一、引言

財(cái)務(wù)報(bào)表分析是報(bào)表使用者了解企業(yè)情況的重要手段之一，在企業(yè)財(cái)務(wù)管理的過程中發(fā)揮了重要作用。但在財(cái)務(wù)報(bào)表分析存在局限性的情況下，審計(jì)人員應(yīng)該如何恪守自己的職業(yè)行為底線，保障發(fā)布的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量呢？從財(cái)務(wù)報(bào)表分析的局限性到審計(jì)人員職業(yè)道德，這需要我們多多思考。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表局限性分析

財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性主要源自于財(cái)務(wù)報(bào)表自身的局限性和財(cái)務(wù)分析手段與方法的局限性。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性

財(cái)務(wù)報(bào)表自身存在一定的局限性，不能完全反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，因此通過財(cái)務(wù)報(bào)表來識(shí)別財(cái)務(wù)造假并不總是有效的，甚至是片面的。

財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性主要體現(xiàn)在四個(gè)方面：第一，報(bào)表信息并沒有完全反映企業(yè)的全部資源。第二，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表中大部分項(xiàng)目是采用歷史成本計(jì)量，因此報(bào)表信息對(duì)于未來決策的經(jīng)濟(jì)價(jià)值會(huì)受到一定的影響，但是各方利益相關(guān)者和投資者使用財(cái)務(wù)報(bào)表主要是面向未來，盡管現(xiàn)值會(huì)計(jì)的引入能在一定程度上平衡這一矛盾，但是這種不匹配在現(xiàn)行報(bào)表編制中還是很突出的；第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，這使得這些會(huì)計(jì)信息編制方法上的差異可能生出完全不同的會(huì)計(jì)信息，也會(huì)造成企業(yè)自身縱向?qū)Ρ群团c行業(yè)其他企業(yè)對(duì)比口徑的不協(xié)調(diào)；第四，由于會(huì)計(jì)信息的生成存在很多主觀估計(jì)因素，因此會(huì)計(jì)信息的操縱和粉飾現(xiàn)象普遍存在，很可能誤導(dǎo)投資者和各方利益相關(guān)者，投資者很難通過會(huì)計(jì)信息了解到最真實(shí)的企業(yè)經(jīng)營狀況。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表分析的局限性

除了報(bào)表自身，財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法也同樣存在一定的局限性。主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，財(cái)務(wù)報(bào)表分析是建立在公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告之上的，因此財(cái)務(wù)報(bào)表分析很難考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告之外的信息，這樣財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基礎(chǔ)資料是不夠完整的，不能反映企業(yè)的全部經(jīng)營狀況，因此分析結(jié)果也就可能造成誤解；另一方面，即使是已披露財(cái)務(wù)信息，其質(zhì)量仍然難以觀測(cè)。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的應(yīng)對(duì)策略

（一）報(bào)表使用者要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性有充分的了解

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表分析結(jié)果，報(bào)表使用者應(yīng)該謹(jǐn)慎合理地使用。財(cái)務(wù)報(bào)表分析雖然為了解企業(yè)經(jīng)營業(yè)績(jī)提供了有效的量化手段，但是無論是財(cái)務(wù)報(bào)表自身還是分析方法都存在固有的局限性，對(duì)于真正了解企業(yè)經(jīng)營狀況只能提供輔導(dǎo)和參考性的意見。因此財(cái)務(wù)報(bào)表使用者需要認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)報(bào)表分析的利弊，權(quán)衡使用，不可過分迷信財(cái)務(wù)報(bào)表分析的結(jié)果，要想真正了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，還需要參考其他非報(bào)表信息，綜合考慮進(jìn)行分析，才能對(duì)企業(yè)實(shí)際狀況有更全面、更準(zhǔn)確的了解。

（二）提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)

會(huì)計(jì)人員既受雇于管理當(dāng)局，需要為管理當(dāng)局如實(shí)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告企業(yè)的經(jīng)營過程和成果，還有責(zé)任向企業(yè)外部的“廣義委托人”提供財(cái)務(wù)報(bào)告等會(huì)計(jì)信息和決策有關(guān)的信息，從而如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，協(xié)調(diào)企業(yè)管理當(dāng)局與外部利益相關(guān)者之間的利益沖突問題。這種雙重角色，決定了會(huì)計(jì)人員需要依據(jù)各種會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，以公正、獨(dú)立、客觀的態(tài)度，選擇各方利益相關(guān)者均可接受的會(huì)計(jì)政策與程序，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，提供對(duì)決策有用的信息。

但是，達(dá)到這種理想契合點(diǎn)并不容易。作為受托方的會(huì)計(jì)人員具有一定的自主權(quán)來處理會(huì)計(jì)信息，可以選擇會(huì)計(jì)政策，這也在無形中增加了會(huì)計(jì)信息的理解沖突，給會(huì)計(jì)人員的行為增加了職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。這不僅對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力提出了基本要求，還對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平和獨(dú)立性提出了深層次的要求。

因此，會(huì)計(jì)從業(yè)人員一方面要加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，熟悉財(cái)務(wù)稅務(wù)等相關(guān)法律法規(guī)，努力提高自身職業(yè)素質(zhì)；另一方面，要讓會(huì)計(jì)從業(yè)人員在履行職業(yè)義務(wù)的過程中不斷加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，把肩負(fù)的職業(yè)責(zé)任轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)心的道德標(biāo)尺和行為準(zhǔn)則，自覺自發(fā)地調(diào)整和規(guī)范自己的行為。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠信監(jiān)管

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的核心問題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠信問題，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為資本市場(chǎng)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境提供服務(wù)的主要載體，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠信建設(shè)狀況也就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德狀況的整體反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德監(jiān)管也有賴于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠信監(jiān)管。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)的主要作用是提高企業(yè)管理層、會(huì)計(jì)人員及其編制的財(cái)務(wù)報(bào)表信息的公信力和誠信度，其最終產(chǎn)品審計(jì)報(bào)告體現(xiàn)的是對(duì)財(cái)務(wù)信息可信賴度的增強(qiáng)，也體現(xiàn)了執(zhí)業(yè)誠信的內(nèi)涵。以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主干力量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為社會(huì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，其職業(yè)性質(zhì)決定了其承擔(dān)的是一種社會(huì)責(zé)任。這種社會(huì)責(zé)任的產(chǎn)生，是基于這樣的社會(huì)預(yù)期：注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠以其獨(dú)立性和客觀性，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告是否遵循準(zhǔn)則的合規(guī)性和公允性進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，給出客觀公正的審計(jì)意見，而利益相關(guān)者作為財(cái)務(wù)信息的使用者正是使用經(jīng)過鑒證的信息來對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出決策。尤其是社會(huì)公眾，作為企業(yè)外部的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，需要利用審計(jì)活動(dòng)的成果來判斷財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，降低信息不對(duì)稱，因此社會(huì)責(zé)任的重?fù)?dān)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立鑒證活動(dòng)具有了一些準(zhǔn)司法特征。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠信監(jiān)管，源于會(huì)計(jì)人員的誠信和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠信，而又因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任和作為資本市場(chǎng)的重要中介機(jī)構(gòu)，產(chǎn)生了高于一般服務(wù)性行業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人誠信監(jiān)管的更高要求。

從商品的角度分析，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)作為一種產(chǎn)品，同樣也具有使用價(jià)值和價(jià)值。審計(jì)產(chǎn)品的使用價(jià)值就是誠信，因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)產(chǎn)品和企業(yè)會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品有著明顯的區(qū)別，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息是外部信息使用者和各類利益相關(guān)者使用的“實(shí)體”產(chǎn)品，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)提供的產(chǎn)品則是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的合理性和真實(shí)性，即為會(huì)計(jì)信息的誠信度貼上“鑒證標(biāo)簽”。當(dāng)然，鑒于信息不對(duì)稱的原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不可能充分地估計(jì)和判斷企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在質(zhì)量，還要面臨各種困難和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這個(gè)角度說，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)誠信產(chǎn)品的價(jià)值則是審計(jì)活動(dòng)所花費(fèi)的成本和勞動(dòng)付出。對(duì)審計(jì)從商品角度進(jìn)行分析，可以更好地發(fā)現(xiàn)審計(jì)作為一種“誠信產(chǎn)品”的交換關(guān)系。審計(jì)產(chǎn)品的交換關(guān)系，原本應(yīng)該是作為審計(jì)第三關(guān)系人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與作為第一關(guān)系人的終極委托人即會(huì)計(jì)信息和審計(jì)產(chǎn)品的使用者（以社會(huì)公眾為主要參與者的各方利益相關(guān)者）的交換關(guān)系，但是現(xiàn)實(shí)中卻表現(xiàn)為審計(jì)第二關(guān)系人與購買人、被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的交換關(guān)系。這種錯(cuò)位導(dǎo)致了審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的購買者和使用者的失衡，間接造成了我國資本市場(chǎng)中對(duì)高質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品需求不足的現(xiàn)象，被審計(jì)單位可以處于自身利益考慮從誠信缺失的會(huì)計(jì)師事務(wù)所購買按照他們的要求設(shè)計(jì)出來的“審計(jì)誠信產(chǎn)品”。很顯然，這樣的低質(zhì)量審計(jì)不能滿足廣大利益相關(guān)者的需求，擾亂資本市場(chǎng)秩序的同時(shí)，大大降低了“審計(jì)誠信產(chǎn)品”的使用價(jià)值。這也是現(xiàn)階段資本市場(chǎng)需要加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠信監(jiān)管力度的源頭，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所在監(jiān)管活動(dòng)中從他律性向自律性過度、從自發(fā)性向自覺性轉(zhuǎn)變，才是真正實(shí)現(xiàn)事務(wù)所誠信建設(shè)，保證審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的關(guān)鍵。

（作者單位為天津通信廣播集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)管理部）

[作者簡(jiǎn)介：王兆民（1980—），男，天津人，本科，中級(jí)會(huì)計(jì)師。]

參考文獻(xiàn)

[1] 張新民，錢愛民.財(cái)務(wù)報(bào)表分析（第二版）[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2011.

[2] 張俊民.商務(wù)倫理與會(huì)計(jì)職業(yè)道德[M].上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2011：164，186.