的保護也不例外。因此培養(yǎng)和提高納稅人自身的維權(quán)意識和保護能力，是我國納稅人權(quán)利保護體系中的一個重要部分。

1. 改變以間接稅為主的稅收體制。我國稅收制度是以間接稅為主，在間接稅制下納稅義務(wù)人與實際稅負(fù)人是分離的，稅法所規(guī)定的應(yīng)繳納稅款的義務(wù)人實際上不是真正意義上的稅負(fù)者，真正承擔(dān)稅款的是最終的消費者。間接稅這種隱蔽性特點，使納稅人根本無法形成清醒的納稅人權(quán)利意識。由此可見，我國納稅人維權(quán)意識淡薄與我國稅制的本身有關(guān)聯(lián)。因此，需要建立科學(xué)的稅收體制，逐步調(diào)整直接稅和間接稅的比例，加大國家稅收中直接稅的比例，改變以間接稅為主的稅收體制，以此來喚醒納稅人的維權(quán)意識。

2.培養(yǎng)納稅人主動維權(quán)意識。加強對納稅人主體意識的培養(yǎng)。不斷加強宣傳引領(lǐng)，使納稅人樹立主人翁地位。納稅人不僅僅是征收對象，作為公民而言他更是國家的主人，其主體意識是納稅人對自己在國家以及稅收過程中地位的清醒認(rèn)識。要進一步提倡社會契約精神和傳遞稅收契約理念。提高公民對契約的認(rèn)知，使全體社會成員正確認(rèn)識個人與國家、國家與政府，政府與個人之間的契約關(guān)系，從而確立理性的價值追求和選擇。

3.建立第三方機構(gòu)協(xié)助保護納稅人權(quán)利。第三方機構(gòu)基于自身的中立立場和專業(yè)技術(shù)知識，可以消除信息的不對稱，增加雙方的信任，降低征納稅的成本，有效維護納稅人的合法權(quán)益。針對我國當(dāng)前第三方社會機構(gòu)數(shù)量少，分布集中的情況，需要建立更多的獨立第三方組織的納稅人維權(quán)機構(gòu)，不斷建立完善配套措施，充分發(fā)揮第三方機構(gòu)在協(xié)助納稅人維權(quán)的積極作用。

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