於流芳

摘要：近年來，逐漸推行的營業(yè)稅改征增值稅改革是國家實施供給側(cè)改革、結(jié)構性減稅的一項較為重要的舉措， 2016 年的《政府工作報告》對我國全面實施“營改增”進行了部署落實，明確自2016 年5 月1 日起，將“營改增”試點范圍擴大到金融服務等四大行業(yè)。然后又進一步明確規(guī)定了金融服務業(yè)適用6%的稅率。至此萬眾期待的金融業(yè)“營改增”終于塵埃落定。隨著金融業(yè)“營改增”，金融資產(chǎn)的會計核算有待進一步明確。

關鍵詞：營改增 金融資產(chǎn) 會計核算

全面“營改增”后，金融服務業(yè)征稅范圍的界定不再以納稅人從事的行為性質(zhì)來判斷，而是依據(jù)納稅人具體應稅行為來判斷。隨著經(jīng)濟社會發(fā)展和從事金融活動市場準入資格的逐步放開，非金融機構及個人越來越多地從事資金融通、金融商品買賣等多種形式的金融業(yè)務。原營業(yè)稅征稅范圍下金融業(yè)是區(qū)分為銀行業(yè)和保險業(yè)，但是“營改增”后，凡是涉及到金融活動的單位和個人都是增值稅的納稅義務人。依據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》，金融資產(chǎn)可以區(qū)分為：以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售的金融資產(chǎn)以及貸款和應收款項。但隨著金融服務業(yè)“營改增”的試點展開，企業(yè)涉及有關金融服務、金融投資業(yè)務的會計核算也發(fā)生了相應的變化。以下結(jié)合金融服務業(yè)“營改增”公告要求和會計準則對金融資產(chǎn)核算的要求，舉例探討涉及到“營改增”的增值稅會計核算的處理，以供實務工作者參考。

一、應收款項

“營改增”對應收款項的影響主要是應收票據(jù)。財稅[2016]36 號文明確，開展票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務時，需按票據(jù)面值與支付對價的差額全額納稅。一般會計核算中，票據(jù)與支付對價的差價通常作為票據(jù)貼現(xiàn)息，沖減財務費用。依據(jù)財稅[2016]36號文，票據(jù)貼現(xiàn)息需要交納增值稅，賬務處理如下：借記“財務費用”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅”科目。當期應當確認的增值稅為貼現(xiàn)息金額與稅率的乘積。

二、以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

在會計核算中對以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，通過“交易性金融資產(chǎn)”科目進行核算。因此企業(yè)的金融商品轉(zhuǎn)讓可通過“交易性金融資產(chǎn)”賬戶進行核算，金融商品轉(zhuǎn)讓以盈虧相抵后的余額作為銷售額。金融商品購入后轉(zhuǎn)讓之前的持有期間不做賬務處理，轉(zhuǎn)讓后先將增值稅稅額和金融商品的轉(zhuǎn)讓價款一并記入“投資收益”科目；待期末一次性進行調(diào)整，借記“投資收益”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目（小規(guī)模納稅人應貸記“應交稅費——應交增值稅”科目）。金融商品轉(zhuǎn)讓盈虧相抵后出現(xiàn)負差，如果出現(xiàn)在年度中間，不需要另外做賬務處理，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，企業(yè)在賬外備查登記。

例1：2016年6月13日，甲公司支付價款1 000 000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100 000股，每股價格10元，另支付交易費用1 000元。甲公司將持有的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)進行核算。6月，甲公司基于對市場的判斷將乙公司股票出售變現(xiàn)一半，此時乙公司股票每股售價9元。7月份乙公司股價上漲至每股10.5元，此時甲公司售出剩下的一半乙公司股票。

6月購入乙公司股票，賬務處理為：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

投資收益 1 000

應交稅費——待抵扣進項稅額 60 060

貸：銀行存款 1 061 060

借：應交稅費——應交增值稅 60 060

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 60 060

借：應交稅費——待抵扣進項稅額

（50 000×6%）3 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 3 000

7月甲公司出售剩下的一半乙公司股票：

借：銀行存款 525 000

投資收益 39 560

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本500 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（50 000×0.5×6%）1 500

貸：應交稅費——應交增值稅（60 060+3 000）63 060

因為對應的金融商品均已經(jīng)轉(zhuǎn)讓完畢，之前確定的待抵扣進項稅額應一并全額轉(zhuǎn)出。如果年度末有負差，依據(jù)財稅[2016]36號文，若年末時仍出現(xiàn)負差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度，在年度末將負差抵稅核銷，負差對應的不可抵扣的進行稅額轉(zhuǎn)出進入成本。

例2：甲企業(yè)兼營股票短期投資業(yè)務，假定2016年10月初轉(zhuǎn)讓商品收入為848萬元、成本為742萬元。

借：其他業(yè)務成本 7 000 000

應交稅費——待抵扣進項稅額

[7 420 000/（1+6%）×6%] 420 000

貸：交易性金融資產(chǎn) 7 420 000

借：應交稅費——應交增值稅 420 000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 420 000

借：銀行存款 8 480 000

貸：其他業(yè)務收入8 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

[（8 480 000-7 420 000）/（1+6%）×6%] 60 000

應交稅費——應交增值稅 420 000

假定該企業(yè)11月股票投資虧損106萬元，不需要繳納增值稅；依據(jù)財稅[2016]36號文的規(guī)定，11月末負差可以結(jié)轉(zhuǎn)至12月，據(jù)權責發(fā)生制可以確認營改增待抵減銷項稅額（不考慮其他與“營改增”不相關的分錄）：

借：應交稅費——待抵扣進項稅額

[1 060 000/（1+6%）×6%] 60 000

貸：其他業(yè)務成本 60 000

假定該企業(yè)12月份股票投資轉(zhuǎn)讓收入為1 004.8萬元，金融成本為920萬元。12月產(chǎn)生的股票轉(zhuǎn)讓收益= 1 004.8-920=84.8（萬元），因11月份股票轉(zhuǎn)讓虧損106萬可以結(jié)轉(zhuǎn)至本月，故抵減后尚有余額106-84.8=21.2（萬元），依據(jù)財稅[2016]36號文，年末時的負差不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度，故需在12月份將此負差核銷。一般不可抵扣進項稅額通常是成本費用，故年末核銷的負差計入投資成本。

借：應交稅費——應交增值稅

[848 000/（1+6%）×6%] 48 000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 48 000

借：其他業(yè)務成本 [212 000/（1+6%）×6%]12 000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 12 000

三、持有至到期投資

債券持有期間利息收入納入征稅范圍。財稅[2016]36號文指出，除國債和地方政府債的利息收入外，金融商品持有期間（含到期）利息收入按照貸款服務繳納增值稅，企業(yè)在持有企業(yè)債券的過程中分期產(chǎn)生的債券投資收益就應當繳納增值稅。通常企業(yè)債券計息方式有兩種：一種是分期付息到期還本；另一種是到期一次還本付息。這兩種付息方式的債券在持有期間產(chǎn)生利息收入的會計核算是不同的，因而涉及到利息收入對應的增值稅也是不同的。如果是分期付息到期還本的債券，可以在每期確認利息收入時，借記“投資收益”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目（小規(guī)模納稅人應貸記“應交稅費——應交增值稅”科目）。同時需要保持原有的利息調(diào)整金額不變，因為增值稅作為價外稅不影響損益，因而不應影響利息調(diào)整金額。如果是一次到期還本付息的債券，因為在每期確認利息收入時形成的是“應計利息”，調(diào)整的是債券自身的價值，增值稅確認稅額時不宜調(diào)整資產(chǎn)的價值，而應是調(diào)整投資收益，借記“投資收益”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目（小規(guī)模納稅人應貸記“應交稅費——應交增值稅”科目），同時保持本期應有的利息調(diào)整金額不變。

例3：20×0年1月1日，ABC公司支付價款1 000元從活躍市場上購入某企業(yè)債券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息，到期還本。ABC公司將購入的債券作為持有至到期投資管理核算，初始確認時確定的該債券的實際利率為10%。20×0年12月31日，確認實際利息時，賬務處理應為：

借：應收利息 （1 250×4.72%）59

持有至到期投資——利息調(diào)整 41

貸：投資收益 （1 000×10%）100

借：投資收益 （59×0.06）3.54

貸：應交稅費——應納稅增值稅（銷項稅額） 3.54

從以上賬務處理可見，第一筆賬務處理保持了利息調(diào)整金額的不變，第二筆體現(xiàn)了對債券持有期間產(chǎn)生的利息征稅。顯然，如果不允許企業(yè)取得對應的進項稅額抵扣，“營改增”會導致企業(yè)從事金融活動的投資收益下降。

例4：20×0年1月1日，ABC公司支付價款1 000元從活躍市場上購入某企業(yè)債券，面值1 250元，票面利率4.72%，一次還本付息。ABC公司將購入的債券作為持有至到期投資管理核算，初始確認時確定的該債券的實際利率為9.05%。20×0年12月31日，確認實際利息時，賬務處理應為：

借：持有至到期投資——應計利息 59.00

持有至到期投資——利息調(diào)整 31.50

貸：投資收益 90.50

借：投資收益 3.54

貸：應交稅費——應納稅增值稅（銷項稅額） 3.54

該例展示了一次性還本付息債券的情形。同樣，第一筆保證了持有至到期投資的賬面價值不會因為增值稅而發(fā)生變化，第二筆體現(xiàn)了對債券持有期間產(chǎn)生的利息征稅。

對于企業(yè)購買的國家或者地方政府債券產(chǎn)生的利息收入屬于免稅利息收入，賬務處理時，可以借記“銀行存款”科目或者“應收利息”科目，貸記“其他收入——利息收入”科目。

在投資金融資產(chǎn)的過程中還會發(fā)生一些手續(xù)費傭金等費用，對于直接收費金融服務業(yè)務產(chǎn)生的手續(xù)費及傭金收入，應按照實現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的銷項稅額，借記“現(xiàn)金/銀行存款/存放中央銀行款項/應收手續(xù)費及傭金”等科目，貸記收入類科目和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

總體而言，非金融企業(yè)進行債券投資，“營改增”之前不涉及到流轉(zhuǎn)稅，取得的投資收益并入利潤總額一并征收企業(yè)所得稅。因此，如果同時依據(jù)財稅[2016]36號文的規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓交易不可以開具增值稅專用發(fā)票，這就意味著非金融企業(yè)沒有相應的進項稅可以抵扣，稅負增加，可能會削弱非金融機構參與金融創(chuàng)新的積極性。

四、可供出售金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn)依據(jù)《企業(yè)會計準則》的核算原則是以公允價值計量，且變動計入所有者權益，因此“營改增”過程中涉及到可供出售金融資產(chǎn)的會計核算可參照以上的交易性金融資產(chǎn)進行核算。

參考文獻：

[1]營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法[S].財稅[2016]36號.

[2]吳飛虹，呂榮福.“營改增”試點方案對商業(yè)銀行稅負的影響及相關建議[J].稅務與經(jīng)濟，2016，（5）.

[3]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2016.

[4]付俊花.金融業(yè)“營改增”的稅收測算分析與建議——以濰坊市金融業(yè)發(fā)展調(diào)查為例[J].商業(yè)會計，2015，（14）.