張振亞

【摘 要】我國制造業(yè)在全球的競爭中的主要利器是低成本的競爭優(yōu)勢，因此，成本管理在我國企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢中具有重要作用，本文基于文獻(xiàn)數(shù)據(jù)和媒體數(shù)據(jù)，以其包含的各行業(yè)企業(yè)的成本管理數(shù)據(jù)為切入點，來分析中國成本管理的趨勢和問題，選取了2010——2015年的數(shù)據(jù)，包括有效樣本200個，對其關(guān)于成本管理的數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計學(xué)分析，力圖更加全面、系統(tǒng)化地研究中國企業(yè)成本管理的趨勢和存在的問題，以為我國企業(yè)保持低成本的競爭優(yōu)勢提供支持。

【關(guān)鍵詞】成本管理；低成本競爭優(yōu)勢；成本創(chuàng)新

一、文獻(xiàn)回顧

國外的許多學(xué)者在成本管理的研究方面具有顯著的研究，其中Azzouz以問卷調(diào)查的方式研究了62個公司的反饋樣本，分析出作業(yè)成本法的使用與公司規(guī)模和績效效益呈正相關(guān)關(guān)系，Adam等則分析了457個內(nèi)部建立質(zhì)量標(biāo)桿管理的企業(yè)，研究表明質(zhì)量標(biāo)桿管理與產(chǎn)品質(zhì)量和成本改進有相互促進的作用，但是結(jié)果和預(yù)期不符，Yasemin和Anne等把管理會計的實務(wù)和方法進行了整合研究，分別以案例研究的形式和把業(yè)績評價系統(tǒng)設(shè)計與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合起來的方法，研究成本管理的影響因素與實務(wù)應(yīng)用。

除此之外，我國的學(xué)者對中國企業(yè)的成本管理方法實務(wù)與應(yīng)用的研究主要以問卷調(diào)查法和典型企業(yè)案例分析法這兩種方法為主。例如，南京大學(xué)會計學(xué)課題組發(fā)放的調(diào)查問卷，按照地區(qū)、行業(yè)、管理方法分類，數(shù)據(jù)中表明我國應(yīng)用計劃成本法、目標(biāo)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)各占39.9%、50.4%、18.0%；樂艷芬副教授也運用調(diào)查問卷的方法，分析反饋數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)中國現(xiàn)代成本管理的實務(wù)方法應(yīng)用仍在初級階段，企業(yè)對目標(biāo)成本管理和準(zhǔn)時制生產(chǎn)方式等所知甚少；熊焰韌副教授使用作業(yè)成本法對我國近130家制造業(yè)企業(yè)進行調(diào)查，調(diào)查顯示雖然我國應(yīng)用作業(yè)成本法企業(yè)較少，但是各企業(yè)管理理念已經(jīng)受其影響，未來使用作業(yè)成本法的企業(yè)數(shù)量將逐漸上升。

然而，中國企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀為何以及在應(yīng)用現(xiàn)代成本管理中產(chǎn)生的諸多問題是？區(qū)域行業(yè)、產(chǎn)權(quán)制度、企業(yè)規(guī)模等因素對成本管理方法應(yīng)用的影響是什么？這些問題仍沒有比較有針對性的研究，而且問卷調(diào)查法和典型企業(yè)案例分析法都存在其局限性，加之現(xiàn)有數(shù)據(jù)陳舊，故本文基于文獻(xiàn)數(shù)據(jù)媒體數(shù)據(jù)，以其包含的各企業(yè)的成本管理數(shù)據(jù)為切入點，來分析中國成本管理的趨勢和問題。

二、數(shù)據(jù)來源和處理

本文包括了2009年到2015年涉及到企業(yè)成本管理的有效媒體數(shù)據(jù)以及文獻(xiàn)數(shù)據(jù)二百余篇，并選取有代表性的關(guān)鍵詞“成本管理”“目標(biāo)成本”“作業(yè)成本”“質(zhì)量成本”“精益成本”“全生命周期成”“供應(yīng)鏈成本”“戰(zhàn)略成本”“環(huán)境成本”等進行檢索，其中，按地區(qū)劃分西部樣本、中部樣本、東部沿海樣本、其他地區(qū)樣本各占11.0%、28.2%、57.9%、2.5%；中外合資企業(yè)、上市公司、民營企業(yè)（不重復(fù)計算上市公司）各占8.5%、40.3%、38.2%。

由于文獻(xiàn)的年度不同，所以其成本管理的水平和方法存在差別，由此文章對同一企業(yè)的數(shù)據(jù)做各年度縱向分析，分析表示被研究企業(yè)運用的實務(wù)方法逐年升級優(yōu)化，是以數(shù)據(jù)引用的時間并不會影響研究，如上表。

三、中國企業(yè)成本管理趨勢

（一）成本管理環(huán)境變化

企業(yè)的生產(chǎn)組織技術(shù)逐漸升級以及生產(chǎn)環(huán)境逐漸變化，有效地低成本優(yōu)勢必須要相適應(yīng)的成本管理方法。將二百余樣本企業(yè)依據(jù)環(huán)境特征劃分為六種樣本企業(yè)類型——生產(chǎn)組織、價值工程（VE）、供應(yīng)鏈管理（SCM）、適時生產(chǎn)、信息系統(tǒng)、全面質(zhì)量管理，分析數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，中國企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境日漸完善，各企業(yè)已經(jīng)開始重視在生產(chǎn)經(jīng)營中的價值工程、全面質(zhì)量管理、JIT、信息系統(tǒng)等的運用。

對樣本分析得出數(shù)據(jù)如下表：

其中，在24個應(yīng)用價值工程的企業(yè)中，同時采用了適時生產(chǎn)、供應(yīng)量管理、生產(chǎn)組織的企業(yè)各占36.7%、37.6%、44.8#，表示價值工程在我國企業(yè)已得到了廣泛應(yīng)用，而且其即可用于產(chǎn)品的設(shè)計和生產(chǎn)，另外對物資采購等方面具有重要價值。此外，應(yīng)用全面質(zhì)量管理的企業(yè)占71.4%，反映出產(chǎn)品成本集中在設(shè)計過程的思想對我國企業(yè)的普遍影響，而且85.8%的企業(yè)應(yīng)用信息系統(tǒng)建設(shè)，反映其對成本信息的關(guān)注、收集和處理。

上表，反映出我國著重于TQM的企業(yè)同時注重和其他幾項管理的配合；實施適時生產(chǎn)的企業(yè)對其他幾項管理也很關(guān)注；而采用生產(chǎn)組織的企業(yè)對價值工程、供應(yīng)鏈管理環(huán)節(jié)重視不足；另外，采用信息系統(tǒng)建設(shè)的企業(yè)占比最多，表示我國企業(yè)對其的重視，反映出現(xiàn)代企業(yè)成本管理方法的運用需要一個完善的信息系統(tǒng)。

（二）成本管理的總體運用情況

設(shè)計不同種類成本管理方法的應(yīng)用的企業(yè)樣本共含198個，而且一些企業(yè)同時應(yīng)用幾種成本管理方法，主要有——標(biāo)準(zhǔn)成本法、全生命周期法、作業(yè)成本法、戰(zhàn)略成本法、質(zhì)量成本法、環(huán)境成本法等，如下表：

從數(shù)據(jù)中可以看出，我國企業(yè)成本管理中使用最多的是目標(biāo)成本法，占比35.4%，操作方便；使用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)占比16.6%，占比較低的原始是其技術(shù)測定和實務(wù)工作比較困難，代價較高；占比較低的全生命周期法和環(huán)境成本管理法的各占比重3.5%、2.5%，邊說我國企業(yè)的成本管理在企業(yè)中的研發(fā)活動中，對環(huán)境成本的信息收集較少，而且沒有上升到戰(zhàn)略的高度。

四、成本管理的影響因素

成本管理和各個企業(yè)的特征有重要聯(lián)系，根據(jù)地區(qū)行業(yè)、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、企業(yè)規(guī)模不同，企業(yè)適合不同的成本管理方法，本文主要選擇目標(biāo)成本法、作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法和戰(zhàn)略成本法為研究對象。

（一）地區(qū)比較

按區(qū)劃分，將樣本分為東部沿海企業(yè)、中部企業(yè)、西部企業(yè)，數(shù)據(jù)如下：

由表中數(shù)據(jù)可見：

1、目標(biāo)成本在東部沿海、中部和西部企業(yè)中，均為應(yīng)用比例最高的成本管理方法，可能由于目標(biāo)成本與市場價格和利潤直接掛鉤，而且由于其操作更加簡單方便，因此目標(biāo)成本管理法備受青睞；

2、在西部地區(qū)，作業(yè)成本法遠(yuǎn)小于東部和中部，因為中部和東部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)達(dá)，技術(shù)水平高，作業(yè)成本所占比例較大，相反戰(zhàn)略成本管理在西部應(yīng)用較多；

3、標(biāo)準(zhǔn)成本法的應(yīng)用在全國水平均較低，將逐漸被更具競爭力的目標(biāo)作業(yè)成本法所淘汰。

（二）行業(yè)比較

行業(yè)的不同，企業(yè)的主營業(yè)務(wù)不同，因此各行業(yè)企業(yè)運用的成本管理可能不能，調(diào)查數(shù)據(jù)如下：

（按照證監(jiān)會CSRC行業(yè)分類的劃分標(biāo)準(zhǔn)，考察了9個行業(yè)——C0食品、飲料，C1紡織、服裝、皮毛，C4石油、化學(xué)、塑膠、塑料，C5電子，C6金屬、非金屬，C7機械、設(shè)備、儀表，D電力，F(xiàn)交通運輸、倉儲業(yè)，G信息技術(shù)業(yè)）

由數(shù)據(jù)可見，采用標(biāo)準(zhǔn)成本法最多的是電力企業(yè)，由于其具有健全完備的數(shù)據(jù)記錄和設(shè)備；而采用目標(biāo)成本法的大多為石油化工企業(yè)，反映出石油化工企業(yè)的進一步市場化使之管理思想轉(zhuǎn)變；另外作業(yè)成本法應(yīng)用最多的是航空運輸和通信行業(yè)，戰(zhàn)略成本管理最多應(yīng)用在電子產(chǎn)業(yè)，主要是家電企業(yè)。

（三）產(chǎn)權(quán)性質(zhì)比較

企業(yè)的所有權(quán)性質(zhì)不同，其應(yīng)用的成本管理方法不同，將其劃分為上市公司、中外合資企業(yè)、國有企業(yè)、民營企業(yè)（不重復(fù)計已上市公司），統(tǒng)計數(shù)據(jù)如下：

由表可知：

1、國有企業(yè)應(yīng)用最多的為目標(biāo)成本管理，由于其對經(jīng)營績效考核的重視；

2、現(xiàn)金成本管理方法在上市公司中應(yīng)用較高，因為其制度健全、管理人員素質(zhì)較高；

3、作業(yè)成本法主要應(yīng)用在中外合資企業(yè)中，因為其引進先進技術(shù)，以創(chuàng)造出適合使用作業(yè)成本法的技術(shù)和管理環(huán)境。

五、成本管理的成效分析

現(xiàn)代成本管理具有五個特點：現(xiàn)代成本管理的主題是全體員工，范圍既包括企業(yè)內(nèi)部也包含與企業(yè)價值鏈相關(guān)的上游下游，成本控制有生產(chǎn)、研發(fā)、設(shè)計、采購、物流、營銷、渠道和售后等環(huán)節(jié)，成本避免是降低成本的主要方法，成本管理方法與環(huán)境相適應(yīng)。然而，我國企業(yè)實施成本管理過程中存在著以下問題：

（一）成員成本管理意識薄弱

對企業(yè)成本管理的員工責(zé)任意識數(shù)據(jù)統(tǒng)計如下：

可見，廣大員工的成本管理理念缺失，沒有貫徹落實，缺乏自覺，理所當(dāng)然認(rèn)為其實財務(wù)部門的責(zé)任，對于成本控制不加過問。

（二）成本管理范圍狹窄

企業(yè)成本的反圍，從企業(yè)的全生命周期的方面來看，包含產(chǎn)品信息來源、產(chǎn)品研發(fā)技術(shù)、制造、供銷等服務(wù)、售后與棄置等五部分成本，對數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析如下：

表中數(shù)據(jù)顯示，我國企業(yè)對全部環(huán)節(jié)進行管理的最少，更多的集中在制造成本和供銷服務(wù)成本上，對產(chǎn)品信息來源和產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計的成本的相對比較少，反映出我國企業(yè)的成本管理仍局限在制造領(lǐng)域的產(chǎn)品成本控制，但是在科學(xué)技術(shù)急速發(fā)展的但近，制造成本所占的比重將不斷降低，企業(yè)的成本管理方法的重點將會相應(yīng)地發(fā)生改變。

六、運用戰(zhàn)略成本管理獲取成本優(yōu)勢

綜合上述分析，我們可以發(fā)現(xiàn)中國企業(yè)成本管理方法存在以下問題：1、作業(yè)成本法和戰(zhàn)略成本法等先進的成本管理方法應(yīng)用較少；2、我國企業(yè)大部分忽視了成本管理的系統(tǒng)全面特征，成本管理方法的運用融合過程中缺乏邏輯；3、我國企業(yè)員工的成本管理意識薄弱、范圍較窄等問題，將會限制企業(yè)的成本管理效果和低成本的優(yōu)勢。

在技術(shù)飛速進步的當(dāng)下，加之全球化競爭的加劇，無不推動著各行業(yè)企業(yè)必須優(yōu)化其內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)結(jié)構(gòu)等環(huán)節(jié)，并且對消費者導(dǎo)向的市場環(huán)境做出靈敏的反映。

為了保持低成本的競爭優(yōu)勢，企業(yè)務(wù)必從戰(zhàn)略成本角度出發(fā)，圍繞企業(yè)的戰(zhàn)略目的，進行成本管理，并逐漸從紙草環(huán)節(jié)向企業(yè)的其他成本管理范圍延展。

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