李怡璇

摘要：近年來農(nóng)業(yè)類上市企業(yè)的會計舞弊事件受到了社會的廣泛關注，因農(nóng)業(yè)類企業(yè)的特殊性使其審計的固有風險較高，因此，針對農(nóng)業(yè)類企業(yè)的特點進行分析，提出審計風險的甄別與應對之法。

關鍵詞：農(nóng)業(yè)類公司；審計風險；財務舞弊

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

1農(nóng)業(yè)類公司生產(chǎn)經(jīng)營的特點

一般而言，自然環(huán)境對于農(nóng)業(yè)類公司的生產(chǎn)經(jīng)營狀況有著較大的影響，通常是因地制宜發(fā)展農(nóng)業(yè)。江、河、湖等水資源豐富的地區(qū)適宜發(fā)展水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)；而土地肥沃且地勢較為平坦的地區(qū)適宜發(fā)展林果糧食種植業(yè)，因此自然環(huán)境也限制了農(nóng)業(yè)類公司的生產(chǎn)經(jīng)營范圍。此外，這類生物資產(chǎn)的生產(chǎn)周期較長，受到了地域與氣候環(huán)境的影響，產(chǎn)能有一定時間規(guī)律。對于審計而言，農(nóng)業(yè)類公司的審計過程就會變得非常復雜：存貨的分布范圍廣、難以確定生物資產(chǎn)的存在性與完整性，盤點過程復雜，尤其水生生物資產(chǎn)難以盤點。由于農(nóng)業(yè)類公司生產(chǎn)極大的依賴于當?shù)氐淖匀粭l件，出現(xiàn)如干旱、洪水等極惡劣的天氣會嚴重影響公司的產(chǎn)能，產(chǎn)能的不穩(wěn)定造就業(yè)績的不穩(wěn)定。農(nóng)業(yè)類公司的客戶群大多是個體商販，并無長期交易合同，交易對象較為分散且不穩(wěn)定，交易方式通常為現(xiàn)金交易，農(nóng)業(yè)類公司收到了稅收優(yōu)惠政策的保護，稅率較低，即使虛增收入也不會給企業(yè)帶來較大的稅負影響，故受到低稅率影響農(nóng)業(yè)類公司的業(yè)績造假空間較大。因此對于審計而言，農(nóng)業(yè)類公司的固有風險較高，已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的財務造假案例比較多。

針對如上的特點，會計事務所需要謹慎承接農(nóng)業(yè)類企業(yè)，尤其是登陸資本市場的農(nóng)業(yè)企業(yè)或者融資上市企業(yè)的農(nóng)業(yè)類業(yè)務，因為企業(yè)有充足的舞弊動機，又有較大的造假空間，所以農(nóng)業(yè)類上市公司的審計風險較大，需要加強風險的防范和監(jiān)督，承接該類業(yè)務需要委派具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的合伙人主要負責審計，結(jié)合該類公司特點，針對可能存在的重大錯報風險，設計并實施有針對性的特別審計方式。

2農(nóng)業(yè)類企業(yè)財務造假的通常手段

2.1振隆特產(chǎn)

該公司的主營業(yè)務是籽仁系列以及干果、堅果類產(chǎn)品的加工與銷售，包括南瓜籽仁等。公司的主要原材料是農(nóng)產(chǎn)品，銷售的季節(jié)性較為明顯，因此存貨和應收賬款占總資產(chǎn)的比重較大。振隆特產(chǎn)為了虛增利潤，在財產(chǎn)清查的過程中對毀損的原材料沒有按規(guī)定轉(zhuǎn)銷，而是繼續(xù)將損毀的價值隱藏在成本中。振隆特產(chǎn)對于出口產(chǎn)品偽造銷售合同，而信達證券作為中介機構(gòu)并未對境外的銷售執(zhí)行獨立的函證程序，沒有核查銷售合同的真實性，繼而振隆特產(chǎn)的財務造假得以瞞天過海。

2.2新大地

該公司的主營業(yè)務是茶油，在同行業(yè)中精煉茶油產(chǎn)能不及龍頭企業(yè)的十分之一且無強大的銷售網(wǎng)絡。新大地為了搶登創(chuàng)業(yè)板造假招股書，虛增毛利與銷售利潤，生產(chǎn)銷售均顯短板，毛利率卻反超同行；夸大豆粕產(chǎn)有機肥的比例，虛增茶油產(chǎn)量；并且存在虛假交易，其核心客戶與最大的茶油客戶為新大地蓄意隱瞞的關聯(lián)方；新大地的驗資注會同時擔任其第三大股東，違反了《會計法》的相關規(guī)定。財務造假情節(jié)嚴重，堪稱創(chuàng)業(yè)板造假上市第一股。

2.3綠大地

該公司主營業(yè)務是盆栽植物及觀賞苗木的生產(chǎn)及銷售，綠化工程設計及施工。該公司為了實現(xiàn)在深交所發(fā)行股票并上市的目的，注冊登記一批由綠大地實際控制的關聯(lián)公司，通過操控關聯(lián)方銀行賬戶的資金流轉(zhuǎn)，虛造現(xiàn)金流；通過偽造合同、發(fā)票和公章，虛增收入；通過虛增苗木的采購價格和虛增土地購買價格實現(xiàn)虛增資產(chǎn)。

3規(guī)避和防范審計風險的措施

3.1微觀層面

（1）首先必須要了解生物資產(chǎn)采購、生產(chǎn)、銷售等一系列環(huán)節(jié)，了解對現(xiàn)金交易、關聯(lián)交易等關鍵活動采取的內(nèi)部控制手段，檢查相關內(nèi)部控制是否能達到相應的控制目標并且該內(nèi)部控制可以得到有效執(zhí)行，必要時應進行控制有效性測試。審計人員要通過現(xiàn)場走訪確定供應商與客戶的真實性與存在性，關注大額現(xiàn)金交易的往來情況，核查是否存在隱匿關聯(lián)方交易；檢查被審計單位對于采購與付款循環(huán)、銷售與收款循環(huán)等關鍵環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制是否有效，是否真實反映了生產(chǎn)經(jīng)營活動。此外尤其特別還應關注是否存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性，被審計單位的管理層對于重大的現(xiàn)金流交易是否進行了討論與批示，是否對超出正常交易的重大關聯(lián)方交易進行披露。

（2）其次原材料的集中購買以及銷售的季節(jié)性都顯示出農(nóng)業(yè)類存貨的特殊性，審計時應充分關注存貨的存在性，根據(jù)被審計企業(yè)提供的盤點計劃，依據(jù)具體情況有針對性的制定監(jiān)盤計劃，并適當擴大抽盤范圍。

對于銷售季節(jié)性較強的產(chǎn)品，可以在銷售季節(jié)核查存貨的真實性和存在性以及銷售活動的真實性，檢查是否存在有隱匿關聯(lián)方交易的行為。對于一些難以準確盤點或價值無法確定的生物資產(chǎn)，可以咨詢相關專家，合理利用專家的工作。

（3）對于林果等具有保質(zhì)期的存貨應該關注可能發(fā)生的減值跡象并應進行減值測試，分析其計提的減值準備是否準確的反映了存貨的真實價值，判斷各項關鍵假設是否合理。

（4）核查農(nóng)業(yè)類公司收入、成本和費用循環(huán)的真實性和完整性，檢查相關采購業(yè)務和銷售業(yè)務是否真實存在，分析是否存在虛增收入或虛增利潤的現(xiàn)象。由于農(nóng)業(yè)類企業(yè)的客戶群大多為個體商販，沒有穩(wěn)定的及核心的客戶群，銷售較為零散且支付方式基本為現(xiàn)金支付且大多沒有原始憑證，這種支付方式為財務造假提供了可能。審計時需要關注一些基本的財務數(shù)據(jù)：銷售毛利率、應收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率，以及非財務數(shù)據(jù)：單位能耗、勞動生產(chǎn)率、投入產(chǎn)出率等。將這些基本數(shù)據(jù)與以前年度數(shù)據(jù)進行對比分析，也可以發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)循環(huán)中可能存在的異常。

（5）了解該公司的主要供應商及客戶的基本情況，關注是否存在有未披露關聯(lián)方發(fā)生的重大或異常的交易事項，判斷交易價格是否公允，判斷是否存有以顯失公允的交易條款與關聯(lián)方進行交易但未在財務報表中如實完整披露。對有大額往來的、經(jīng)常性的交易對象應進行函證。

3.2宏觀層面

（1）注冊會計師還應關注該企業(yè)在同行業(yè)中的所處的地位以及發(fā)生的變化，與同行業(yè)中其他企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營各項指標進行對比也會發(fā)現(xiàn)該公司可能存在的審計風險。比如新大地集團，新大地的主打品牌——“曼陀神露”對大眾來說其品牌的認知才剛剛起步，根本無法與行業(yè)龍頭20年的品牌沉淀相抗衡；其次，新大地除了在廣東梅州以外沒有設立任何的分支機構(gòu)且在精煉茶油領域不及龍頭企業(yè)十分之一，這樣如何能以3年高增長的業(yè)績超越龍頭？新大地的案例也證實了審計時關注行業(yè)定位的重要性。

（2）國家出臺一系列稅收優(yōu)惠政策的同時還應加強對農(nóng)業(yè)類企業(yè)稅收的監(jiān)管，健全對生物資產(chǎn)的價值計量和數(shù)量盤存方面的法律規(guī)范，以減少企業(yè)在稅收方面進行舞弊的可能性。企業(yè)的管理層也應完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強內(nèi)部控制建設，確保關鍵內(nèi)部控制點能夠得到有效執(zhí)行。與此同時管理層還應提高自身的道德修養(yǎng)，增強法律意識，保持高度的社會責任感。

參考文獻

[1]陳琪，武瓊.農(nóng)業(yè)類上市公司會計舞弊特征及審計風險防范[J].財務與會計，2015，（17）.