一、引言

財務(wù)報表分析是報表使用者了解企業(yè)情況的重要手段之一，在企業(yè)財務(wù)管理的過程中發(fā)揮了重要作用。但在財務(wù)報表分析存在局限性的情況下，審計人員應(yīng)該如何恪守自己的職業(yè)行為底線，保障發(fā)布的財務(wù)信息質(zhì)量呢？從財務(wù)報表分析的局限性到審計人員職業(yè)道德，這需要我們多多思考。

二、財務(wù)報表局限性分析

財務(wù)報表的局限性主要源自于財務(wù)報表自身的局限性和財務(wù)分析手段與方法的局限性。

（一）財務(wù)報表的局限性

財務(wù)報表自身存在一定的局限性，不能完全反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，因此通過財務(wù)報表來識別財務(wù)造假并不總是有效的，甚至是片面的。

財務(wù)報表的局限性主要體現(xiàn)在四個方面：第一，報表信息并沒有完全反映企業(yè)的全部資源。第二，因為財務(wù)報表中大部分項目是采用歷史成本計量，因此報表信息對于未來決策的經(jīng)濟(jì)價值會受到一定的影響，但是各方利益相關(guān)者和投資者使用財務(wù)報表主要是面向未來，盡管現(xiàn)值會計的引入能在一定程度上平衡這一矛盾，但是這種不匹配在現(xiàn)行報表編制中還是很突出的；第三，會計準(zhǔn)則允許會計政策變更和會計估計變更，這使得這些會計信息編制方法上的差異可能生出完全不同的會計信息，也會造成企業(yè)自身縱向?qū)Ρ群团c行業(yè)其他企業(yè)對比口徑的不協(xié)調(diào)；第四，由于會計信息的生成存在很多主觀估計因素，因此會計信息的操縱和粉飾現(xiàn)象普遍存在，很可能誤導(dǎo)投資者和各方利益相關(guān)者，投資者很難通過會計信息了解到最真實的企業(yè)經(jīng)營狀況。

（二）財務(wù)報表分析的局限性

除了報表自身，財務(wù)報表分析方法也同樣存在一定的局限性。主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面，財務(wù)報表分析是建立在公司披露的財務(wù)報告之上的，因此財務(wù)報表分析很難考慮到財務(wù)報告之外的信息，這樣財務(wù)報表分析的基礎(chǔ)資料是不夠完整的，不能反映企業(yè)的全部經(jīng)營狀況，因此分析結(jié)果也就可能造成誤解；另一方面，即使是已披露財務(wù)信息，其質(zhì)量仍然難以觀測。

三、財務(wù)報表局限性的應(yīng)對策略

（一）報表使用者要對財務(wù)報表的局限性有充分的了解

對于財務(wù)報表分析結(jié)果，報表使用者應(yīng)該謹(jǐn)慎合理地使用。財務(wù)報表分析雖然為了解企業(yè)經(jīng)營業(yè)績提供了有效的量化手段，但是無論是財務(wù)報表自身還是分析方法都存在固有的局限性，對于真正了解企業(yè)經(jīng)營狀況只能提供輔導(dǎo)和參考性的意見。因此財務(wù)報表使用者需要認(rèn)識到財務(wù)報表分析的利弊，權(quán)衡使用，不可過分迷信財務(wù)報表分析的結(jié)果，要想真正了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，還需要參考其他非報表信息，綜合考慮進(jìn)行分析，才能對企業(yè)實際狀況有更全面、更準(zhǔn)確的了解。

（二）提高會計從業(yè)人員的素質(zhì)，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)

會計人員既受雇于管理當(dāng)局，需要為管理當(dāng)局如實確認(rèn)、計量和報告企業(yè)的經(jīng)營過程和成果，還有責(zé)任向企業(yè)外部的“廣義委托人”提供財務(wù)報告等會計信息和決策有關(guān)的信息，從而如實反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，協(xié)調(diào)企業(yè)管理當(dāng)局與外部利益相關(guān)者之間的利益沖突問題。這種雙重角色，決定了會計人員需要依據(jù)各種會計法規(guī)的規(guī)定，以公正、獨立、客觀的態(tài)度，選擇各方利益相關(guān)者均可接受的會計政策與程序，對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，提供對決策有用的信息。

但是，達(dá)到這種理想契合點并不容易。作為受托方的會計人員具有一定的自主權(quán)來處理會計信息，可以選擇會計政策，這也在無形中增加了會計信息的理解沖突，給會計人員的行為增加了職業(yè)風(fēng)險。這不僅對會計從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力提出了基本要求，還對會計人員的職業(yè)道德水平和獨立性提出了深層次的要求。

因此，會計從業(yè)人員一方面要加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，熟悉財務(wù)稅務(wù)等相關(guān)法律法規(guī)，努力提高自身職業(yè)素質(zhì)；另一方面，要讓會計從業(yè)人員在履行職業(yè)義務(wù)的過程中不斷加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，把肩負(fù)的職業(yè)責(zé)任轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)心的道德標(biāo)尺和行為準(zhǔn)則，自覺自發(fā)地調(diào)整和規(guī)范自己的行為。

（三）加強(qiáng)會計師事務(wù)所的誠信監(jiān)管

注冊會計師職業(yè)道德的核心問題是注冊會計師的誠信問題，而會計師事務(wù)所是注冊會計師為資本市場和社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境提供服務(wù)的主要載體，因此會計師事務(wù)所的誠信建設(shè)狀況也就是注冊會計師職業(yè)道德狀況的整體反映，注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管也有賴于會計師事務(wù)所的誠信監(jiān)管。

會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)的主要作用是提高企業(yè)管理層、會計人員及其編制的財務(wù)報表信息的公信力和誠信度，其最終產(chǎn)品審計報告體現(xiàn)的是對財務(wù)信息可信賴度的增強(qiáng)，也體現(xiàn)了執(zhí)業(yè)誠信的內(nèi)涵。以注冊會計師為主干力量的會計師事務(wù)所作為社會中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，其職業(yè)性質(zhì)決定了其承擔(dān)的是一種社會責(zé)任。這種社會責(zé)任的產(chǎn)生，是基于這樣的社會預(yù)期：注冊會計師能夠以其獨立性和客觀性，對被審計單位的財務(wù)報告是否遵循準(zhǔn)則的合規(guī)性和公允性進(jìn)行審計評價，給出客觀公正的審計意見，而利益相關(guān)者作為財務(wù)信息的使用者正是使用經(jīng)過鑒證的信息來對經(jīng)濟(jì)活動做出決策。尤其是社會公眾，作為企業(yè)外部的財務(wù)報告使用者，需要利用審計活動的成果來判斷財務(wù)報告的可靠性，降低信息不對稱，因此社會責(zé)任的重?fù)?dān)使得注冊會計師的獨立鑒證活動具有了一些準(zhǔn)司法特征。會計師事務(wù)所的誠信監(jiān)管，源于會計人員的誠信和注冊會計師的誠信，而又因為注冊會計師的社會責(zé)任和作為資本市場的重要中介機(jī)構(gòu)，產(chǎn)生了高于一般服務(wù)性行業(yè)和注冊會計師個人誠信監(jiān)管的更高要求。

從商品的角度分析，會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)作為一種產(chǎn)品，同樣也具有使用價值和價值。審計產(chǎn)品的使用價值就是誠信，因為會計師事務(wù)所提供的審計產(chǎn)品和企業(yè)會計提供的會計信息產(chǎn)品有著明顯的區(qū)別，企業(yè)的會計信息是外部信息使用者和各類利益相關(guān)者使用的“實體”產(chǎn)品，而會計師事務(wù)所的審計服務(wù)提供的產(chǎn)品則是企業(yè)會計信息的合理性和真實性，即為會計信息的誠信度貼上“鑒證標(biāo)簽”。當(dāng)然，鑒于信息不對稱的原因，會計師事務(wù)所不可能充分地估計和判斷企業(yè)提供的會計信息的內(nèi)在質(zhì)量，還要面臨各種困難和審計風(fēng)險。這個角度說，會計師事務(wù)所提供的審計誠信產(chǎn)品的價值則是審計活動所花費(fèi)的成本和勞動付出。對審計從商品角度進(jìn)行分析，可以更好地發(fā)現(xiàn)審計作為一種“誠信產(chǎn)品”的交換關(guān)系。審計產(chǎn)品的交換關(guān)系，原本應(yīng)該是作為審計第三關(guān)系人的會計師事務(wù)所與作為第一關(guān)系人的終極委托人即會計信息和審計產(chǎn)品的使用者（以社會公眾為主要參與者的各方利益相關(guān)者）的交換關(guān)系，但是現(xiàn)實中卻表現(xiàn)為審計第二關(guān)系人與購買人、被審計單位與會計師事務(wù)所的交換關(guān)系。這種錯位導(dǎo)致了審計服務(wù)產(chǎn)品的購買者和使用者的失衡，間接造成了我國資本市場中對高質(zhì)量審計產(chǎn)品需求不足的現(xiàn)象，被審計單位可以處于自身利益考慮從誠信缺失的會計師事務(wù)所購買按照他們的要求設(shè)計出來的“審計誠信產(chǎn)品”。很顯然，這樣的低質(zhì)量審計不能滿足廣大利益相關(guān)者的需求，擾亂資本市場秩序的同時，大大降低了“審計誠信產(chǎn)品”的使用價值。這也是現(xiàn)階段資本市場需要加大會計師事務(wù)所誠信監(jiān)管力度的源頭，讓會計師事務(wù)所在監(jiān)管活動中從他律性向自律性過度、從自發(fā)性向自覺性轉(zhuǎn)變，才是真正實現(xiàn)事務(wù)所誠信建設(shè)，保證審計產(chǎn)品質(zhì)量的關(guān)鍵。

（作者單位為天津通信廣播集團(tuán)有限公司財務(wù)管理部）

[作者簡介：王兆民（1980—），男，天津人，本科，中級會計師。]

參考文獻(xiàn)

[1] 張新民，錢愛民.財務(wù)報表分析（第二版）[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2011.

[2] 張俊民.商務(wù)倫理與會計職業(yè)道德[M].上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2011：164，186.