廖體忠（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 北京 100038）

梁若蓮（廣東省地方稅務(wù)局科研所 廣東 廣州 510630）

蘋果“天價”稅單背后的歐盟國家援助制度評析

廖體忠（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 北京 100038）

梁若蓮（廣東省地方稅務(wù)局科研所 廣東 廣州 510630）

自2013年6月起，歐盟一直在緊鑼密鼓地調(diào)查轉(zhuǎn)讓定價稅收裁定是否符合歐盟國家援助法的問題。2016年8月，歐盟宣布蘋果公司位于愛爾蘭的兩家子公司所獲得的稅收裁定構(gòu)成非法國家援助，判決愛爾蘭從蘋果補(bǔ)繳大約130億歐元的稅款和利息。本文試圖對蘋果“天價”稅單背后的歐盟國家援助制度進(jìn)行介紹，并簡要分析其對我國的稅收影響和我國應(yīng)采取的立場與對策。

歐盟 國家援助 蘋果稅案

自2013年6月起，歐盟一直在調(diào)查轉(zhuǎn)讓定價稅收裁定是否符合歐盟國家援助法的問題，引發(fā)了在歐洲經(jīng)營的跨國企業(yè)對稅收不確定性的擔(dān)憂。2015年，歐盟確認(rèn)荷蘭和盧森堡稅務(wù)機(jī)關(guān)分別授予星巴克和菲亞特的稅收裁定人為降低了應(yīng)納稅額，要求上述兩家企業(yè)補(bǔ)繳大約2 000萬-3 000萬歐元稅款。2016年8月，歐盟宣布蘋果公司位于愛爾蘭的兩家子公司所獲得的稅收裁定也構(gòu)成非法國家援助，判決愛爾蘭從蘋果補(bǔ)征大約130億歐元的稅款和利息，刷新了國家援助法下單筆最高補(bǔ)稅金額的記錄。目前，歐盟正在對麥當(dāng)勞、亞馬遜和蘇伊士環(huán)能集團(tuán)的轉(zhuǎn)讓定價稅收裁定進(jìn)行國家援助相關(guān)調(diào)查。本文試圖對蘋果“天價”稅單背后的歐盟國家援助制度進(jìn)行簡要介紹，并分析其對我國的稅收影響和我國應(yīng)采取的立場與對策。

一、歐盟國家援助制度簡介

（一）歷史沿革

1957年，在歐洲煤鋼共同體(European Coal and Steel Community)的基礎(chǔ)上，法國、聯(lián)邦德國、意大利、比利時、盧森堡和荷蘭六國在羅馬簽署《建立歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》（“《羅馬條約》”），開啟了歐洲經(jīng)濟(jì)和政治一體化進(jìn)程?！读_馬條約》引入“公平競爭”作為共同市場運(yùn)行的基本原則之一，第一次以法律形式確立競爭政策在歐盟經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的基礎(chǔ)地位。半個世紀(jì)以來，《羅馬條約》幾經(jīng)修訂更名，其中第92-94條關(guān)于“原則禁止成員國實(shí)施國家援助計劃”的條款在2007年經(jīng)《里斯本條約》修訂生效后，成為《歐盟運(yùn)行條約》（Treaty on the Functioning of the European Union）第107-109條。

（二）核心內(nèi)容

《歐盟運(yùn)行條約》第107-109條構(gòu)建了歐盟國家援助體系的基本框架。其中，第107條是實(shí)體性規(guī)定，108條是程序性規(guī)定，109條則賦予歐盟理事會對107條、108條進(jìn)行二級立法，尤其是對豁免范圍進(jìn)一步規(guī)定的權(quán)力。

《歐盟運(yùn)行條約》第107條第一款對于國家援助措施的規(guī)定很廣泛，包括“由某一成員國提供的或通過無論何種形式的國家資源給予的任何援助，凡通過給予某些企業(yè)或某些商品的生產(chǎn)以優(yōu)惠，從而扭曲或威脅扭曲競爭，只要影響到成員國之間的貿(mào)易，均與內(nèi)部市場相抵觸”。稅收措施由于是政府機(jī)構(gòu)對國家財政資源的運(yùn)用，因此符合國家援助措施的定義。特別是當(dāng)成員國針對某些行業(yè)或產(chǎn)品給予稅收優(yōu)惠措施時，由于既是使用國家財政資源，又能增強(qiáng)特定企業(yè)或產(chǎn)品的競爭力，就更容易被認(rèn)定為國家援助措施。因此，歐洲法院在判例中早已明確，成員國的稅收立法應(yīng)包括在國家援助的審査范圍之內(nèi)。在歐盟委員會2013年做出的國家援助裁定中，34.3%的非法援助都是成員國以稅收立法形式制定的稅收減免措施。由此可見，成員國稅收立法是歐盟國家援助的重點(diǎn)審查對象①李娜.歐盟競爭法實(shí)施的新擴(kuò)張——適用國家援助制度來審查成員國的稅收征管行為.歐洲研究[J].2016（1）.。

歐盟委員會審査成員國稅收措施是否構(gòu)成國家援助時，依據(jù)的是《歐盟運(yùn)行條約》第107條以及歐盟委員會、歐盟議會和歐洲法院就如何實(shí)施國家援助制度所頒布的大量條例、指令、裁定和判例。一項國內(nèi)措施要構(gòu)成非法國家援助，須具備以下四個要件：1.由國家或國家資源提供資金；2.使企業(yè)（廣義上從事經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)體）獲得優(yōu)勢，即獲得正常市場條件下無法獲得的經(jīng)濟(jì)利益；3.不具有普適性，或者說具有選擇性，即僅適用于某些企業(yè)或某些類型的企業(yè)，或者某些經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，這一標(biāo)準(zhǔn)最重要，也最具有爭議性；4.影響成員國之間的貿(mào)易關(guān)系并扭曲競爭。只有當(dāng)成員國的稅收措施同時滿足了上述四個條件時，才構(gòu)成國家援助措施。同時，《歐盟運(yùn)行條約》第107條第二款和第三款還規(guī)定了國家援助可以豁免的兩種情形。若成員國的稅收措施能夠符合任何一款豁免條件，則該措施雖然構(gòu)成了國家援助，成員國也可以被豁免，然后繼續(xù)執(zhí)行該措施。只有在成員國的稅收措施構(gòu)成了國家援助并且不符合豁免規(guī)定時，才會被認(rèn)定為非法援助。那時，不但成員國不得執(zhí)行這些非法援助措施，而且若納稅人已經(jīng)從這些措施中獲益，還需返還已經(jīng)獲得的利益。

（三）稅收事先裁定與歐盟國家援助

稅收事先裁定是一項在發(fā)達(dá)國家運(yùn)用廣泛且相對成熟的機(jī)制。根據(jù)2009年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的研究報告，在30個受調(diào)查的成員國中，澳大利亞、加拿大、法國、德國和美國等28個國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)已為納稅人提供了事先裁定服務(wù)②李凱,李捷,孫金山.稅務(wù)事先裁定的國際經(jīng)驗(yàn)及借鑒[J].國際稅收,2016,(4).。實(shí)施事先稅收裁定機(jī)制，有助于提高納稅人的稅收確定性，降低稅企雙方的稅收風(fēng)險，增強(qiáng)一國稅制和征管的透明度。我國在2015年發(fā)布的《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》中首次引入了事先稅收裁定的概念，其第46條規(guī)定：“納稅人對其預(yù)期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計稅時，可以申請事先稅收裁定?！睔W盟成員國實(shí)施事先稅收裁定，必須遵守歐盟國家援助的相關(guān)規(guī)定，如果因?qū)嵤┦孪炔枚▽?dǎo)致企業(yè)獲得選擇性優(yōu)勢，與法律和事實(shí)地位類似的企業(yè)相比，使之在歐盟成員國的稅負(fù)有所降低，則屬于違反了國家援助的情形。

《歐盟運(yùn)行條約》第107條第（1）款將轉(zhuǎn)讓定價中國際通用的獨(dú)立交易原則吸收進(jìn)來，用于評估轉(zhuǎn)讓定價稅收裁定是否符合歐盟國家援助規(guī)定，而不考慮成員國是否以及以何種形式將這一原則引入其國內(nèi)法。但是，歐盟并不以O(shè)ECD所倡導(dǎo)的獨(dú)立交易原則及其相應(yīng)的解釋為唯一且必須遵守的準(zhǔn)則，而僅僅對之加以參考借鑒，保持了自身對這一原則進(jìn)行解釋和執(zhí)行的靈活性。結(jié)合歐盟對蘋果等案件的調(diào)查，在以下情形下，轉(zhuǎn)讓定價事先裁定有可能會為企業(yè)帶來選擇性優(yōu)勢，從而構(gòu)成非法國家援助：一是不當(dāng)適用國內(nèi)稅法，導(dǎo)致其應(yīng)納稅額降低；二是該裁定不適用于處于類似法律和事實(shí)地位的其他企業(yè)；三是因采用的轉(zhuǎn)讓定價方法導(dǎo)致偏離市場價格的結(jié)果，從而給企業(yè)帶來優(yōu)于其他類似企業(yè)的稅收待遇③Rens Bondrager. European Union:The Impact of Fiscal State Aid Recovery Risks on Share Purchase Agreements[J].European Taxation,2016 (Volume 56), No.10.。

二、歐盟“狠咬”蘋果的原由分析

（一） 蘋果在歐洲的稅收架構(gòu)

根據(jù)歐盟2016年8月30日發(fā)布的新聞通稿，蘋果（國際銷售）和蘋果（歐洲運(yùn)營）是由蘋果集團(tuán)全資控股并注冊在愛爾蘭的兩家企業(yè)，其最終控股權(quán)掌握在美國蘋果母公司手中。按照與蘋果母公司簽訂的所謂“成本分?jǐn)倕f(xié)議”，這兩家企業(yè)擁有蘋果的無形資產(chǎn)使用權(quán)，據(jù)以在北美和南美以外的地區(qū)生產(chǎn)和銷售蘋果產(chǎn)品，并按年向美國蘋果母公司支付研發(fā)費(fèi)。2011年，上述研發(fā)費(fèi)高達(dá)20億美元，在2014年這一費(fèi)用更是大幅提高。上述研發(fā)費(fèi)中的絕大部分由蘋果（國際銷售）負(fù)擔(dān)，覆蓋了美國蘋果集團(tuán)在美研發(fā)全球無形資產(chǎn)超過一半的費(fèi)用。蘋果（國際銷售）和蘋果（歐洲運(yùn)營）公司每年根據(jù)相關(guān)規(guī)定，從其在愛爾蘭賺取的利潤中扣減上述費(fèi)用。

蘋果（國際銷售）負(fù)責(zé)從全球設(shè)備生產(chǎn)商那里采購蘋果產(chǎn)品并銷往歐洲（以及中東、非洲和印度）。經(jīng)過銷售網(wǎng)絡(luò)的設(shè)計，蘋果在歐洲的銷售由實(shí)體店直接銷售產(chǎn)品給消費(fèi)者的模式，轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)者從位于愛爾蘭的蘋果（國際銷售）購買產(chǎn)品的模式。由此，蘋果將所有的銷售及其產(chǎn)生的利潤直接歸屬于愛爾蘭。

1991年，愛爾蘭做出的稅收裁定明確了蘋果（國際銷售）和蘋果（歐洲運(yùn)營）的應(yīng)稅利潤；2007年，該裁定被另外一份內(nèi)容相似的裁定所取代；2015年，上述兩家公司改變了經(jīng)營架構(gòu)，因此2007年裁定相應(yīng)被廢止。

愛爾蘭發(fā)布的上述兩項稅收裁定涉及蘋果（國際銷售）內(nèi)部對上述利潤的分配，而非蘋果在整個歐洲的利潤分配。具體而言，這兩項稅收裁定批準(zhǔn)了在愛爾蘭切分稅收利潤的方法，即：大部分利潤從愛爾蘭剝離，被分配給蘋果（國際銷售）內(nèi)部的“總公司”。這個“總公司”在任何國家都沒有雇員或辦公場所，其主要活動就是偶爾召開董事會。上述利潤中只有一小部分被分配給蘋果（國際銷售）的愛爾蘭分公司，在愛爾蘭納稅；分配到“總公司”的大部分利潤未在任何國家納稅。例如，根據(jù)美國參議院公眾聽證會公布的數(shù)字，2011年，蘋果（國際銷售）獲取的利潤高達(dá)220億美元（約合160億歐元），但按照上述稅收裁定，僅5 000萬歐元應(yīng)在愛爾蘭納稅，其余159.5億美元的利潤未繳納任何稅收。因此，蘋果（國際銷售）2011年在愛爾蘭繳納的企業(yè)所得稅不足1 000萬歐元，對其全年利潤征稅的實(shí)際有效稅率僅為0.05%。在后來的幾年中，蘋果（國際銷售）的利潤雖然持續(xù)提高，但按照稅收裁定確定的應(yīng)稅利潤卻并未增長。2014年，實(shí)際有效稅率跌至0.005%①European Commission-Press Release. State aid: Ireland gave illegal tax benefits to Apple worth up to€13 billion[EB/OL].http:// europa.eu/rapid/press-release_IP-16-2923_en.htm，2016-08-30.。

蘋果（歐洲運(yùn)營）負(fù)責(zé)生產(chǎn)蘋果電腦的部分產(chǎn)品線。根據(jù)1991-2007年的兩份稅收裁定，它與蘋果（國際銷售）從中獲益的方式一樣，將大部分利潤分配給內(nèi)部的“總公司”，未在任何國家納稅。

（二） 歐盟開出“天價”稅單的因由

歐盟首先肯定了稅收裁定的合法性，認(rèn)為稅收裁定是稅務(wù)機(jī)關(guān)為明確企業(yè)如何計算所得稅或適用特定稅收條款而開給企業(yè)的“安慰函”。歐盟國家援助控制的職責(zé)在于確保成員國不會通過稅收裁定或其他手段給予部分選定的企業(yè)優(yōu)于其他企業(yè)的稅收待遇。更具體而言，就是利潤在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)不同公司之間以及同一公司內(nèi)不同部門之間的分配必須反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這意味著利潤的分配應(yīng)符合獨(dú)立企業(yè)間的商業(yè)安排，即所謂的“獨(dú)立交易原則”。

歐盟的調(diào)查重在審核愛爾蘭兩份稅收裁定所批準(zhǔn)的內(nèi)部利潤分配方法是否給予蘋果公司以不當(dāng)優(yōu)勢。調(diào)查顯示，這一內(nèi)部利潤分配方法不具備事實(shí)或經(jīng)濟(jì)依據(jù)。對蘋果（國際銷售）來說，被歸屬大部分利潤的“總公司”沒有雇員或辦公場所，僅負(fù)責(zé)董事會成員做出股息分配、行政安排及現(xiàn)金管理等方面的決策，能夠歸屬的利潤僅為利息而已。同樣，蘋果（歐洲運(yùn)營）分公司有能力賺取生產(chǎn)蘋果電腦系列的利潤，卻沒有將這些利潤歸屬于愛爾蘭并在當(dāng)?shù)負(fù)?jù)以征稅。

由此，歐盟認(rèn)為，愛爾蘭的兩份稅收裁定給予蘋果優(yōu)于其他企業(yè)的突出優(yōu)勢，構(gòu)成非法國家援助。歐盟可以命令愛爾蘭自2013年歐盟首次提出提供信息的要求起，追繳前十年非法國家援助給蘋果帶來的利益，即相當(dāng)于2003-2014年的稅款130億歐元，并另外加收利息。

實(shí)際上，愛爾蘭的稅收處理使蘋果幾乎免予繳納歐洲統(tǒng)一市場內(nèi)銷售蘋果產(chǎn)品的利潤應(yīng)納全部稅收，這主要是因?yàn)樘O果將全部銷售收入歸屬于愛爾蘭，而非產(chǎn)品銷售的目的國。這一架構(gòu)的設(shè)計超出了歐盟國家援助控制的范疇，如果其他國家要求蘋果根據(jù)其國內(nèi)征稅規(guī)定就這兩家公司在同期取得的利潤納稅，則有可能會減少愛爾蘭需追繳的稅款金額。

三、美國財政部的奮力反擊

2016年2月11日，美國財政部部長致信歐盟主席讓·克洛德·容克，指責(zé)歐盟的決定將破壞國際社會為“遏制各自企業(yè)所得稅稅基侵蝕”所做出的努力。

2016年8月24日，美國財政部發(fā)布了《關(guān)于歐盟近期對轉(zhuǎn)讓定價裁定開展國家援助調(diào)查的白皮書》，對歐盟的調(diào)查方法與結(jié)論進(jìn)行了針鋒相對的反擊。美國財政部在白皮書中指出：美國財政部對跨國企業(yè)避稅問題，與歐盟一樣感同身受。國際社會，包括歐盟及其成員國，早已認(rèn)識到通過多邊渠道解決這一問題的重要意義。在過去二十多年中，美國財政部與國際社會密切合作，力爭集全球之力解決這一問題。然而，自2014年6月起，歐盟宣布某些成員國面向特定納稅人發(fā)布的轉(zhuǎn)讓定價裁定違反了歐盟國家援助的限制性規(guī)定。如果調(diào)查繼續(xù)開展下去，將對美國政府和企業(yè)產(chǎn)生重大影響，具體來說：1.將破壞美國在制定轉(zhuǎn)讓定價規(guī)范和實(shí)施OECD/G20稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目所做出的努力，也將使歐盟成員國執(zhí)行其與美國稅收協(xié)定的能力受到質(zhì)疑；2.如果美國企業(yè)需補(bǔ)繳非法國家援助所給予的稅收利益，這些企業(yè)在將利潤匯回美國時可獲得美國所得稅抵免，從而造成稅收收入從美國政府及納稅人向歐盟轉(zhuǎn)移；3.歐盟對更多稅收裁定進(jìn)行調(diào)查的未來趨勢，將使美國-歐盟之間的跨境投資逐漸冷卻；4.歐盟采用帶有追溯效果的全新執(zhí)行機(jī)制，會降低企業(yè)評估風(fēng)險、規(guī)劃未來的能力，為其他國家稅務(wù)機(jī)關(guān)采取類似的追溯行動樹立了反面典型，這不僅會影響美國和歐盟企業(yè)，而且也將阻礙G20致力于提高稅收確定性的稅改進(jìn)程。

針對歐盟的調(diào)查方法，美國財政部進(jìn)一步提出以下質(zhì)疑：1.歐盟的調(diào)查方法可謂另起爐灶，將“優(yōu)勢(advantage)”與“不具有普適性(selectivity)”這兩者混為一談，偏離了歐盟判例法和歐盟以往的裁決慣例。在這一新方法下，只要?dú)W盟不認(rèn)可成員國實(shí)施獨(dú)立交易原則的方法，就可以得出給予企業(yè)非法國家援助的結(jié)論。如此一來，歐盟委員會競爭總司將超越其本職，成為審查成員國轉(zhuǎn)讓定價的超國家稅收機(jī)構(gòu)；2.歐盟不應(yīng)根據(jù)全新的調(diào)查方法來追繳稅款，這樣做違背了歐盟立法原則中的法律確定性原則，并破壞了G20為提高稅收確定性所做出的努力；3.歐盟的全新方法樹立了“歐盟版”獨(dú)立交易原則，與OECD《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》所體現(xiàn)的全球共識相去甚遠(yuǎn)，將破壞國際稅收體系。在對星巴克、菲亞特超額利潤開展國家援助調(diào)查時，歐盟聲明其所使用的獨(dú)立交易原則并非源自O(shè)ECD稅收協(xié)定范本第9條和OECD轉(zhuǎn)讓定價指南，而是在《歐盟運(yùn)行條約》第107條第1款框架內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅收公平待遇的普遍性原則。這意味著歐盟樹立了新版獨(dú)立交易原則，卻未在事前就獨(dú)立交易原則的含義提供任何指引。此外，歐盟還抨擊過經(jīng)OECD轉(zhuǎn)讓定價指南認(rèn)可的交易凈利潤法。由于兩國根據(jù)稅收協(xié)定相互協(xié)商程序解決轉(zhuǎn)讓定價爭端的處理決定很容易被歐盟委員會推翻，因此國家援助調(diào)查很有可能破壞相互協(xié)商程序的確定性，使成員國遵從雙邊稅收協(xié)定的能力受到質(zhì)疑。這一切都將阻礙BEPS項目在歐洲的實(shí)施，使成員國對遵從OECD轉(zhuǎn)讓定價指南以及歐盟就執(zhí)行BEPS項目及其成果的承諾成為一紙空談。

美國財政部的奮力反擊得到愛爾蘭聲援。愛爾蘭財政部部長指出：歐盟對蘋果的國家援助調(diào)查前所未有地將競爭規(guī)則延伸至稅收領(lǐng)域，侵蝕了成員國的稅收主權(quán)。歐盟對長期慣例的全新解釋以及毫無公平可言的追溯執(zhí)行必將增加歐洲企業(yè)投資經(jīng)營的不確定性。此外，荷蘭政府因不服歐盟委員會于2015年10月做出的裁定,在當(dāng)年11月就將歐盟委員會訴至歐洲法院。

四、對歐盟國家援助調(diào)查的簡評

對于歐盟頻頻出手干預(yù)甚至削弱成員國稅收主權(quán)的行為，輿論漸成鼎沸之勢，但這并不能動搖歐盟的決心。歐盟之所以甘冒天下之大不韙，應(yīng)該是試圖借助BEPS項目在全球?qū)嵤┑臇|風(fēng)，將權(quán)力從對成員國稅收立法的審查擴(kuò)張到對稅收征管領(lǐng)域的監(jiān)督，從而加速推動歐洲稅收一體化進(jìn)程。為此，歐盟不僅煞費(fèi)苦心地選取了全球最知名的幾家巨頭企業(yè)“開刀”，大張旗鼓地將其避稅手法公之于眾并開出巨額稅單，而且還通過BEPS第五項行動計劃（有害稅收實(shí)踐）的實(shí)施，積極推動各國利用統(tǒng)一的信息交換平臺，就單邊預(yù)約定價等六項稅收裁定開展強(qiáng)制性自發(fā)信息交換①強(qiáng)制性自發(fā)交換稅收裁定的相關(guān)信息，具體包括可能引發(fā)BEPS問題的六類針對特定納稅人的裁定，即：1.優(yōu)惠制度相關(guān)的裁定；2.單邊APAs，或與轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的其他跨境單邊裁定；3.下調(diào)應(yīng)稅利潤的跨境裁定；4.常設(shè)機(jī)構(gòu)的裁定；5.關(guān)聯(lián)方導(dǎo)管公司的裁定；6.經(jīng)論壇同意的、因缺乏自發(fā)情報交換而可能引發(fā)BEPS問題的其他任何類型的裁定。，以便將成員國更多的跨境稅收征管行為納入監(jiān)控。這一“兩手抓，兩手都硬”的權(quán)力擴(kuò)張策略可謂穩(wěn)扎穩(wěn)打，步步為營。我們不妨進(jìn)一步揣測，歐盟積極助推稅收裁定的強(qiáng)制性自發(fā)信息交換，是為了下一步盡快改變自己腹背受敵的窘境，通過開展幾例聲勢浩大的國家援助調(diào)查，為引導(dǎo)成員國互相審查和監(jiān)督對方是否存在違背競爭原則、侵蝕他國稅基的有害稅收實(shí)踐樹立范本。

從歐盟所披露的蘋果、亞馬遜、菲亞特、星巴克等跨國企業(yè)的避稅安排來看，他們的避稅籌劃意圖非常明顯，效果也十分顯著，正是BEPS項目重點(diǎn)關(guān)注和應(yīng)對的類型。歐盟國家援助調(diào)查契合當(dāng)前國際社會攜手打擊跨境逃、避稅的呼聲與行動，可謂“師出有名”，但在程序與方式上存在一定瑕疵，所以才會被美國窮追猛打，盡管這窮追猛打背后的私心實(shí)乃“司馬昭之心”。

首先，歐洲法院在判例中早已明確，成員國的稅收立法應(yīng)被包括在國家援助的審査范圍之內(nèi)，是國家援助調(diào)查的重點(diǎn)審查對象，但是歐盟對菲亞特和星巴克的國家援助調(diào)查卻一改以往常規(guī)做法，越過了對盧森堡和荷蘭國內(nèi)法的審查，直接認(rèn)定兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收裁定中適用的轉(zhuǎn)讓定價方法錯誤，從而構(gòu)成非法國家援助。這將成員國的國內(nèi)稅收立法置于尷尬的境地，壓縮了稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收裁定中的自由裁量權(quán)，極大地削弱了成員國的稅收主權(quán)。這也是愛爾蘭和荷蘭聲援美國的根本原因。

其次，對于被各國奉為圭臬的OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》，歐盟似乎并不“全以為然”，只強(qiáng)調(diào)可加以參考借鑒（may have regard to）,并提出了本質(zhì)上與獨(dú)立交易原則一致但實(shí)際運(yùn)用方法似乎有所偏離的“可產(chǎn)生接近市場結(jié)果的可靠方法”（a‘reliable approximation of a market-based outcome’ means）。例如，2010年OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》明確：五種轉(zhuǎn)讓定價方法各有優(yōu)勢與缺陷，無需拘泥于1995年版本所確定的順序，沒有任何一種方法適合所有情形，因此各國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)關(guān)聯(lián)交易中目標(biāo)公司的功能和所承受的風(fēng)險，以符合獨(dú)立交易原則，選擇對于特定案情最合適的方法①OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations[Z]. OECD Publishing,2010-08-16.。但在歐盟委員會對星巴克和菲亞特的調(diào)查報告中寫道：“盧森堡和荷蘭的稅務(wù)機(jī)關(guān)更應(yīng)該采用前三種傳統(tǒng)交易方法，而不應(yīng)直接同意菲亞特和星巴克的稅務(wù)顧問建議的第四種方法利潤分割法”。從這一表述可見，歐盟委員會的推理邏輯是先將前三種傳統(tǒng)交易方法認(rèn)定為定價的“正?！狈椒?，然后認(rèn)定菲亞特和星巴克預(yù)約定價協(xié)議中所規(guī)定的交易凈利潤法偏離了這些“正?！狈椒ǎ又|(zhì)疑這個偏離是否減輕了菲亞特和星巴克在“正?！狈椒ㄏ聭?yīng)承擔(dān)的稅負(fù)，導(dǎo)致盧森堡與荷蘭政府為菲亞特與星巴克提供了非法援助。因此，美國財政部才會批判歐盟“樹立了歐盟版的獨(dú)立交易原則，卻未事先提供任何操作指引”。雖然OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》只是立法技術(shù)建議，并沒有法律約束力，但歐盟對此突然做出調(diào)整，的確會令成員國稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人無所適從，使國際社會業(yè)已形成共識并運(yùn)用多年的轉(zhuǎn)讓定價原則和方法再難以擔(dān)當(dāng)稅企雙方談判基礎(chǔ)的重任。

第三，歐盟實(shí)行事后調(diào)查和追溯補(bǔ)稅，以今日之見判昨日之非，有失公允。歐盟于2016年對愛爾蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)在1991和2007年先后做出的兩份稅收裁定做出了非法國家援助的判定，并要求愛爾蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳130億歐元的稅款并另外加收利息。盧森堡和荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)與菲亞特和星巴克談簽預(yù)約定價協(xié)議時分別是在2008年和2012年，而協(xié)議中所規(guī)定適用的定價方法是在簽訂協(xié)議后的3-5年間有效，因此盧森堡和荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)所確定的交易凈利潤法是根據(jù)談簽協(xié)議時對菲亞特和星巴克之后交易所做出的事前預(yù)先判斷。歐盟委員會對這兩個協(xié)議的國家援助審查是在2013-2015年期間進(jìn)行的，也就是說是在協(xié)議開始履行后才進(jìn)行的事后審查。以事后掌握的信息評判成員國稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)年前做出的事前判斷，對稅務(wù)機(jī)關(guān)不公平，公信力嚴(yán)重受損；事后判斷距稅收裁定做出的時間越久遠(yuǎn)，得出非法結(jié)論而補(bǔ)繳稅款并加收利息的區(qū)間越長，對跨國企業(yè)也不公平，稅收確定性蕩然無存。為避免這一窘境，稅務(wù)機(jī)關(guān)和跨國企業(yè)惟有兩個選擇：要么對稅收裁定“敬而遠(yuǎn)之”，雙方各自投入大量資源開展和應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查；要么在做出稅收裁定之前提請歐盟委員會進(jìn)行審查，審查合格方予執(zhí)行，從而陷入遙遙無期的等待和對審查結(jié)果不確定性的焦慮中。兩種選擇顯然都會造成經(jīng)濟(jì)效率的損失，違背了稅收的確定性和便利性原則。

五、對我國的稅收影響與應(yīng)對策略

總體上看，歐盟對蘋果開出天價稅單，反映了G20國際稅改精神和法律的現(xiàn)實(shí)運(yùn)用及利益博弈。蘋果稅案涉及歐盟、美國和愛爾蘭政府各方，并與歐盟法律、愛爾蘭和美國雙邊協(xié)定以及各自國內(nèi)法密切相關(guān)，其意義已從稅收上升到企業(yè)競爭力、經(jīng)濟(jì)競爭力以及歐盟統(tǒng)一市場問題，影響重大。在技術(shù)層面，蘋果稅案所觸及的歐盟國家援助規(guī)則也牽涉了數(shù)字經(jīng)濟(jì)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價、稅收協(xié)定濫用、有害稅收實(shí)踐等BEPS行動計劃的重點(diǎn)領(lǐng)域。因此在相關(guān)稅收規(guī)則未能修改并在全球?qū)嵤┲?，類似案例難以得到根本解決。尤其是，類似案件容易引發(fā)“鯰魚效應(yīng)”，被其他國家包括發(fā)展中國家效仿，這也是美方高度關(guān)注和憂慮的一個重要方面。美國財政部在回應(yīng)歐盟關(guān)于蘋果稅案的立場文件中強(qiáng)調(diào)，美國積極參與BEPS項目，相關(guān)爭端應(yīng)在BEPS框架內(nèi)解決，不應(yīng)采取單邊行動。從這個意義上說，蘋果稅案可能有助于推進(jìn)BEPS成果在一些重要的利益相關(guān)經(jīng)濟(jì)體得到實(shí)施②廖體忠. 2016年世界稅收十件大事點(diǎn)評[J]. 國際稅收，2017(2).。

微觀而言，首先，歐盟國家援助規(guī)則對OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》采取的若即若離的“曖昧”態(tài)度、對獨(dú)立交易原則及轉(zhuǎn)讓定價方法不甚清晰的解釋以及對事先稅收裁定進(jìn)行“秋后算賬”的做法，必然增加我國赴歐投資經(jīng)營企業(yè)的不確定性和稅收風(fēng)險。特別是我國企業(yè)在與歐盟成員國簽訂單邊預(yù)約定價協(xié)議時，對轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇須反復(fù)推敲，慎之又慎，盡量不要重蹈蘋果、亞馬遜、菲亞特、星巴克等的覆轍。同時，還要做好一旦被歐盟認(rèn)定為非法國家援助時可能面臨的追溯調(diào)整和補(bǔ)繳稅款等的法律、技術(shù)和心理準(zhǔn)備。

其次，作為BEPS有害稅收實(shí)踐行動計劃的落實(shí)舉措，BEPS項目參與國要自發(fā)交換單邊預(yù)約定價安排等六項稅收裁定，以提高稅收透明度。同時，BEPS第十三項行動計劃國別報告信息交換也已啟動。這兩項都屬于BEPS四項最低標(biāo)準(zhǔn)，所有BEPS項目參與國都有義務(wù)加以履行并接受國際社會的評估審議。為保證國別報告信息交換的順利實(shí)施，國家稅務(wù)總局于2016年第十屆稅收征管論壇大會期間簽訂了《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，同年發(fā)布了《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號）?？紤]到歐盟在開展國家援助調(diào)查時可能會全面參考成員國稅收裁定和企業(yè)國別報告信息，我國赴歐洲投資企業(yè)需從整體上把握和提高跨境涉稅信息報告的一致性和準(zhǔn)確性，避免因信息不匹配引發(fā)不必要的調(diào)查，徒增遵從成本。

第三，歐盟國家援助調(diào)查所帶來的不確定性進(jìn)一步加劇了BEPS項目成果落地轉(zhuǎn)化可能引發(fā)的國際稅收爭端，而兩國運(yùn)用稅收協(xié)定相互協(xié)商程序解決轉(zhuǎn)讓定價爭端的處理決定很容易被國家援助調(diào)查推翻，導(dǎo)致相互協(xié)商程序在解決涉稅爭端方面的功能會受到一定程度破壞。為此，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)需結(jié)合歐盟開展國家援助調(diào)查的方法和結(jié)果，密切關(guān)注并主動及時地協(xié)助我國赴歐投資企業(yè)解決涉稅爭端；赴歐投資企業(yè)也應(yīng)盡量以雙邊預(yù)約定價安排取代單邊預(yù)約定價安排，通過談簽雙邊預(yù)約定價安排增進(jìn)稅企三方溝通，盡早消除引發(fā)涉稅爭端的可能性，并避免成為強(qiáng)制性自發(fā)信息交換的重點(diǎn)對象。

總之，歐盟國家援助調(diào)查對我國赴歐洲投資企業(yè)的稅收確定性、涉稅信息報告的一致性以及涉稅爭端解決的有效性都將產(chǎn)生重大影響。歐盟國家援助調(diào)查因干預(yù)了成員國稅收主權(quán)，損害了美國等國家的稅收利益，必然引發(fā)美國和歐盟成員國的不滿。從保護(hù)我國企業(yè)在歐洲投資經(jīng)營的角度出發(fā)，我國應(yīng)對歐盟國家援助調(diào)查的后續(xù)進(jìn)展保持密切關(guān)注，在為我國赴歐洲投資企業(yè)做好稅收政策指導(dǎo)、信息服務(wù)和爭端解決工作的同時，利用美國和歐盟成員國對非法國家援助調(diào)查的質(zhì)疑，助推歐盟從單邊實(shí)施國家援助調(diào)查，回歸到G20稅改的多邊協(xié)調(diào)努力中，使國際稅收利益的博弈最終處于相對公平合理的范圍。

[1] 廖體忠. 2016年世界稅收十件大事點(diǎn)評[J].國際稅收，2017(2).

[2] 李娜.歐盟競爭法實(shí)施的新擴(kuò)張——適用國家援助制度來審查成員國的稅收征管行為[J].歐洲研究,2016（1）.

[3] 靳靜.歐盟國家援助制度與金融危機(jī)應(yīng)對[J].中國價格監(jiān)管與反壟斷,2015（4）.

[4] Rens Bondrager.European Union:The Impact of Fiscal State Aid Recovery Risks on Share Purchase Agreements[J].European Taxation, 2016 (Volume 56), No. 10.

[5] Commission Notice on the notion of State aid as referred to in Article 107(1) of the Treaty on the Functioning of the European Union(2016/C 262/01).

[6] The European Commission's recent state aid investigations of transfer pricing rulings[Z]. U.S. Department of the Treasury White Paper. August 24, 2016.

[7] European Commission-Press Release. State aid: Ireland gave illegal tax benefits to Apple worth up to 13 billion[Z].30 August 2016.

責(zé)任編輯：周 優(yōu)

A Review on the EU State Aid Law regarding the Apple Case

Tizhong Liao & Ruolian Liang

Since June 2013, the European Union has been investigating whether the tax rulings of transfer pricing are in line with the EU Aid Law. In August 2016, the EU concluded that the tax rulings of two Irish subsidiaries of Apple constituted the illegal state aid, and the Apple Corp. was pronounced paying tax and interests of 13 billion euro. The paper introduces the EU State Aid Scheme involved with the Apple case and then brief l y analyzes the impact on China’s tax policy as well as the standpoint and counter-measures China shall take.

EU State aid Apple case

F812.42

A

2095-6126(2017)04-0028-07