摘要：從學(xué)界有關(guān)開(kāi)征房地產(chǎn)稅與變革現(xiàn)行土地出讓制度問(wèn)題的爭(zhēng)鳴入手，探討具有中國(guó)特色的房地產(chǎn)稅改革階段模式，認(rèn)為我國(guó)的房地產(chǎn)稅改革宜分四個(gè)階段進(jìn)行。從趨勢(shì)分析，房地產(chǎn)稅試點(diǎn)擴(kuò)圍將貫穿我國(guó)城鎮(zhèn)化建設(shè)全過(guò)程；在后土地財(cái)政時(shí)代，房地產(chǎn)稅才會(huì)真正登上歷史舞臺(tái)，但隨著土地使用權(quán)年限尤其是住宅建設(shè)用地“70年大限”的普遍到期，房地產(chǎn)稅改革將面臨新的變數(shù)。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)稅，土地出讓?zhuān)胤截?cái)政，階段模式

中圖分類(lèi)號(hào)：F293 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1001-9138-（2017）04-0048-55 收稿日期：2016-12-27

近年來(lái)，有關(guān)開(kāi)征房地產(chǎn)稅的呼聲很高，立法也在積極推進(jìn)。有統(tǒng)計(jì)顯示，土地財(cái)政的收入在很多地方占到當(dāng)?shù)卣杖氲?0%以上。盡管土地財(cái)政帶來(lái)的積極效應(yīng)是顯著的，但其引發(fā)的消極效應(yīng)同樣明顯，如房?jī)r(jià)上漲、收入分配效應(yīng)、投資引導(dǎo)效應(yīng)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)畸形發(fā)展以及地方政府土地財(cái)政“寅吃卯糧”等。為了克服土地財(cái)政的弊端，目前學(xué)界普遍對(duì)房地產(chǎn)稅改革寄予厚望。

從全球房地產(chǎn)稅的實(shí)踐來(lái)看，其一般都作為財(cái)產(chǎn)稅的一部分進(jìn)行征收，如美國(guó)房地產(chǎn)稅占地方政府稅收收入的比重達(dá)72.34%，加拿大是92%，日本是42.47%。目前，我國(guó)土地使用稅和房產(chǎn)稅僅占地方政府稅收收入的5.6%，即使加上與房地產(chǎn)直接相關(guān)的土地增值稅和契稅等，也只占地方政府稅收收入的20%。然而，明顯的悖論是，“雖然我國(guó)在保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅征收尚處于低稅率、低覆蓋的初級(jí)階段，但考慮到營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅等流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收和土地出讓金收益，目前我國(guó)房地產(chǎn)的相關(guān)財(cái)政收入在地方財(cái)政收入和GDP中占比己經(jīng)達(dá)到甚至超過(guò)歐美發(fā)達(dá)國(guó)家水平。房地產(chǎn)作為居民主要配置資產(chǎn)，在稅負(fù)偏重的情況下，全面開(kāi)征住宅房產(chǎn)稅存在很大的執(zhí)行難度”。如何破解這一難題，成為房地產(chǎn)稅改革首先需要面對(duì)的重大問(wèn)題之一。有鑒于此，本文試圖從學(xué)界有關(guān)開(kāi)征房地產(chǎn)稅與變革現(xiàn)行土地出讓制度問(wèn)題的爭(zhēng)鳴入手，探討具有中國(guó)特色的房地產(chǎn)稅改革階段模式。

1 開(kāi)征房地產(chǎn)稅與變革一次性土地出讓制度關(guān)系問(wèn)題

開(kāi)征房地產(chǎn)稅，一個(gè)繞不開(kāi)的問(wèn)題是其與現(xiàn)行土地出讓制度的關(guān)系問(wèn)題。經(jīng)梳理，目前學(xué)界主要有三種傾向性的觀點(diǎn)和意見(jiàn)：一種觀點(diǎn)傾向于趁房地產(chǎn)稅改革之機(jī)，全面廢止土地出讓金制度，我們可以稱(chēng)之為“廢除論”：“全免廢止土地出讓金體制，區(qū)分消費(fèi)房產(chǎn)和投資性房產(chǎn)，推開(kāi)房地產(chǎn)稅的開(kāi)征，到2018年，消費(fèi)性住宅部分，其按照房?jī)r(jià)收入比6的價(jià)格，稅率到達(dá)1%的4/6”。另一種“替代論”觀點(diǎn)認(rèn)為，房地產(chǎn)稅制定有助于在政府和土地之間建立良性的關(guān)系，土地買(mǎi)賣(mài)不再是一錘子買(mǎi)賣(mài)，“用房地產(chǎn)稅取代土地出讓金和增值稅，有利于形成穩(wěn)定的地方財(cái)政關(guān)系”。

相對(duì)于“替代論”的觀點(diǎn)，還有學(xué)者提出了類(lèi)似但有區(qū)別的“轉(zhuǎn)型論”：未來(lái)5-10年是解決中國(guó)土地財(cái)政問(wèn)題的關(guān)鍵時(shí)期，“推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革，逐步實(shí)現(xiàn)土地‘出讓收入為主向‘保有使用稅收收入為主的轉(zhuǎn)型，不僅是實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的客觀要求，也有利于合理調(diào)節(jié)收入分配差距，有利于為地方政府提供持續(xù)、穩(wěn)定的收入來(lái)源”。

本文認(rèn)為：有關(guān)房地產(chǎn)稅的改革離不開(kāi)對(duì)土地財(cái)政問(wèn)題的考量，正因?yàn)槲覈?guó)既有土地出讓制度的掣肘，使得目前房地產(chǎn)稅改革舉步維艱，且其未來(lái)充滿(mǎn)變數(shù)。但我們不得不承認(rèn)，我們之所以對(duì)房地產(chǎn)稅改革寄予厚望，與其說(shuō)是希望通過(guò)開(kāi)征房地產(chǎn)稅革除土地財(cái)政的弊端，不如說(shuō)正是這些年來(lái)土地利用和住房制度改革所累積的財(cái)富效應(yīng)，使得我們有了開(kāi)征房地產(chǎn)稅的底氣。從趨勢(shì)分析，要使房地產(chǎn)稅成為地方政府財(cái)政收入的主要來(lái)源，還有很長(zhǎng)的路要走，因此，本文傾向于支持“轉(zhuǎn)型論”的觀點(diǎn)。

1.1 取消一次性土地出讓制度，實(shí)行“見(jiàn)房征稅”的房地產(chǎn)稅改革模式行不通

依據(jù)“廢除論”的觀點(diǎn)，取消一次性土地出讓制度，我們將首先面臨體制性障礙。土地公有制度是我國(guó)《憲法》所確定的一項(xiàng)基本經(jīng)濟(jì)制度，其產(chǎn)權(quán)歸屬有兩種形式：一是城鎮(zhèn)土地產(chǎn)權(quán)歸屬?lài)?guó)家（凡是經(jīng)營(yíng)性用地必須公開(kāi)競(jìng)價(jià)）；二是農(nóng)村土地產(chǎn)權(quán)歸屬集體（如果要調(diào)整成為建設(shè)用地，須得先由政府征收為國(guó)有后再向一級(jí)市場(chǎng)供地）。從理論上說(shuō)，雖然取消一次性土地出讓制度可以解除民眾一次性支付土地使用費(fèi)的高昂負(fù)擔(dān)，為房地產(chǎn)稅普征開(kāi)辟道路，但這會(huì)使得城市國(guó)有土地所有權(quán)的形式無(wú)從體現(xiàn)，虛化土地所有權(quán)，有土地私有化之嫌。

目前，有一種傾向認(rèn)為，“房屋和土地的產(chǎn)權(quán)歸屬必須一體化”（從嚴(yán)格意義上說(shuō)，“房、地合一”性的表達(dá)是不準(zhǔn)確的，從古至今，“地上權(quán)”制度可以實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)、地產(chǎn)所有權(quán)與使用權(quán)的分離，這是符合法治和契約精神的），取消一次性土地出讓?zhuān)尵用駬碛型恋赜谰檬褂脵?quán)即土地所有權(quán)是世界通例，使得“有恒產(chǎn)者有恒心”，也有利于統(tǒng)一的房、地產(chǎn)稅開(kāi)征。

本文認(rèn)為：從法律上分析，所有權(quán)的表達(dá)方式分為占有、使用、收益和處分四種權(quán)能，而我國(guó)《物權(quán)法》對(duì)土地使用權(quán)用益物權(quán)的確立，尤其是有關(guān)住宅建設(shè)用地使用權(quán)自動(dòng)續(xù)期的規(guī)定，使得土地使用權(quán)人在規(guī)定期限內(nèi)實(shí)現(xiàn)了對(duì)土地和房屋所有權(quán)權(quán)能的完整表達(dá)，這是極具中國(guó)特色的智慧，具體而言：盡管我國(guó)城市土地出讓不改變國(guó)家所有權(quán)這一基本制度前提，但城市土地出讓卻構(gòu)成了對(duì)政府土地所有權(quán)行使的限制，使得土地使用權(quán)人對(duì)土地不再局限于“占有”和“使用”，而是延展出了“收益”（土地增值）和“處分”（與地上房屋一并交易）權(quán)能，這是土地公有制實(shí)現(xiàn)形式與房地私有產(chǎn)權(quán)保護(hù)矛盾同一性的體現(xiàn)，構(gòu)成中國(guó)特色社會(huì)主義理論的重要組成部分。

有意思的是，盡管在一般市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家政府不被允許征收土地、然后出讓用于經(jīng)營(yíng)性目的（政府征地只限于公益用地），但如果私人建造房屋，也得先支付不菲的“土地出讓金”購(gòu)買(mǎi)地皮。只是在土地私有制國(guó)家，地主取得“土地出讓金”（土地“溢價(jià)”即增值收益歸政府所有），購(gòu)買(mǎi)人取得土地永久所有權(quán)，這才是真正意義上的“一錘子買(mǎi)賣(mài)”。即使如此，取得土地永久所有權(quán)的人也不會(huì)太幸運(yùn)，政府作為公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供者，其巨額開(kāi)支單靠私人土地出讓“溢價(jià)歸公”是無(wú)法填補(bǔ)的，“羊毛出在羊身上”，房地產(chǎn)又是最難隱匿的資產(chǎn)，地方政府盡可從轄區(qū)房地產(chǎn)所有權(quán)人身上征收房地產(chǎn)稅乃至遺產(chǎn)稅。如此說(shuō)來(lái)，盡管各國(guó)的國(guó)情和政治、經(jīng)濟(jì)制度不同，靠“土地財(cái)政”吃飯卻是世界通例，途殊同歸。

如果立即取消一次性土地出讓制度，有可能打亂我國(guó)工業(yè)化、城鎮(zhèn)化發(fā)展進(jìn)程。唐在富指出，由于獨(dú)特的征地（出讓?zhuān)┲贫群驼嬲饬x上房地產(chǎn)稅的缺失，“目前我國(guó)土地出讓收入及其抵押貸款明顯較多，而房地產(chǎn)稅收收入相對(duì)較少，這是我國(guó)土地財(cái)政現(xiàn)象與其他國(guó)家的主要區(qū)別所在，也是土地財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源”。我們充分理解學(xué)者所提出的“無(wú)論是中央政府還是地方政府，一定不能再有既想繼續(xù)保留土地出讓金，又想再開(kāi)征房地產(chǎn)稅這樣雙重征稅”觀點(diǎn)的良好動(dòng)機(jī)和對(duì)現(xiàn)實(shí)的深切憂慮。但是，如果在房地產(chǎn)稅改革之初，貿(mào)然廢除一次性土地出讓制度，對(duì)所有房地產(chǎn)按照市場(chǎng)評(píng)估價(jià)的1%-3%征稅，對(duì)已經(jīng)支付巨額土地出讓金的民眾來(lái)說(shuō)是不公平的；即使對(duì)這一部分購(gòu)房主體退稅，也會(huì)因操作復(fù)雜而在實(shí)踐中難以行得通。如果單向新的商品房購(gòu)房者按年征稅，政府卻不得不面對(duì)向千家萬(wàn)戶(hù)征收的困難，尤其是在我國(guó)整個(gè)稅收體制、登記制度、評(píng)估制度不完善，政府的執(zhí)行力、公信力和民眾納稅意識(shí)不強(qiáng)的情況下。

進(jìn)一步分析，盡管土地財(cái)政有其明顯弊端，但在當(dāng)代中國(guó)轉(zhuǎn)型發(fā)展時(shí)期，地方政府承擔(dān)的促進(jìn)當(dāng)?shù)毓I(yè)化、城市化以及進(jìn)行政治、社會(huì)和文化建設(shè)的責(zé)任不容質(zhì)疑。土地財(cái)政為地方政府承擔(dān)這些職能提供了獨(dú)特的資源和財(cái)力保障。如果在我國(guó)改革和發(fā)展關(guān)鍵時(shí)期和攻堅(jiān)階段，在城鎮(zhèn)化隆隆推進(jìn)之際，試圖通過(guò)房地產(chǎn)稅改革，取消一次性土地出讓制度，無(wú)異于自廢武功，打亂中國(guó)現(xiàn)代化的進(jìn)程，后果將是災(zāi)難性的。

1.2 “替代論”觀點(diǎn)在當(dāng)下的實(shí)踐中行不通

根據(jù)“替代論”的觀點(diǎn)，通過(guò)房地產(chǎn)稅改革使得土地買(mǎi)賣(mài)不再是“一錘子買(mǎi)賣(mài)”，有利于穩(wěn)定地方財(cái)政收入主要來(lái)源。但從實(shí)踐的角度分析，其改革的路徑選擇似乎只有兩條：一是在弱化土地出讓?zhuān)蛘吒纱嗳∠淮涡酝恋爻鲎屩贫惹疤嵯拢臑榘茨觊_(kāi)征房地產(chǎn)稅的模式，這與前述“廢除論”的觀點(diǎn)并無(wú)二致；二是弱化土地出讓?zhuān)蛘甙岩淮涡酝恋爻鲎尩呐庵聘臑橥恋啬曜庵疲⒓{入房地產(chǎn)稅征收（土地年租制和一次性出讓同屬土地批租的范疇，改革一次性土地出讓為按年收取的年租制，這只是土地批租方式的轉(zhuǎn)換，不能與房地產(chǎn)稅改革混為一談）。推行土地年租制的好處有：一是對(duì)于住宅用地而言，將約占成本1/3的地價(jià)和與其聯(lián)系的稅費(fèi)從房?jī)r(jià)中減去，平均房?jī)r(jià)水平就會(huì)大幅度降低，房?jī)r(jià)與收入比將明顯改善，減輕了購(gòu)房者的負(fù)擔(dān)。二是可以避免本屆政府“寅吃卯糧”，透支地方財(cái)政空間、產(chǎn)生代際不公平等問(wèn)題。

本文認(rèn)為，改革一次性土地出讓為年租制不太現(xiàn)實(shí)，也沒(méi)有必要。雖然年租制可以將購(gòu)房支付分散到若干年限中從而減輕購(gòu)房者的負(fù)擔(dān)，但在現(xiàn)今住宅商品化和金融改革創(chuàng)新的大潮中，“房地產(chǎn)抵押+銀行貸款”的按揭模式將購(gòu)房者一次性支付的沉重負(fù)擔(dān)分散到了若干年限內(nèi)，“鬼斧神工”地使得購(gòu)房者實(shí)現(xiàn)了商品房建安成本包含土地使用費(fèi)等在內(nèi)資金的“一年一繳”，這如同當(dāng)今房地產(chǎn)抵押借貸模式是對(duì)原有房地產(chǎn)典當(dāng)制度（到期不回贖，視為絕賣(mài)）的揚(yáng)棄一樣。無(wú)視金融手段的創(chuàng)新和強(qiáng)大生命力，把極少數(shù)國(guó)家和地區(qū)有關(guān)年租制的做法拿來(lái)在我國(guó)推廣，有可能給房地產(chǎn)稅改革實(shí)踐帶來(lái)禍害。事實(shí)上，年租制在許多地方有過(guò)嘗試，但并不成功，如地方立法在租金征收標(biāo)準(zhǔn)、租金調(diào)整的條件和減免制度、租金收益分配方案、租金交納義務(wù)違反的法律性質(zhì)上都存在諸多問(wèn)題，且年租制更容易滋生腐敗和尋租行為。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)土地利用模式借鑒了我國(guó)香港地區(qū)的做法，在香港地區(qū)土地政府所有的體制下，土地制度表現(xiàn)為一次性土地批租制和土地年租制的混合體制，但土地年租制只是一種補(bǔ)充的手段，且主要用于土地續(xù)租，因?yàn)楣姷牡种七\(yùn)動(dòng)使得政府通過(guò)土地續(xù)租來(lái)獲得大額土地收入是不可行的。因此，試圖“改革占開(kāi)發(fā)成本比例最大的土地出讓金為土地年租制，并納入房地產(chǎn)稅征收”的觀點(diǎn)看似正確，其目標(biāo)卻無(wú)從實(shí)現(xiàn)，這如同我們想見(jiàn)到世外桃花源的美好，卻找不到通達(dá)的路一樣，“替代論”的觀點(diǎn)在現(xiàn)實(shí)中難有生根的土壤。

對(duì)比“廢除論”和“替代論”的改革觀點(diǎn)，本文認(rèn)為，持“轉(zhuǎn)型論”觀點(diǎn)的學(xué)者更具有現(xiàn)實(shí)情懷，其意識(shí)到：一方面，房地產(chǎn)稅開(kāi)征不是對(duì)土地財(cái)政的革命或者變革，這切合了當(dāng)前中國(guó)最大的國(guó)情（一次性土地出讓模式即使在將來(lái)也是可以垂而不死的）；另一方面，重構(gòu)地方收入體系的目標(biāo)模式是推動(dòng)基層財(cái)政從主要依賴(lài)土地出讓金收入向主要依賴(lài)房地產(chǎn)稅收入轉(zhuǎn)換。房地產(chǎn)稅改革可以保證地方政府能夠在未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)獲得穩(wěn)定而充裕的收入，減低地方對(duì)土地財(cái)政的依賴(lài)程度。植根現(xiàn)實(shí)的土壤，我們更愿意相信，工業(yè)化、城市化、城鎮(zhèn)化依然是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的強(qiáng)勁動(dòng)力，而中國(guó)特色的土地財(cái)政必然與之相生相隨。

2 未來(lái)房地產(chǎn)稅改革的階段模式

基于上述分析，本文認(rèn)為，一次性出讓為主的土地利用模式和城鎮(zhèn)化發(fā)展模式是我國(guó)歷史的抉擇，在目前的現(xiàn)實(shí)條件下，我們已經(jīng)沒(méi)有回頭路可走，這是選擇的不可逆性問(wèn)題，而重新的選擇會(huì)使得原有秩序不再，而新的秩序卻很難形成。因而克服土地財(cái)政的弊端，并不是簡(jiǎn)單地借房地產(chǎn)稅改革取消一次土地出讓制度，或者實(shí)行土地年租制，而是必須針對(duì)其弊端進(jìn)行自身的改革，這是與房地產(chǎn)稅改革并起的艱巨任務(wù)。對(duì)此，學(xué)者們提出了不少有針對(duì)性的良好建議，主要有建立財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配的財(cái)政體制；建立以增強(qiáng)公民福利為指向的政績(jī)考核體系；建立從中央到地方的嚴(yán)格的土地出讓配額制度；加強(qiáng)預(yù)算管理，建立土地出讓基金等。另一方面，因這些年來(lái)土地利用制度和房地產(chǎn)市場(chǎng)快速發(fā)展所積累的財(cái)富效應(yīng)，構(gòu)成了我國(guó)開(kāi)征房地產(chǎn)稅的充足底氣。黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出要“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，按照“立法先行、先易后難、逐步推進(jìn)”的思路，我國(guó)房地產(chǎn)稅改革宜分四個(gè)階段進(jìn)行。

第一階段：在3至5年時(shí)間內(nèi)，推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)擴(kuò)圍，完成房地產(chǎn)稅立法工作

首先，在上海、重慶房地產(chǎn)稅試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，繼續(xù)擴(kuò)大改革試點(diǎn)范圍，開(kāi)征保有環(huán)節(jié)稅收，為全面開(kāi)征房地產(chǎn)稅積累經(jīng)驗(yàn)、創(chuàng)造條件。這一階段，因前期土地出讓政策和宏觀金融政策等共同作用，使得土地出讓金過(guò)快上漲，最終都轉(zhuǎn)移到購(gòu)房者頭上，民眾負(fù)擔(dān)過(guò)重，構(gòu)成房地產(chǎn)稅改革的最大制肘，即使開(kāi)征房地產(chǎn)稅，也只能針對(duì)第二或第三套以上房產(chǎn)（以住宅為例）征稅，房地產(chǎn)稅只能“調(diào)節(jié)高端”，稅收收入有限。據(jù)中國(guó)指數(shù)研究院房地產(chǎn)動(dòng)態(tài)政策設(shè)計(jì)研究組的測(cè)算，若是針對(duì)高端房、人均面積超過(guò)一定量進(jìn)行征收，房地產(chǎn)稅僅為百億元左右，遠(yuǎn)低于2012年土地出讓金2.9萬(wàn)億元。

其次，加快房地產(chǎn)稅立法，理順?lè)康禺a(chǎn)稅制。鑒于目前繁雜的稅制，有必要建立以房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收為核心的房地產(chǎn)稅種結(jié)構(gòu)，合并住房轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的契稅和個(gè)人所得稅等稅種，有不少學(xué)者對(duì)此提出了有針對(duì)性的改革建議，此不展開(kāi)。

這一階段的特征：表現(xiàn)為一方面，因房地產(chǎn)稅改革處于試點(diǎn)擴(kuò)圍階段，房地產(chǎn)稅收收入體量弱小，地方政府財(cái)政收入來(lái)源主要依靠土地出讓金的格局無(wú)以撼動(dòng)。另一方面，因房地產(chǎn)稅開(kāi)征會(huì)打壓房地產(chǎn)投機(jī)與投資，影響土地出讓?zhuān)瑢?duì)地方財(cái)政產(chǎn)生擠出效應(yīng)，“房地產(chǎn)稅改革始終是‘中央熱、地方冷”，即使房地產(chǎn)稅立法后，地方政府有可能使得房地產(chǎn)稅改革處于“空轉(zhuǎn)”狀態(tài)。

這一階段須積極推進(jìn)和完善與房地產(chǎn)稅相關(guān)的配套建設(shè)：建立全國(guó)統(tǒng)一的房地產(chǎn)權(quán)產(chǎn)籍登記數(shù)據(jù)庫(kù)，加強(qiáng)評(píng)估隊(duì)伍建設(shè)，完善房地產(chǎn)評(píng)估系統(tǒng)等。

第二階段：從房地產(chǎn)稅立法完成到城鎮(zhèn)化運(yùn)動(dòng)基本結(jié)束前，房地產(chǎn)稅改革深入推進(jìn)

從嚴(yán)格意義上講，這一階段房地產(chǎn)稅改革是第一階段的繼續(xù)，因前期一次性土地出讓年限普遍沒(méi)有到期，基于民眾既有負(fù)擔(dān)，地方政府只能針對(duì)第二套或者第三套以上房產(chǎn)征稅（以住宅為例），且稅率較低。從總體來(lái)看，隨著城鎮(zhèn)化的不斷推進(jìn)，使得公民的房產(chǎn)保有量快速增加，房地產(chǎn)稅收總量應(yīng)當(dāng)呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。

這一階段的特征：中國(guó)城鎮(zhèn)化運(yùn)動(dòng)仍在深入推進(jìn)，但速度有所減緩，房地產(chǎn)市場(chǎng)由發(fā)展高潮呈現(xiàn)螺旋式階梯下降，地方土地財(cái)政收入會(huì)有所減弱，但總體仍維持一定的規(guī)模。隨著房地產(chǎn)稅改革的深入推進(jìn)，房地產(chǎn)稅收有可能與土地出讓收入構(gòu)成地方政府雙重倚重的財(cái)政收入主要來(lái)源。

這一階段須進(jìn)一步完善房屋和土地登記信息，包括積極推進(jìn)全國(guó)房地產(chǎn)信息聯(lián)網(wǎng)建設(shè)，評(píng)估隊(duì)伍建設(shè)基本到位等。同時(shí)，行政管理體制改革深入推進(jìn)，各級(jí)政府權(quán)責(zé)清晰、財(cái)政預(yù)算透明、公開(kāi)，等等。

第三階段：后土地財(cái)政時(shí)代，房地產(chǎn)稅正式登上歷史舞臺(tái)

隨著城鎮(zhèn)化的完成和城市化水平達(dá)到極值等因素，房地產(chǎn)業(yè)從發(fā)展高點(diǎn)轉(zhuǎn)入低點(diǎn)，宣告了后土地財(cái)政時(shí)代的來(lái)臨。在這一階段城市開(kāi)發(fā)建設(shè)用地需求明顯減少，主要表現(xiàn)為政府出讓土地流拍、城市中心土地供應(yīng)稀缺等，這直接導(dǎo)致土地出讓收入銳減，地方政府撞上土地財(cái)政的南墻，其主要財(cái)政收入來(lái)源被動(dòng)轉(zhuǎn)向依靠房地產(chǎn)稅收入。隨著存量和新增房地產(chǎn)的升值，可征收的房地產(chǎn)稅收收入也將增加，房地產(chǎn)稅正式登上歷史舞臺(tái)。

這一階段的特征：鑒于一次性土地出讓年限普遍沒(méi)有到期，地方政府依然不能實(shí)現(xiàn)“見(jiàn)房征稅”，房地產(chǎn)稅收收入不能與現(xiàn)今天量土地出讓收入等量齊觀，地方政府迎來(lái)轉(zhuǎn)型的陣痛期，如果不能實(shí)現(xiàn)由城市“經(jīng)營(yíng)者”角色積極向“公共治理者”轉(zhuǎn)變，加之地方政府可能面臨前期城鎮(zhèn)化推進(jìn)過(guò)快所帶來(lái)的后遺癥，如城市空心化（過(guò)渡投資與投機(jī)造成的虛假繁榮）、大量農(nóng)民進(jìn)城所引發(fā)的失業(yè)救濟(jì)和社會(huì)保障等巨額福利開(kāi)支，地方財(cái)政很有可能處于青黃不接的階段，如果中央財(cái)政不能適當(dāng)對(duì)地方財(cái)政扶持，不排除個(gè)別地方政府“破產(chǎn)”；再?lài)?yán)重一點(diǎn)，不排除有的地區(qū)（不太可能是整個(gè)中國(guó)）陷入類(lèi)似“中等發(fā)達(dá)國(guó)家收入陷阱”。不過(guò)，如果樂(lè)觀地估計(jì)，隨著工業(yè)化、城市化和城鎮(zhèn)化建設(shè)的完成，中國(guó)經(jīng)濟(jì)由“三駕馬車(chē)”之一的投資拉動(dòng)轉(zhuǎn)向主要依靠居民消費(fèi)拉動(dòng)，巨大的國(guó)內(nèi)消費(fèi)需求必將為地方政府帶來(lái)繼房地產(chǎn)稅之外的又一大“稅收紅利”，從而彌補(bǔ)房地產(chǎn)稅收和土地出讓收入的不足。

第四階段：后“后土地財(cái)政時(shí)代”，房地產(chǎn)稅改革將面臨新的變數(shù)

從遠(yuǎn)期來(lái)看，在土地批租年限尤其是住宅建設(shè)用地使用權(quán)“70年大限”普遍到期后，這就是所謂的后“后土地財(cái)政時(shí)代”，房地產(chǎn)稅改革將面臨最大變數(shù)。

本文認(rèn)為，如果土地公有制及其實(shí)現(xiàn)形式的改革任務(wù)得以完成，如住宅建設(shè)用地使用權(quán)年限到期后可以無(wú)償續(xù)期，政府在擺脫了“雙重征稅”道義負(fù)擔(dān)情況下，可以像美國(guó)（美國(guó)買(mǎi)得起房子，養(yǎng)不起房子）等發(fā)達(dá)國(guó)家一樣，根據(jù)政府公共開(kāi)支的需要進(jìn)行科學(xué)的稅制設(shè)計(jì)，實(shí)現(xiàn)真正意義上的房產(chǎn)、土地合一征稅，即對(duì)所有房地產(chǎn)按照市場(chǎng)評(píng)估價(jià)普征1%-3%較高的房地產(chǎn)稅也是水到渠成的事情。

目前，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，土地所有者的經(jīng)濟(jì)身份帶來(lái)地租，主權(quán)者的政治權(quán)力帶來(lái)地稅。但是當(dāng)土地所有者和主權(quán)者合一時(shí)，主權(quán)者的征稅權(quán)將指向它自身。這正是馬克思強(qiáng)調(diào)的，在國(guó)家成為地主并向國(guó)民收取地租時(shí)，“無(wú)論地租的性質(zhì)、內(nèi)容和形式有何不同，都是土地所有權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的實(shí)現(xiàn)”。這也許能夠解釋當(dāng)前土地財(cái)政存在的合理性以及房地產(chǎn)稅改革“只聞樓上響，不見(jiàn)人下樓”的原因，并揭示了今后房地產(chǎn)稅改革的正確方向。如果將來(lái)房地產(chǎn)稅能夠成為地方財(cái)政收入主要來(lái)源，這主要是“土地所有者的經(jīng)濟(jì)身份帶來(lái)地租”的蝶變。當(dāng)然，在后“后土地財(cái)政時(shí)代”要想實(shí)現(xiàn)真正意義上的房產(chǎn)、土地合一征稅，這首先取決于此前房地產(chǎn)稅改革的成功，其標(biāo)志是房地產(chǎn)稅成為地方政府主要或者重要財(cái)政收入來(lái)源，包括房地產(chǎn)稅改革對(duì)地方政府職能轉(zhuǎn)換的倒逼效應(yīng)——迫使地方政府從經(jīng)濟(jì)建設(shè)為主轉(zhuǎn)移到公共服務(wù)上來(lái)。如果前兩個(gè)條件能夠基本實(shí)現(xiàn)，在一次性土地批租年限尤其是住宅建設(shè)用地使用權(quán)“70年大限”普遍到期后，土地使用費(fèi)用要不要續(xù)交這一深刻困擾當(dāng)前理論界和實(shí)務(wù)界的問(wèn)題將撥云見(jiàn)日——這便是中國(guó)房地產(chǎn)稅改革的最大成效。反之，如果此前的改革不能成功，且在民眾房地產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)普遍較輕情況下，不排除中國(guó)特色的“第二次土地財(cái)政”卷土重來(lái)。當(dāng)然，我們沒(méi)有必要擔(dān)心將來(lái)民眾的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，因?yàn)閲?guó)家憑借土地所有者身份繼續(xù)收取土地使用費(fèi)，考慮到民眾的承受能力，也得與房地產(chǎn)稅的繳交綜合平衡，兩者是此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。從這些年來(lái)越來(lái)越高漲的城市房屋拆遷成本到政府大力推行的舊城改造、危房重建，再到城市私房、福利分房、商品房“炒房”和上世紀(jì)80年代末、90年代初有關(guān)搭建房屋確權(quán)登記等社會(huì)實(shí)踐來(lái)看，有學(xué)者指出，“老百姓確實(shí)都是從土地增值中獲得了極大的收益，并沒(méi)有因?yàn)橥恋毓芯捅徽畳仐墶?0年后一定也是這樣”。

3 結(jié)論

房地產(chǎn)稅改革是深化財(cái)稅體制改革的重要組成部分，對(duì)于扭轉(zhuǎn)地方政府對(duì)土地財(cái)政的過(guò)分依賴(lài)、完善分稅制體系和改變現(xiàn)有房地產(chǎn)稅體系“重流轉(zhuǎn)輕保有”的格局等方面具有積極意義。但房地產(chǎn)稅改革不是對(duì)土地財(cái)政的革命，房地產(chǎn)稅是這些年來(lái)城市化、城鎮(zhèn)化建設(shè)的重要成果和“副產(chǎn)品”，有其自己獨(dú)特的生命發(fā)展歷程。從本質(zhì)上說(shuō)，目前房地產(chǎn)稅改革主要是在土地（出讓?zhuān)┴?cái)政基礎(chǔ)上的增稅；在“后土地財(cái)政”時(shí)代，房地產(chǎn)稅有可能面臨與土地出讓金（續(xù)繳）合并或者“混同”的嬗變。從美國(guó)房地產(chǎn)稅改革的歷程來(lái)看，其從全部依賴(lài)土地收入到房產(chǎn)稅成為土地財(cái)政收入核心，經(jīng)歷了兩個(gè)世紀(jì)的歷程，大體分為四個(gè)階段：第一階段（1776-1861年），土地財(cái)政收入全部來(lái)源都是土地出售收入；第二階段從南北戰(zhàn)爭(zhēng)到1900年，房產(chǎn)稅比重逐漸上升并歸州政府所有；第三階段（1990-1942年），房產(chǎn)稅占土地財(cái)政收入的比重繼續(xù)提高并逐漸向地方政府轉(zhuǎn)移；第四階段（1942年以后）房產(chǎn)稅成為土地財(cái)政收入核心，主要?dú)w地方政府所有。美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家以房地產(chǎn)為主要課稅對(duì)象的財(cái)產(chǎn)稅的普遍存在充分證明，房地產(chǎn)稅征收是我國(guó)稅制改革的大勢(shì)所趨。但是無(wú)論如何，我國(guó)不能用三五年或者十年、二十年時(shí)間走完美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家近兩百年所走過(guò)的路，以“見(jiàn)房征稅”的方式實(shí)現(xiàn)對(duì)全民的房地產(chǎn)普遍征稅。尤其是我國(guó)特殊的國(guó)情、特殊的土地所有權(quán)制度和土地利用制度，決定了房地產(chǎn)稅改革將是一項(xiàng)極具中國(guó)特色的百年工程，因而對(duì)這一問(wèn)題的研究必須以百年為尺度分階段進(jìn)行整體把握。

具體而言，在第一階段，房地產(chǎn)稅改革艱難起步，即使房地產(chǎn)稅立法出臺(tái)，不排除這是政府的“面子工程”，不能回應(yīng)人們迫切的改革呼聲和現(xiàn)實(shí)需求；在第二、三階段，房地產(chǎn)稅改革與土地財(cái)政改革協(xié)同并進(jìn)，只是兩者對(duì)地方財(cái)政的貢獻(xiàn)會(huì)出現(xiàn)出階段性差異；在第四階段，因土地批租年限尤其是住宅建設(shè)用地使用權(quán)“70年大限”普遍到期后，房地產(chǎn)稅改革將面臨新的變數(shù)，這才是值得期待的未來(lái)中國(guó)最大的瑰麗謎語(yǔ)。最有可能的謎底是：在土地出讓年限普遍到期后，政府不再續(xù)征土地使用費(fèi)，而是將其合并到房地產(chǎn)稅中按年征收。例外情況是：一是對(duì)此前已經(jīng)到期的土地使用權(quán)，仍然要求實(shí)際使用人按照超期使用年限補(bǔ)繳適量的土地使用費(fèi)；二是仍將保留新增土地出讓這一基本制度模式。

參考文獻(xiàn)：

1.馮國(guó)濱.房地產(chǎn)稅改革的功能定位及整體設(shè)計(jì).青島行政學(xué)院學(xué)報(bào).2014.02

2.文一墨.房地產(chǎn)稅真的要來(lái)了？！.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí).2015.03

3.周天勇.“怎么征房地產(chǎn)稅”探討.西部大開(kāi)發(fā).2014.04

4.葉青.開(kāi)征房地產(chǎn)稅，影響幾何？.環(huán)球時(shí)報(bào).2015.08.06

5.石建勛.深化改革可破“土地財(cái)政”.金融博覽.2014.02

6.胡博.關(guān)于住宅建設(shè)用地使用權(quán)期滿(mǎn)后無(wú)償續(xù)期問(wèn)題的探究.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊.2014. 10

7.靳相木 丁靜.土地出讓制度改革的三個(gè)視角及其綜合.農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題.2010.10

8.陶然 李巖.法律規(guī)制視角下的土地使用權(quán)租金制度芻議.行政與法.2009.05

9.駱祖春.香港土地財(cái)政治理及其對(duì)內(nèi)地的啟示.學(xué)術(shù)研究.2014.03

10.劉惠民 趙敏捷.房地產(chǎn)稅改革定位的相關(guān)問(wèn)題辨析.經(jīng)濟(jì)與管理評(píng)論.2014.03

11.張克.從物業(yè)稅設(shè)想到房產(chǎn)稅試點(diǎn).公共管理學(xué)報(bào).2014.03

12.馬躍成.誰(shuí)受益誰(shuí)納房產(chǎn)稅.安家.2013.10

13.胡世鋒.論房產(chǎn)稅征收及其對(duì)地方財(cái)政的影響.紹興文理學(xué)院學(xué)報(bào).2015.03

14.郭玲 王玉.國(guó)情約束下的房產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)分析.鄭州大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）.2013.02

15.唐在富.中國(guó)房地產(chǎn)稅改革：定位、現(xiàn)狀、方向與建議.發(fā)展研究.2012.01

作者簡(jiǎn)介：

胡世鋒，杭州市房產(chǎn)交易產(chǎn)權(quán)登記管理中心工作，高級(jí)經(jīng)濟(jì)師，訴訟法學(xué)碩士，房地產(chǎn)與金融博士。