鄒賽男（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院 上海 200433）

CDM信用額涉外交易所得稅法律問題研究

鄒賽男*（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院 上海 200433）

CDM信用額涉外交易所得稅法問題的實(shí)質(zhì)是稅收協(xié)定的適用問題。OECD特別報(bào)告和聯(lián)合國(guó)特別報(bào)告提供了兩種不同的方案。OECD建議將信用額交易所得分別界定為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、不動(dòng)產(chǎn)使用所得和航空運(yùn)輸所得，由來源地國(guó)、不動(dòng)產(chǎn)所在地國(guó)和企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地國(guó)分享稅收管轄權(quán)。聯(lián)合國(guó)特別報(bào)告認(rèn)為信用額交易所得為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，應(yīng)最大限度保護(hù)來源地國(guó)稅收權(quán)益，通過排他性適用常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則和劃定航空公司獨(dú)立經(jīng)營(yíng)所得范圍等稅收條約解釋法優(yōu)先行使來源地國(guó)稅收管轄權(quán)。中國(guó)是信用額涉外交易的最大來源地國(guó)，宜采用聯(lián)合國(guó)方案。

信用額涉外交易 清潔發(fā)展機(jī)制 稅收協(xié)定 稅收管轄權(quán)

清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）、聯(lián)合履行機(jī)制（JI）和碳交易機(jī)制（ET）統(tǒng)稱“京都三機(jī)制”。CDM和JI都是資本項(xiàng)目獲取信用額的形式，區(qū)別是CDM項(xiàng)目是發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)發(fā)展中國(guó)家的環(huán)保投資項(xiàng)目，JI項(xiàng)目是發(fā)達(dá)國(guó)家之間的投資項(xiàng)目。CDM、JI項(xiàng)目產(chǎn)生的信用額可以通過“連接機(jī)制”在碳交易市場(chǎng)中流通。

碳交易制度的基礎(chǔ)是總量控制機(jī)制，須先行確認(rèn)一批強(qiáng)制義務(wù)減排企業(yè)，為其設(shè)定固定年限的碳排放總量（低于歷史排放量），并發(fā)放等量配額。履約前，企業(yè)可將配額用于交易或投融資；履約時(shí)，企業(yè)須用配額抵銷減排義務(wù)。《京都議定書》規(guī)定：信用額也可抵消減排義務(wù)。一些國(guó)家據(jù)此建立連接機(jī)制將信用額交易納入碳交易之中。信用額的獲取途徑有兩種：一種是企業(yè)參與CDM項(xiàng)目無償或低價(jià)獲?。涣硪环N是企業(yè)直接購(gòu)買獲取。中國(guó)作為全球最大的CDM信用額涉外交易所得來源地國(guó)，稅收管轄權(quán)指向兩類所得：一類是非居民企業(yè)在來源地國(guó)的信用額交易所得；另一類是本國(guó)居民在別國(guó)的信用額交易所得。對(duì)比分析OECD和聯(lián)合國(guó)的兩種方案有助于擬定中國(guó)的信用額涉外交易所得課稅方案。但各國(guó)市場(chǎng)皆具有本土特殊性，須遵從本國(guó)國(guó)情擬定具體方案。

一、CDM信用額涉外交易所得稅法問題歸納

（一）收入確認(rèn)時(shí)間差異引發(fā)的雙重征稅或不征稅問題

碳信用額是一種新型財(cái)產(chǎn)，信用額交易市場(chǎng)的定位是商品交易市場(chǎng)，信用額交易所得理應(yīng)被界定為商品交易所得。但存貨和無形資產(chǎn)皆可作為商品進(jìn)行交易，因此，信用額交易所得的界定爭(zhēng)議主要為存貨與無形資產(chǎn)之爭(zhēng)。界定為存貨的理由是，信用額價(jià)格波動(dòng)不大，計(jì)稅方法宜選用歷史成本法。①Sigurd N?ss-Schmidt, Ulrik M?ller, Eske S. Hansen＆Jonatan Tops. Tax Treatment of ETS Allowances[R]. Deloitte Denmark/Copenhagen Economics, 2010.26-27.界定為無形資產(chǎn)的理由是，有些國(guó)家（如美國(guó)和歐盟部分成員國(guó)）的信用額初始取得和后續(xù)交易價(jià)值之間波動(dòng)較大，在市場(chǎng)流通性較高的情形下宜采用公允價(jià)值法。①Jane Pike ＆ Huaxin Xu. Pollutant Pricing Mechanisms[R].IASB Meeting, 2016.3-5. 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的這份會(huì)議報(bào)告以歐盟碳交易所得為研究對(duì)象，建議將信用額與配額界定為無形資產(chǎn)。US Joint Committee on Taxation. Climate Change Legislation: Tax Considerations On Considerations(JCX-29-09)[R]. 2009. 22-23. 美國(guó)稅收聯(lián)合委員會(huì)的這份研究報(bào)告以美國(guó)碳交易所得為研究對(duì)象，建議將信用額與配額界定為無形資產(chǎn)。雖然存貨所得和無形資產(chǎn)所得都可適用OECD稅收協(xié)定范本第7條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款，但是，存貨與無形資產(chǎn)交易的收入確認(rèn)時(shí)間差異將會(huì)引發(fā)雙重征稅或不征稅問題。例如，來源地國(guó)采用無形資產(chǎn)方案對(duì)信用額所得進(jìn)行初始確認(rèn)，居民地國(guó)采用存貨方案在交易時(shí)進(jìn)行收入確認(rèn)，由此可能產(chǎn)生雙重征稅現(xiàn)象。反之，若來源地國(guó)采用存貨方案在信用額取得之時(shí)不進(jìn)行收入確認(rèn)，居民地國(guó)采用無形資產(chǎn)方案并對(duì)其進(jìn)行稅收饒讓，則可能產(chǎn)生雙重不征稅現(xiàn)象。

（二）涉外信用額交易所得界定爭(zhēng)議及稅收管轄權(quán)分配問題

一般情況下，信用額交易所得應(yīng)被界定為企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得，適用OECD或聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第7條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款并由來源地國(guó)行使稅收管轄權(quán)。然而CDM行業(yè)眾多，不動(dòng)產(chǎn)與航空運(yùn)輸業(yè)的信用額交易所得界定及稅收管轄權(quán)分配問題存在爭(zhēng)議：1. 不動(dòng)產(chǎn)CDM項(xiàng)目信用額指代的是相關(guān)環(huán)保項(xiàng)目產(chǎn)生的減排量，包括：麥稈焚燒作肥料的CDM項(xiàng)目中改良焚燒工具產(chǎn)生的減排量、LULULF項(xiàng)目中的森林碳匯、垃圾填筑CDM項(xiàng)目中改良填筑設(shè)備產(chǎn)生的減排量和礦產(chǎn)等自然資源開采的CDM項(xiàng)目中改良開采設(shè)備產(chǎn)生的減排量等。OECD與聯(lián)合國(guó)的特別報(bào)告在信用額是否附屬于不動(dòng)產(chǎn)使用所得的觀點(diǎn)上存在差異。若采用不動(dòng)產(chǎn)與附屬物一體論，將信用額所得視為不動(dòng)產(chǎn)所得的一部分，則所得適用OECD范本第6條不動(dòng)產(chǎn)使用所得條款。若采用不動(dòng)產(chǎn)與附屬物分離論，將信用額所得視為一項(xiàng)獨(dú)立的商品交易所得，則應(yīng)適用聯(lián)合國(guó)范本第7條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款。2. 航空業(yè)加入碳交易機(jī)制是指將空中客運(yùn)與貨運(yùn)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的排放量納入總量控制機(jī)制，②趙鳳彩，張衛(wèi)景，劉蒙蒙. 全球航空貨運(yùn)碳排放配額分配問題研究[J]. 生態(tài)經(jīng)濟(jì)，2015，(1)：61-62.但據(jù)《京都議定書》規(guī)定，空運(yùn)及其燃料項(xiàng)目尚未被納入CDM項(xiàng)目之中。航空公司獲取信用額的途徑有兩種：其一，參與航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)之外的CDM項(xiàng)目；其二，在碳交易市場(chǎng)中直接購(gòu)買。其中，直接購(gòu)買信用額的行為可判定為商品交易所得，但參與CDM項(xiàng)目獲取信用額的所得界定卻存在爭(zhēng)議。如果判定CDM經(jīng)營(yíng)活動(dòng)屬于航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)的輔助業(yè)務(wù)，則須適用聯(lián)合國(guó)范本第8條航空運(yùn)輸所得條款并由航空公司實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地國(guó)行使管轄權(quán)。如果判定與航空運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無關(guān)，則應(yīng)適用聯(lián)合國(guó)范本第7條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款。

（三）來源地國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的適用爭(zhēng)議

來源地國(guó)援引OECD或聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則行使稅收管轄權(quán)時(shí)，在常設(shè)機(jī)構(gòu)類型的選定也存在爭(zhēng)議。表現(xiàn)為建筑工程常設(shè)機(jī)構(gòu)與建筑物常設(shè)機(jī)構(gòu)、運(yùn)輸工程服務(wù)常設(shè)機(jī)構(gòu)與運(yùn)輸機(jī)構(gòu)常設(shè)機(jī)構(gòu)的適用爭(zhēng)議。以風(fēng)能設(shè)施建筑工程為例，風(fēng)能設(shè)施和風(fēng)能設(shè)施建筑工程均能通過節(jié)能技術(shù)產(chǎn)生減排效果，但信用額應(yīng)簽發(fā)給風(fēng)能設(shè)施還是風(fēng)能設(shè)施的建筑工程？同理，在交通運(yùn)輸CDM項(xiàng)目中，若跨境服務(wù)的節(jié)能技術(shù)降低了排放量，信用額應(yīng)簽發(fā)給運(yùn)輸工程所有人還是運(yùn)輸工程服務(wù)人？③UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.15.這實(shí)質(zhì)上是在建工程常設(shè)機(jī)構(gòu)、服務(wù)常設(shè)機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所常設(shè)機(jī)構(gòu)的選取問題，難點(diǎn)是對(duì)信用額交易特征的把握，并以此作為判定常設(shè)機(jī)構(gòu)具體類型的標(biāo)準(zhǔn)。

二、CDM信用額涉外交易所得稅法問題的解決方案

（一）雙重征稅或不征稅問題的解決方案

信用額所得界定爭(zhēng)議引發(fā)的雙重征稅或不征稅問題，可由各國(guó)在雙邊稅收協(xié)定中協(xié)商約定，或?qū)⑹杖氪_認(rèn)時(shí)間統(tǒng)一為信用額取得時(shí)，或?qū)⑹杖霑r(shí)間統(tǒng)一為交易時(shí)。實(shí)體法上的所得界定之爭(zhēng)事關(guān)存貨與無形資產(chǎn)的判定。信用額屬于定價(jià)污染物。所謂定價(jià)污染物，是指對(duì)產(chǎn)生環(huán)境問題的公共產(chǎn)品進(jìn)行定價(jià)④D. Fraser MacFayde. Marketable Pollution Permits: Their Values, Theory and Application[J]. Dalhousie Law Journal, 1985, 9(3): 733-741.，令其成為可以為私人所有并轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)。信用額在儲(chǔ)存和交易過程中并不產(chǎn)生物理?yè)p耗，其價(jià)值損益表現(xiàn)形式是價(jià)格。當(dāng)碳價(jià)波動(dòng)受制于政策之時(shí)，信用額的價(jià)格變化趨于某個(gè)固定的價(jià)格區(qū)間之中，此時(shí)宜界定為存貨。當(dāng)碳價(jià)波動(dòng)由市場(chǎng)供求關(guān)系決定之時(shí)，信用額的價(jià)格變化囿于供求狀況及期貨市場(chǎng)的價(jià)格穩(wěn)定機(jī)制，此時(shí)信用額價(jià)格波動(dòng)較大，宜界定為無形資產(chǎn)。當(dāng)前全球碳定價(jià)模式趨于政策調(diào)控模式，碳價(jià)波動(dòng)不大，界定為存貨較為合適，收入確認(rèn)時(shí)間應(yīng)為交易時(shí)。

（二）涉外信用額交易所得界定爭(zhēng)議及其稅收管轄權(quán)分配的解決方案

聯(lián)合國(guó)方案與OECD方案都認(rèn)為，信用額交易所得為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)并歸屬于來源地國(guó)。分歧表現(xiàn)在不動(dòng)產(chǎn)行業(yè)和航空運(yùn)輸行業(yè)的所得界定及其稅收管轄權(quán)劃分問題。

在不動(dòng)產(chǎn)行業(yè)的信用額交易所得界定及管轄權(quán)劃分上，OECD方案認(rèn)為，凡屬于不動(dòng)產(chǎn)CDM產(chǎn)生的信用額所得都應(yīng)判定為不動(dòng)產(chǎn)使用所得并由不動(dòng)產(chǎn)所在地國(guó)優(yōu)先行使課稅權(quán)，應(yīng)適用OECD稅收協(xié)定范本第6條不動(dòng)產(chǎn)使用所得條款。①OECD Committee on Fiscal Affairs. Tax Treaty Issues Related to Emissions Permits/Credits[R]. 2014.7-8.聯(lián)合國(guó)特別報(bào)告持相反觀點(diǎn)，指出在窮盡常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則后方能將稅收管轄權(quán)交與不動(dòng)產(chǎn)所在地國(guó)。②UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.20.原因是如果不動(dòng)產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)（economic ownership）歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，則不動(dòng)產(chǎn)及其附屬物所得都屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)所得，此時(shí)應(yīng)采用常設(shè)機(jī)構(gòu)所得的計(jì)稅方法。為方便管理，可對(duì)所得適用預(yù)提稅方案，而非凈額法。③Brian J. Arnold. At Sixes and Sevens: The Relationship between the Taxation of Business Profits and Income from Immovable Property under Tax Treaties[J]. Bulletin For International Taxation, 2006,60(1):13-14. 聯(lián)合國(guó)特別報(bào)告引用了Brian的論證觀點(diǎn)。此時(shí)，應(yīng)適用聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第7條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款，只有當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)所得不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)所得之時(shí)，才由不動(dòng)產(chǎn)所在地國(guó)管轄。

在航空運(yùn)輸業(yè)信用額交易所得及其管轄權(quán)劃分上，OECD方案認(rèn)為，航空公司參與CDM項(xiàng)目的信用額所得為航空運(yùn)輸所得，由航空公司實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地國(guó)行使課稅權(quán)，適用OECD稅收協(xié)定范本第8條航空運(yùn)輸所得條款。④OECD Committee on Fiscal Affairs. Tax Treaty Issues Related to Emissions Permits/Credits[R]. 2014.8,12-13.聯(lián)合國(guó)報(bào)告反對(duì)，認(rèn)為這項(xiàng)所得仍須適用聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第7條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款，理由是CDM項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與航空運(yùn)輸活動(dòng)無關(guān)。根據(jù)《京都議定書》第2條第2款規(guī)定，航空燃料項(xiàng)目不在“京都三機(jī)制”之列。⑤UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.19-20.航空公司只能參與其他行業(yè)的CDM項(xiàng)目獲取信用額或直接購(gòu)買信用額。這類所得界定應(yīng)類推適用聯(lián)合國(guó)范本解釋第8條第1段第11節(jié)有關(guān)航空公司旅店經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的解釋性規(guī)定，將其界定為獨(dú)立經(jīng)營(yíng)所得并適用第7條由來源地國(guó)行使管轄權(quán)。⑥《2011聯(lián)合國(guó)范本》解釋第8條第1段第11節(jié)。相比而言，聯(lián)合國(guó)方案加強(qiáng)了對(duì)來源地國(guó)的稅權(quán)保護(hù)，OECD方案則在特殊所得管轄權(quán)方面分割了來源地國(guó)的稅收利益。

但是，OECD方案和聯(lián)合國(guó)方案都沒有明確界定碳信用額與配額的本質(zhì)屬性。理想的碳交易市場(chǎng)是建立標(biāo)準(zhǔn)化的大宗商品場(chǎng)內(nèi)交易市場(chǎng)，信用額應(yīng)為標(biāo)準(zhǔn)化的商品。對(duì)不動(dòng)產(chǎn)行業(yè)的信用額所得應(yīng)采取將不動(dòng)產(chǎn)與其附屬物相分離的觀點(diǎn)，分別計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)所得與信用額所得。當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)所有之時(shí)，信用額所得為常設(shè)機(jī)構(gòu)所得，由來源地國(guó)行使管轄權(quán)。當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)所在地國(guó)、常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地國(guó)和來源地國(guó)不一致時(shí)，應(yīng)由不動(dòng)產(chǎn)所在地國(guó)行使管轄權(quán)，但其計(jì)稅方法仍宜適用歷史成本法或市值法，而非不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值損益法。在航空公司涉外信用額交易所得的界定上，聯(lián)合國(guó)方案僅適用于航空燃料被排除在CDM行業(yè)之時(shí)。當(dāng)航空燃料項(xiàng)目被納入CDM項(xiàng)目以后，則須適用OECD方案將所得界定為航空運(yùn)輸所得。

（三）來源地國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則適用爭(zhēng)議的解決方案

來源地國(guó)一般依據(jù)雙邊稅收協(xié)定第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則來行使對(duì)第7條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收管轄權(quán)，一般行業(yè)的信用額交易所得應(yīng)由場(chǎng)所常設(shè)機(jī)構(gòu)管轄。建筑工程CDM項(xiàng)目一般通過建筑工程合同來約定建筑工程（含建筑物）所有權(quán)和在建工程項(xiàng)目所有權(quán)歸屬，建筑工程所有權(quán)多屬于發(fā)包方，在建工程項(xiàng)目所有權(quán)則屬于承包方。減排量是指建筑物及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在固定期限內(nèi)產(chǎn)生減排量。在建工程項(xiàng)目在地理上與建筑工程具有一體性且其存續(xù)時(shí)間具有臨時(shí)性，產(chǎn)生的排放量應(yīng)從屬于建筑物——“信用額應(yīng)簽發(fā)給運(yùn)作中的排放設(shè)施①UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.13-14.”。因此，信用額應(yīng)歸屬于建筑物所有人并適用場(chǎng)所常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則。同理可知，盡管運(yùn)輸行為和運(yùn)輸工程服務(wù)行為分屬于不同的服務(wù)提供人，但信用額簽發(fā)對(duì)象應(yīng)為運(yùn)輸排放設(shè)施。由于排放設(shè)施的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)屬于運(yùn)輸服務(wù)提供人，而不是運(yùn)輸工程服務(wù)提供人，信用額應(yīng)歸屬于運(yùn)輸服務(wù)提供人并適用場(chǎng)所常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則。

三、中國(guó)CDM信用額涉外交易所得的課稅方案

我國(guó)正處于碳交易試點(diǎn)期，預(yù)期2017年間建立全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)?！秶?guó)家發(fā)展改革委辦公廳關(guān)于切實(shí)做好全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)啟動(dòng)重點(diǎn)工作的通知》（發(fā)改辦氣候[2016]57號(hào)）公布：全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)第一階段將涵蓋石化、化工、建材、鋼鐵、有色、造紙、電力、航空等重點(diǎn)排放行業(yè)。下面將以《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和《中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋（2010）》（以下簡(jiǎn)稱“中新協(xié)定”）為分析范本，討論我國(guó)信用額涉外交易所得界定問題和相應(yīng)的稅收管轄權(quán)主張?？紤]到中國(guó)是CDM信用額生產(chǎn)大國(guó)，為捍衛(wèi)來源地國(guó)稅收權(quán)益宜選取聯(lián)合國(guó)課稅方案。

（一）在《企業(yè)所得稅法》中將信用額界定為存貨

我國(guó)法律尚未對(duì)信用額所得進(jìn)行明確界定。《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》（國(guó)家發(fā)改委令2014年第17號(hào)）對(duì)“碳交易”的表述是“碳排放權(quán)交易”，用“排放權(quán)”來指代“配額與信用額”。排放權(quán)的表述暗含物的所有權(quán)和轉(zhuǎn)讓權(quán)，但其物的種屬分類問題仍未解決?！敦?cái)政部關(guān)于征求〈碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）〉意見的函》（財(cái)辦會(huì)[2016]41號(hào)）對(duì)信用額與配額的財(cái)產(chǎn)屬性采取了模棱兩可的處理方式，雖將其界定為無形資產(chǎn)卻傾向于適用存貨核算法。實(shí)踐中一般將信用額界定為存貨。②顧纘琪，李瑾. 我國(guó)企業(yè)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)政策研究[J]. 財(cái)會(huì)月刊，2014，(9):10-13. 吳德林，熊楚熊，陳海鷗，劉婷. 碳排放權(quán)會(huì)計(jì)問題初探[J]. 開放導(dǎo)報(bào)，2013，(3):42-48. 上海試點(diǎn)和深圳試點(diǎn)都傾向于將碳排放權(quán)界定為存貨。在最新的立法建議中，有學(xué)者建議將信用額界定為無形資產(chǎn)。③參見2015年國(guó)家發(fā)改委起草的《全國(guó)碳排放權(quán)交易管理?xiàng)l例（送審稿）》第十一條，該條認(rèn)定碳配額是無形資產(chǎn)，信用額可比照此類界定。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)的陳波先生撰文說明，配額界定為無形資產(chǎn)時(shí)參考適用現(xiàn)行市價(jià)法和清算價(jià)格法。參見：陳波. 碳配額是無形資產(chǎn)么？兼論碳資產(chǎn)估值技術(shù)[EB/OL]. http://huanbao.bjx.com.cn/news/20160330/721089.shtml，2016-04-10.但學(xué)界主流觀點(diǎn)傾向于將其界定為存貨，并適用歷史成本法④王愛國(guó)．我的碳會(huì)計(jì)觀［J］.會(huì)計(jì)研究，2012，(5):5.，在交易時(shí)進(jìn)行收入確認(rèn)活動(dòng)。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)行業(yè)如森林碳匯、垃圾填筑和礦產(chǎn)資源項(xiàng)目產(chǎn)生的信用額，有學(xué)者提及這種信用額與不動(dòng)產(chǎn)的不可分割性，建議將其界定為不動(dòng)產(chǎn)所得⑤劉梅娟，祖建新，沈月琴. 森林碳匯交易會(huì)計(jì)問題研究：述評(píng)與展望[J]. 林業(yè)科學(xué)，2013，(12):149。，但據(jù)普華永道和國(guó)際排放交易協(xié)會(huì)2007年的調(diào)查數(shù)據(jù)分析，將其界定為存貨或無形資產(chǎn)的企業(yè)較多⑥白世秀，章金霞. 清潔發(fā)展機(jī)制下林業(yè)碳匯會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量[J]. 財(cái)會(huì)通訊，2011，(10):97.。筆者認(rèn)為，當(dāng)前我國(guó)碳定價(jià)機(jī)制為政策調(diào)控模式，碳價(jià)波動(dòng)不大，信用額交易所得宜統(tǒng)一界定為存貨。

（二）優(yōu)先適用雙邊稅收協(xié)定第7條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款

我國(guó)應(yīng)將信用額涉外交易所得界定為商品交易所得，適用雙邊稅收協(xié)定第7條。在特殊情況下，1. 不動(dòng)產(chǎn)CDM項(xiàng)目中的不動(dòng)產(chǎn)為常設(shè)機(jī)構(gòu)所有之時(shí)，信用額所得為常設(shè)機(jī)構(gòu)所得，也應(yīng)適用雙邊稅收協(xié)定第7條。這是因?yàn)槲覈?guó)《企業(yè)所得稅法》第三條對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)管轄范圍采用“屬地聯(lián)系+實(shí)際聯(lián)系”標(biāo)準(zhǔn)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八條規(guī)定：實(shí)際聯(lián)系是指非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等。故在不動(dòng)產(chǎn)及其附屬物所得屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的CDM項(xiàng)目中，不動(dòng)產(chǎn)及簽發(fā)信用額應(yīng)皆為常設(shè)機(jī)構(gòu)所得。《中新協(xié)定》第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)條款確認(rèn)了“常設(shè)機(jī)構(gòu)優(yōu)先適用原則”，第7條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款將不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得納入來源地國(guó)稅收管轄范圍。不動(dòng)產(chǎn)使用所得屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)所得的，應(yīng)屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得；只有在不動(dòng)產(chǎn)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)所得時(shí)，才適用第6條不動(dòng)產(chǎn)使用所得條款。2. 在航空公司信用額交易所得的界定上，《中新協(xié)定》第8條解釋規(guī)定：空運(yùn)業(yè)務(wù)的“附屬”業(yè)務(wù)是指與主營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)且服務(wù)于主營(yíng)業(yè)務(wù)的活動(dòng)，提供一項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)即以“企業(yè)工商登記及相關(guān)憑證資料判定企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)是否是國(guó)際運(yùn)輸”。由于航空燃料和飛機(jī)操作業(yè)務(wù)被排除在CDM項(xiàng)目之外，因此，航空公司參與CDM項(xiàng)目獲取信用額所得應(yīng)界定為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得，適用第7條。

（三）確認(rèn)并強(qiáng)化來源地國(guó)稅收管轄權(quán)

首先，信用額涉外交易所得一般情況下都屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，普遍由來源地國(guó)行使稅收管轄權(quán)。其次，不動(dòng)產(chǎn)CDM信用額交易所得的管轄權(quán)劃分問題上，不動(dòng)產(chǎn)使用所得屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)所得的，由來源地國(guó)優(yōu)先行使稅收管轄權(quán)；只有在不動(dòng)產(chǎn)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)所得時(shí)，才由不動(dòng)產(chǎn)所在地國(guó)管轄。第三，航空公司參與CDM項(xiàng)目獲取信用額所得仍由來源地國(guó)管轄。信用額交易所得與航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)無關(guān)，是一項(xiàng)獨(dú)立經(jīng)營(yíng)所得，應(yīng)由來源地國(guó)管轄。并且，當(dāng)來源地國(guó)適用常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則行使課稅權(quán)時(shí)，應(yīng)統(tǒng)一適用場(chǎng)所常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則。

責(zé)任編輯：趙薇薇

A Study on the Legal Issues Concerning Income Taxation on International CDM Credits Trading

Sainan Zou

The international CDM credits trading issue actually is the interpretation of tax treaty. The special reports of the OECD and UN provide two different solutions respectively, and the OECD special report proposes to define the income derived from credits trading as business profits, income from immovable property and profits from air transportation. Accordingly, tax jurisdiction would be allocated to the source state, the state where the immovable property situated, and the state in which the place of effective management of the enterprise situated. And the UN special report proposes that all the income derived from credits trading shall be def i ned as business prof i ts, and so tax rights and interests of the source state be protected to the most. And the tax jurisdiction shall be allocated to the source state in priority through the tax treaty interpretations of exclusiveness interpretation for permanent establishment rule and defining the scope of the operation of aircraft prof i ts., Since China is the biggest source state of credits trading all over the world, and the UN solution should prevail.

International credits trading Clean development mechanism Tax convention Tax jurisdiction

F812.42

A

2095-6126(2017)04-0060-05

* 鄒賽男，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)法律經(jīng)濟(jì)學(xué)專業(yè)博士生，維也納經(jīng)濟(jì)大學(xué)奧地利與國(guó)際稅法研究所聯(lián)合培養(yǎng)博士生。