稅制改革是深化財稅改革的三大任務(wù)之一。黨的十八大以來，稅制改革的進度明顯加快，取得了不少成績。

一、稅制改革的進展

（一）營改增取得重要進展

自2016年起，營改增試點在全國展開，截至目前已經(jīng)運行10多個月，目前運行平穩(wěn)，企業(yè)稅負有所下降。全面推開營改增試點，除了減輕企業(yè)稅收負擔外，在優(yōu)化稅制、促進產(chǎn)業(yè)升級和結(jié)構(gòu)優(yōu)化等方面也取得了積極成效。

從稅制本身來講，由于營改增的實施，增值稅全面替代了營業(yè)稅，稅制得到了簡化，解決了過去多年來存在的貨物和服務(wù)稅制不統(tǒng)一的問題，消除了增值稅和營業(yè)稅并行所造成的重復(fù)征稅問題，從而促進了服務(wù)業(yè)的發(fā)展和社會分工的細化。

從促進產(chǎn)業(yè)升級方面來看，營改增的實施可以激勵企業(yè)內(nèi)部研發(fā)、設(shè)計、營銷等環(huán)節(jié)從原有的企業(yè)分離出來，成為獨立的市場主體，這樣就可以使專業(yè)化分工更加凸顯，使各類市場主體都有希望成為效率更高、專業(yè)性更強的創(chuàng)新主體，由此也可以促進專業(yè)化分工的協(xié)作發(fā)展。由于全面推開營改增試點之后，增值稅的抵扣鏈條拉長，相應(yīng)地也就拉長了產(chǎn)業(yè)鏈，這樣可以進一步催生新業(yè)態(tài)和新的商業(yè)模式。

在促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化方面，營改增消除了過去存在的增值稅和營業(yè)稅并行對企業(yè)經(jīng)營行為帶來的扭曲問題，制造業(yè)企業(yè)對外購買服務(wù)支付的增值稅可以抵扣了，從而可以激發(fā)制造業(yè)外購服務(wù)的積極性，促進制造業(yè)和服務(wù)業(yè)協(xié)同發(fā)展。另外，實行營改增之后，在開放發(fā)展方面，將服務(wù)納入出口退稅的范圍，可以增加出口服務(wù)的國際競爭力，這也有利于優(yōu)化我們國家的貿(mào)易結(jié)構(gòu)，促進外貿(mào)轉(zhuǎn)型升級。

（二）資源稅改革開始破局

2016年5月，財政部聯(lián)合國家稅務(wù)總局發(fā)出了關(guān)于全面推進資源稅改革的通知，資源稅改革隨之進入實施階段。此次資源稅改革以清費立稅、合理負擔、適度分權(quán)和循序漸進為原則正在具體實施當中，2017年估計會有深化資源稅改革的措施出臺。水資源稅有望納入資源稅改革序列。

二、稅制改革未來走向

未來還有哪些稅會進行改革呢？從目前掌握的信息看，在未來一段時期，營改增改革會進一步深化外，個人所得稅、銷售稅和房地產(chǎn)稅三個稅種的改革有望加快并取得突破。

（一）個人所得稅改革有望在近期取得突破

2017年3月20日，國務(wù)院公布的《2017年立法工作計劃的通知》中，個人所得稅法修訂未被列入22個“力爭年內(nèi)完成”的立法項目。此外，財政部領(lǐng)導(dǎo)人也多次就個稅問題發(fā)表意見?？梢妭€稅改革的進程處于加速階段，就差臨門一腳。

個稅改革不僅關(guān)系到每個家庭和個人，也關(guān)系到國家財政問題。一方面大部分工薪階層感覺個稅負擔太重，另一方面，個稅收入在國家財政收入中的比重并不高。根據(jù)《全國稅務(wù)統(tǒng)計》，從2002年到2011年，地方企業(yè)所得稅分成從1294.34億元增長到7841.12億元，在地方所有稅收中占比維持在56%到69%之間。而個稅的規(guī)模僅從605億增長到2421億元。甚至在2012年，因為個稅扣除標準提升，個稅在地方的分成部分出現(xiàn)了3.86%的下滑。在這種情況下，推進個稅改革顯得非常必要。那么個稅改革會呈現(xiàn)什么樣的走向呢？筆者根據(jù)一些專家、學(xué)者的分析，得出以下幾個結(jié)論。

1.更加注重稅負公平

公平和效率問題是改革開放中的一個基本問題，在改革初期我們強調(diào)“效率優(yōu)先，兼顧公平”，但隨著改革開放的深化，社會貧富分化不斷加大，作為二次分配重要手段的稅收應(yīng)該在收入分配調(diào)節(jié)中起到應(yīng)有的作用，個稅在收入分配調(diào)節(jié)中的作用更應(yīng)該被充分認識和重視。

新的個稅改革的目標便是定位于稅負公平的，是為了更好地調(diào)節(jié)收入分配，促進社會公平的機制。

2.分類稅制與綜合稅制相結(jié)合

分類稅制是我國現(xiàn)行的個人所得稅制，綜合稅制則考慮了納稅人的家庭負擔，將贍養(yǎng)人口、按揭貸款等情況計入抵扣因素。此次個稅改革的第一步就是合并部分稅目，將工薪所得、勞務(wù)報酬、稿酬等經(jīng)常性、連續(xù)性勞動所得合并為“綜合所得”；其他財產(chǎn)性所得及臨時性、偶然性所得作為“分類所得”，這為稅前扣除做了鋪墊，隨后再適時引入家庭支出申報制度、優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)等措施。

專項扣除也被視作支持個人買房、生育等的重大利好。專項扣除是在計算個人應(yīng)繳納個稅數(shù)額時，將相應(yīng)專項開支數(shù)額在稅基中扣除，從而減少納稅的額度。比如，“二孩”家庭的教育費用，將會沖抵一定的稅費。此外，根據(jù)國外慣例，住房貸款利息、社保資金、教育培訓(xùn)等支出也可能被列為專項扣除項目。家庭中符合扣除的項目增多，也相當于提高了起征點。

從國際經(jīng)驗來看，實行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度，增加稅前扣除的專項項目，需要相對成熟的社會配套條件。比如，作為稅收征管部門來說，需要掌握與納稅人收入相關(guān)的涉稅信息，以保證新的個人所得稅制度改革能夠順利實施。所以，需要建立相應(yīng)的個人納稅信息系統(tǒng)，此外，個人的主動報稅意識也非常重要。

3.以家庭為單位進行個稅申報

中國的個稅實行扣繳與申報相結(jié)合的管理模式，但始于2005年的“年收入12萬元要自行申報納稅”制度一直未能有效推行，據(jù)許建國主編的《中國個人所得稅改革研究》一書中的數(shù)據(jù)，自從2006年開始實行個稅申報制度至2016年初，個稅申報人數(shù)從未超過所有納稅人數(shù)的5%。造成這種情況的原因是很多納稅人對個稅申報的誤解——報稅就意味著多繳稅。但實際上，這項政策更多是為了數(shù)據(jù)收集。

個稅改革后，代扣代繳制度肯定不會消失，但代扣代繳的比例可能會下降，可能會處于從屬地位。

當然，以家庭為單位申報個稅也會帶來一些公平問題，如在夫妻雙方都有收入的情況下，如果按照家庭征收，夫妻雙方合并收入，就會使納稅的適用稅率上升，這種問題在個稅改革方案設(shè)計時要充分考慮。

（二）房地產(chǎn)稅改革有望在不久的將來推出

房地產(chǎn)稅改革是我國房地產(chǎn)長效機制建設(shè)的重要一環(huán)，對我國的財稅改革將產(chǎn)生深遠影響。

分析有關(guān)專家學(xué)者觀點，可以得出未來房地產(chǎn)稅改革的5個特點。

1.由開發(fā)轉(zhuǎn)讓向購后持有轉(zhuǎn)型

我國現(xiàn)行房地產(chǎn)領(lǐng)域涉稅可分“開發(fā)、轉(zhuǎn)讓和持有”三個環(huán)節(jié)。我國的房地產(chǎn)稅最開始主要在開發(fā)環(huán)節(jié)征收房地產(chǎn)稅。隨著新商品房開發(fā)萎縮、二級市場轉(zhuǎn)讓逐步增大，我國稅收重點轉(zhuǎn)到轉(zhuǎn)讓、交易環(huán)節(jié)，并因商品房價格暴漲取得巨額稅收。

從世界各國房地產(chǎn)市場發(fā)展過程看，未來新房開發(fā)將逐漸減少，二級市場交易也會逐漸平淡，稅收將轉(zhuǎn)向居住持有環(huán)節(jié)。我國在經(jīng)歷了相當一段時間的商品房市場發(fā)展后，財富占有出現(xiàn)巨大差異。未來我國房產(chǎn)稅可能在交易和持有環(huán)節(jié)同時征稅。

2.由房地分離向房地統(tǒng)一轉(zhuǎn)型

在持有環(huán)節(jié)，我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅分為房產(chǎn)稅和土地使用稅兩種，它們是計劃經(jīng)濟時代產(chǎn)物。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展、土地拍賣制度的建立和住房制度的改革，商品房市場化業(yè)已形成。未來稅制改革的趨勢是，將房產(chǎn)土地分離型征稅改為統(tǒng)一型征稅。這意味著，不再按房產(chǎn)賬面價值和土地面積分別征收房產(chǎn)稅和土地使用稅，而是將二者合并，按房產(chǎn)和土地綜合評估價格計算征收房地產(chǎn)稅。之所以要對房產(chǎn)土地統(tǒng)一征稅，是因為房屋不可能脫離土地而獨立存在，房屋和土地在物理屬性、權(quán)屬關(guān)系、產(chǎn)權(quán)價值、產(chǎn)權(quán)交易四個方面已是不可分離的統(tǒng)一整體。

由于房產(chǎn)土地課稅基礎(chǔ)發(fā)生了重要變化，房產(chǎn)土地稅收也不可分離，所以需要由分離型征稅向統(tǒng)一型征稅轉(zhuǎn)型。

3.由單一稅改向綜合稅改轉(zhuǎn)型

我國房地產(chǎn)的一個突出問題是稅多費雜，結(jié)構(gòu)極不合理。十八屆三中全會提出的加快房地產(chǎn)稅立法，與長期以來所提出的房產(chǎn)稅改革比較，雖只一詞之差，但意義、性質(zhì)完全不同。這不但是因為房產(chǎn)計稅價格包含土地，還因為房地產(chǎn)稅改革是包括房產(chǎn)稅在內(nèi)的整個房地產(chǎn)稅制改革，涉及開發(fā)、轉(zhuǎn)讓和持有三個環(huán)節(jié)。由于未來稅制改革的基本原則是不增加新稅，如果要增稅必須先減稅。因此，未來適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，進行稅收有增有減的結(jié)構(gòu)性調(diào)整，其改革思路是降低開發(fā)、轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)稅收，提高持有環(huán)節(jié)稅收。

提高持有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅，需要合理的稅費制度。

第一，應(yīng)徹底清費減稅。因為很多“費”的征收充滿隨意性，也缺少法律依據(jù)，所以需要把名目繁多的“費”改為“稅”，讓其法制化、規(guī)范化。

第二，合并房地產(chǎn)征稅?？紤]到房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅同出一源、征收方式相似等情況，未來的改革中，應(yīng)該把二者合并，統(tǒng)稱房地產(chǎn)稅。

第三，減少交易稅。由于我國對不動產(chǎn)征收多種交易稅，開征經(jīng)常性的房產(chǎn)稅意味著，現(xiàn)有房產(chǎn)所有人需要在購買房產(chǎn)時和購入房產(chǎn)后納稅兩次。目前，這一問題在中國似乎尚未成為突出問題，這是因為中國經(jīng)濟過去幾年高速增長，房產(chǎn)價值急劇攀升，房產(chǎn)的新所有人可能已經(jīng)得到了資本收益。但在未來，為了減少和消除重復(fù)征稅，需要減輕交易環(huán)節(jié)的稅收。

第四，開征房產(chǎn)稅應(yīng)同時取消土地增值稅。一是土地增值稅不合理，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既征收土地增值稅，又征收企業(yè)所得稅，存在對同一筆所得雙重征稅的情況。二是土地增值稅也不是國際慣例，很少有使用土地增值稅的國家和地區(qū)。我國臺灣地區(qū)征收土地增值稅后，就不再征所得稅，所以并不存在重復(fù)征稅。三是土地增值稅不可能長期持續(xù)存在，我國房地產(chǎn)企業(yè)暴利是在一個特定歷史條件下的產(chǎn)物，當房地產(chǎn)價格持續(xù)上漲時有暴利，而當房地產(chǎn)價格趨于下跌時，連正常利潤也不復(fù)存在。因此，隨著房地產(chǎn)市場變化，以及由此帶來的房地產(chǎn)稅源變化，以房產(chǎn)稅替代土地增值稅正當其時。

4.由個人免稅向逐步征稅轉(zhuǎn)型

我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅主要是指房產(chǎn)稅，以及與之相關(guān)的土地使用稅。按現(xiàn)行房產(chǎn)稅政策，我國對城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)范圍內(nèi)的房產(chǎn)按年計征房產(chǎn)稅。征稅對象主要是生產(chǎn)經(jīng)營性房產(chǎn)，對包括個人居住用房在內(nèi)的非營業(yè)用房實行免稅。因此，對個人而言，房產(chǎn)稅存在“重交易、轉(zhuǎn)讓，輕保有”的特點。并且，受征稅范圍、計稅依據(jù)等制度性因素制約，現(xiàn)行房產(chǎn)稅在我國房地產(chǎn)稅制體系中的占比和在地方稅收中的地位均不高。

黨的十八屆三中全會就完善房地產(chǎn)稅，提出了“加快房地產(chǎn)稅立法，并適時推進改革”的要求。改革的基本框架是對現(xiàn)行房地產(chǎn)稅進行改革立法，改革的核心內(nèi)容是對個人居住用房由免稅逐步向征稅改革轉(zhuǎn)型，并以法律形式將其穩(wěn)定下來。然而，將房地產(chǎn)稅由僅對企業(yè)經(jīng)營用房征稅向包括個人居住用房在內(nèi)的房地產(chǎn)逐步征稅轉(zhuǎn)型，不僅涉及房產(chǎn)稅本身的改革，也涉及與土地使用稅關(guān)系的處理。對個人居住用房恢復(fù)征收房地產(chǎn)稅意味著，將在房產(chǎn)和土地合一前提下，取消對企業(yè)征收的土地使用稅，對企業(yè)和個人統(tǒng)一征收包括房產(chǎn)和土地在內(nèi)的房地產(chǎn)稅。

5.由“先行先試”向“先行立法”轉(zhuǎn)型

十八屆三中全會明確提出落實稅收法定原則，并要求加快房產(chǎn)稅立法，使房產(chǎn)稅改革路徑由“先行先試”轉(zhuǎn)為“先稅收立法、再擴圍改革”。

首先，在納稅范圍的確認上，需要選擇按增量還是存量征稅。對增量房產(chǎn)征稅是有優(yōu)勢的：能體現(xiàn)法律上的既往不咎、先告知再征稅的原則，更容易讓居民接受；可以按交易價格征收，而交易價格相對簡單，具有管理上的可行性。但按增量房產(chǎn)征稅的制度缺陷也很明顯，稅收規(guī)模偏小使房產(chǎn)稅難以發(fā)揮調(diào)控功能。

其次，房產(chǎn)稅立法涉及計稅價格，需要選擇采用交易價格還是評估價格。主張交易價格的觀點是以靜態(tài)視角進行分析，而現(xiàn)實房產(chǎn)價格處于較大的變化過程中，如果從動態(tài)視角出發(fā)，采用交易價格就顯得不合時宜。從長期來看，無論是增量改革還是存量改革，以評估價格替代交易價格是發(fā)展趨勢。

（三）消費稅改革有望加快

我國現(xiàn)行消費稅制始于1994年。依照2013年底發(fā)布的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，消費稅首次出現(xiàn)在深化財稅體制改革的篇章中，與資源稅、房地產(chǎn)稅等一同成為今后一段時間完善稅收制度的重點。營改增后消費稅有望加快，原因在兩個方面，一是地方主體稅種缺失，消費稅有望彌補地方稅收缺口；二是增值稅將服務(wù)業(yè)納入之后，也需要消費稅相應(yīng)做出調(diào)整以適應(yīng)新的稅制結(jié)構(gòu)。

消費稅改革的核心內(nèi)容是調(diào)整消費稅征收范圍、征收環(huán)節(jié)和稅率。

1.征收范圍變化

從征收范圍來看，一些高耗能、高污染產(chǎn)品和部分高檔消費品以及部分高檔服務(wù)將納入征收范圍。與此同時，一些不適合繼續(xù)征收消費稅的產(chǎn)品也將從稅目中剔除。未來屬于大眾消費的化妝品可能降稅，其消費稅稅率甚至可以降到零，而少數(shù)人群的高檔消費、奢侈消費，如煙草、高爾夫球等，其消費稅應(yīng)保留或適度提高。

2.征收環(huán)節(jié)可能由生產(chǎn)環(huán)節(jié)移動到零售環(huán)節(jié)

消費稅移至零售環(huán)節(jié)，因為考慮到零售價和出廠價及批發(fā)價之差，計稅依據(jù)擴大可以帶來更多的消費稅收入。以零售價為依據(jù)征收消費稅，雖有稅收潛力，但對于消費者來說稅負水平增加，消費者可能不愿接受，需求萎縮反過來也會導(dǎo)致稅收下降。此外，將消費稅移至零售環(huán)節(jié)也有可能引起征管成本上升。

3.消費稅有可能由中央稅變?yōu)楣蚕矶?/p>

消費稅目前屬于中央稅，2015年我國國內(nèi)消費稅1.05萬億元，僅次于增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅，是我國第四大稅種。而本輪消費稅改革的另外一項重要內(nèi)容就是有望從中央稅改為共享稅，這同時可以起到彌補地方稅收缺口的作用。國稅總局原副局長許善達曾指出，營改增會造成地方財政收入每年減少9000億元到1萬億元，按照以前稅制改革的“慣例”，中央一般會適當補貼地方政府，以提高改革的積極性。消費稅收入規(guī)模大致在1萬億元，跟營業(yè)稅減收規(guī)模差不多。所以消費稅有可能會向地方分享一部分，但地方獨享消費稅的可能性不大，這是因為國內(nèi)消費稅與營業(yè)稅稅源分布不均勻，營業(yè)稅與服務(wù)業(yè)的規(guī)模大小密切相關(guān)，消費稅則與特定消費品的消費密切相關(guān)，如果地方獨享可能會導(dǎo)致一些地方消費稅收入很多，而另外的地方消費稅收入較少的情況。