摘 要：近些年，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的快速發(fā)展，由財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題越來(lái)越嚴(yán)重，阻礙著證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。本文從分析我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因、常見(jiàn)的手段入手，對(duì)治理上市公司的財(cái)務(wù)舞弊提出建議。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊；動(dòng)機(jī)；手段；治理

一、財(cái)務(wù)舞弊的概念

關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊概念的界定，國(guó)內(nèi)外學(xué)者給出了很多定義，但沒(méi)有得出一個(gè)統(tǒng)一的概念。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1977年就對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的概念做出以下定義：舞弊者故意進(jìn)行會(huì)計(jì)信息錯(cuò)報(bào)或隱瞞財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的重大事項(xiàng)，并界定此類(lèi)行為為欺詐性報(bào)告；COSO的報(bào)告將財(cái)務(wù)舞弊定義為一種非法行為即對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表或報(bào)表附注的信息故意錯(cuò)報(bào)、提供虛假數(shù)據(jù)以及導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表使用者改變其決策的誤導(dǎo)性信息。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊也做出了界定：財(cái)務(wù)舞弊是指有意圖的財(cái)務(wù)造假，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表不能反映企業(yè)真實(shí)情況，具體包括變?cè)?、偽造憑證或記錄；編造不真實(shí)交易或事項(xiàng)；隱瞞關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)或重大不確定事項(xiàng)的披露；侵占資產(chǎn)；隨意變更或?yàn)E用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)。這些情況都被定義為財(cái)務(wù)舞弊范疇。

二、財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因分析

典型的舞弊動(dòng)因理論有4個(gè)：舞弊的冰山理論、舞弊三角形理論、舞弊的GONE理論以及舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論。本文主要以舞弊三角形理論為基礎(chǔ)對(duì)我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)、借口展開(kāi)分析。

1.動(dòng)機(jī)分析

結(jié)合我國(guó)基本國(guó)情及證券市場(chǎng)特征，舞弊動(dòng)機(jī)主要表現(xiàn)在以下三方面：（1）融資需要。我國(guó)很多企業(yè)上市的目的是為了在資本市場(chǎng)上籌集大量資金，以滿足擴(kuò)張的需要。然而要想獲得股票發(fā)行資格，證券法和公司法都制定了很多限制，最基本的是上市公司在最近三年內(nèi)連續(xù)盈利，上市公司為了達(dá)到規(guī)定上的硬性指標(biāo)，在新股發(fā)行時(shí)往往會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為。（2）避免處罰。相關(guān)監(jiān)管部門(mén)對(duì)上市公司業(yè)績(jī)要求非常嚴(yán)格，如果上市公司出現(xiàn)連續(xù)虧損情況，就有可能受到證監(jiān)會(huì)暫停上市、終止上市、退市風(fēng)險(xiǎn)警示或其他ST處理。因此上市公司為了避免被處理，或者被處罰后避免最終退市，為了達(dá)到扭虧為盈的目的，往往利用各種手段提供虛假財(cái)務(wù)信息。（3）高管個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益。上市公司高級(jí)管理人員的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)直接掛鉤，高管人員通過(guò)虛增收入，隱瞞成本費(fèi)用等手段，虛構(gòu)出豐厚的利潤(rùn)，達(dá)到預(yù)期的目的，從而獲取高額的工資、獎(jiǎng)金、紅利等，增加其個(gè)人利益。

2.機(jī)會(huì)分析

我國(guó)上市公司存在的舞弊機(jī)會(huì)因素主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：（1）懲罰力度不夠。目前，我國(guó)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為的處罰大多是對(duì)其在證券交易所進(jìn)行公開(kāi)譴責(zé)，受到行政處罰的卻占很少部分。這樣的懲罰措施帶來(lái)的問(wèn)題較多，就是對(duì)舞弊者來(lái)說(shuō)舞弊行為所帶來(lái)潛在利益遠(yuǎn)大于承擔(dān)的潛在責(zé)任，在這樣有利可圖的情況下就可能會(huì)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為。（2）股權(quán)結(jié)構(gòu)。我國(guó)目前上市公司中普遍存在大股東集中持股現(xiàn)象，所以上市公司的絕對(duì)控制權(quán)大部分由大股東所掌控，以便他們轉(zhuǎn)移上市公司大部分的利益，但是上市公司的利益損失，他們只承擔(dān)按照持股比例的部分。這就給大股東們侵占資產(chǎn)、調(diào)節(jié)利潤(rùn)等舞弊行為創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。

3.借口分析

財(cái)務(wù)舞弊的借口，是舞弊者的心理因素，是指管理層或者雇員存在某種心理上的態(tài)度、價(jià)值觀念，使其作出不誠(chéng)實(shí)的行為，或者管理層或雇員所處的環(huán)境能夠使他們的舞弊行為合理化。財(cái)務(wù)舞弊者在作出舞弊行為時(shí)，都會(huì)出于某種原因找到合理化的理由。例如企業(yè)會(huì)計(jì)人員在編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，他們會(huì)認(rèn)為自己是為了集團(tuán)的利益而不是自身的利益而造假；又比如說(shuō)非法侵占公司財(cái)產(chǎn)，他會(huì)找到借口認(rèn)為公司對(duì)其待遇不公平。因此，如果舞弊者為其舞弊行為找到了合理化的借口，就會(huì)感覺(jué)到心安理得，然后為了達(dá)到自己預(yù)期的目的，實(shí)施舞弊行為，所以說(shuō)借口或理由也是財(cái)務(wù)舞弊行為發(fā)生的必要條件。

三、財(cái)務(wù)舞弊的常見(jiàn)手段

1.虛構(gòu)和掩蓋經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)

通過(guò)對(duì)過(guò)往舞弊案例的分析，發(fā)現(xiàn)最常使用的一種舞弊手段就是虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)。虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)，是指舞弊者以不真實(shí)的經(jīng)濟(jì)交易為基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)告所反映的上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果與客觀事實(shí)不相符。上市公司為了達(dá)到迅速地操縱其利潤(rùn)的目的往往會(huì)采取這種方法，具體表現(xiàn)為：（1）虛假確認(rèn)收入；（2）虛減或亂列支成本、費(fèi)用；（3）虛增或高估資產(chǎn)。

2.利用關(guān)聯(lián)交易

上市公司與其母公司之間的關(guān)聯(lián)交易給上市公司財(cái)務(wù)舞弊提供了很大的方便。利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行舞弊是指上市公司利用關(guān)聯(lián)方之間交易的便利來(lái)掩蓋虧損事實(shí)，操縱或者虛構(gòu)利潤(rùn)，而且沒(méi)有在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)關(guān)聯(lián)方做出充分、恰當(dāng)?shù)呐?，使?cái)務(wù)報(bào)表使用者不能獲取真實(shí)信息，從而遭受直接損失。通常舞弊者會(huì)采取以下三種手段來(lái)虛構(gòu)利潤(rùn)：（1）關(guān)聯(lián)方之間購(gòu)銷(xiāo)舞弊；（2）費(fèi)用分擔(dān)舞弊；（3）委托經(jīng)營(yíng)舞弊。

3.利用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)

采用會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)的手段進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊是大多數(shù)上市公司操縱利潤(rùn)的常見(jiàn)手段。會(huì)計(jì)政策是會(huì)計(jì)核算所依據(jù)的基本原則以及進(jìn)行核算時(shí)所采取的具體方法。會(huì)計(jì)政策的選擇前后各期應(yīng)該一致，變更會(huì)計(jì)政策是指因交易實(shí)質(zhì)發(fā)生變化，對(duì)同一事項(xiàng)或交易前后期采取不同的會(huì)計(jì)政策。企業(yè)可以根據(jù)情況選擇會(huì)計(jì)政策和變更會(huì)計(jì)估計(jì)，這對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊者這來(lái)說(shuō)無(wú)疑是一種很好的機(jī)會(huì)。主要表現(xiàn)為：（1）利用收入確認(rèn)方法；（2）利用費(fèi)用確認(rèn)方法；（3）利用存貨計(jì)價(jià)方法。

4.信息披露的舞弊

信息披露的舞弊是指上市公司未進(jìn)行正常的財(cái)務(wù)報(bào)告披露，編制和對(duì)外提供虛假信息，隱瞞交易事實(shí)或不及時(shí)披露重要信息的一種舞弊手段。信息披露舞弊按表現(xiàn)形式分為兩種，一種是虛假陳述，另一種是延遲披露，上市公司利用這種手段主要是為了掩飾以下三類(lèi)事項(xiàng)：（1）隱瞞訴訟事項(xiàng)；（2）隱瞞對(duì)外擔(dān)保；（3）虛擬資產(chǎn)掛賬。

四、對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊治理的建議

1.建立規(guī)范化的公司治理結(jié)構(gòu)，改善并優(yōu)化公司股權(quán)分布

在大部分情況下，獨(dú)立董事對(duì)上市公司的治理及監(jiān)督發(fā)揮了應(yīng)有的作用，所以增加上市公司外部獨(dú)立董事的任命，有利于形成有效的治理機(jī)制。除此之外，在經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離的情況下，明確各位股東、董事、監(jiān)事以及高級(jí)管理人員的權(quán)利和責(zé)任，使他們各自獨(dú)立、各司其職也可以有效防止舞弊行為發(fā)生。一股獨(dú)大和股權(quán)集中化也是我國(guó)目前上市公司股權(quán)分布的特點(diǎn)，這樣的情況使得公司的經(jīng)營(yíng)、決策權(quán)由少數(shù)股東所控制，從而為其發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的行為創(chuàng)造了條件和機(jī)會(huì)。所以為了消除舞弊機(jī)會(huì)，需要建立一個(gè)多元化、相互牽制的股權(quán)分布結(jié)構(gòu)，吸引機(jī)構(gòu)投資者對(duì)上市公司進(jìn)行長(zhǎng)期投資，使其對(duì)上市公司進(jìn)行有效監(jiān)督，并完善公司內(nèi)部控制，有效降低舞弊發(fā)生的機(jī)會(huì)。

2.加強(qiáng)懲罰和監(jiān)管力度，完善公司內(nèi)部控制制度。

舞弊者在進(jìn)行舞弊之前會(huì)為其行為找到合理化的借口，不被發(fā)現(xiàn)和受到應(yīng)有的懲罰就可以被作為其舞弊的借口。所以加強(qiáng)對(duì)舞弊行為的監(jiān)督和打擊懲罰力度，是從根本上遏制財(cái)務(wù)舞弊行為發(fā)生的有效措施。內(nèi)部控制制度薄弱，舞弊者就會(huì)利用內(nèi)部控制漏洞來(lái)達(dá)到其預(yù)期目的實(shí)施造假。完善內(nèi)部控制制度首先應(yīng)對(duì)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的內(nèi)部控制活動(dòng)實(shí)行有效監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)薄弱之處并及時(shí)采取有效糾正措施；其次應(yīng)完善并發(fā)揮上市公司的內(nèi)部審計(jì)職能，目前大部分上市公司都建立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是因其獨(dú)立性不強(qiáng)導(dǎo)致其監(jiān)管作用不明顯，為了保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，有效的辦法就是確保審計(jì)機(jī)構(gòu)由董事會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)，與其他經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)劃分界限，保持獨(dú)立性。

3.完善信息披露制度，加強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性。

目前，我國(guó)上市公司的信息披露行為存在著嚴(yán)重問(wèn)題，首先表現(xiàn)在沒(méi)有及時(shí)充分地對(duì)信息進(jìn)行披露，其次是選擇性地披露有利信息并隱瞞不利信息，最后存在披露虛假財(cái)務(wù)信息行為，造成了會(huì)計(jì)信息失真。上市公司信息披露制度的完善應(yīng)該從準(zhǔn)則制定方面著手，在沒(méi)有完善的準(zhǔn)則下披露信息，必然會(huì)導(dǎo)致舞弊者進(jìn)行虛假的信息披露行為。為了加強(qiáng)外部審計(jì)的監(jiān)督作用，應(yīng)當(dāng)提高審計(jì)獨(dú)立性和加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。在保持獨(dú)立性方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得為被審上市公司提供其他咨詢等方面的服務(wù)，以避免產(chǎn)生自我評(píng)價(jià)對(duì)獨(dú)立性的不利影響。在加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)是職業(yè)道德方面，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)事務(wù)所違反相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行審計(jì)時(shí)，一旦被相關(guān)部門(mén)發(fā)現(xiàn)或被曝光，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這樣就會(huì)有效遏制外部審計(jì)人員與被審上市公司高級(jí)管理人員串通，對(duì)不實(shí)信息進(jìn)行隱瞞，共同謀取利益。

參考文獻(xiàn)：

[1]黎恩.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手段的識(shí)別與防范技巧[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012：35-87.

[2]劉華.審計(jì)案例-國(guó)內(nèi)審計(jì)訴訟案例[M].上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2013.9.1.

[3]婁權(quán).財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的四因子假說(shuō)[J].財(cái)會(huì)通訊，2004.7：33-35.

作者簡(jiǎn)介：李青，女，楊凌職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易分院，助教，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)理論與研究方法