陳華妤

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)所得稅的會計(jì)處理方法備受關(guān)注，處理方法是否科學(xué)將直接影響企業(yè)的收益。通常情況下，企業(yè)所得稅的會計(jì)處理方法首先都是針對于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表制定時(shí)所要進(jìn)行的資產(chǎn)、負(fù)債情況的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在的具體差異進(jìn)行比對，只有符合條件，然后才能進(jìn)行遞延所得稅的確認(rèn)，但是在合并報(bào)表過程中仍然要考慮到暫時(shí)差異性的遞延所得稅確認(rèn)和計(jì)量方法。

關(guān)鍵詞：合并報(bào)表 遞延所得稅 會計(jì)處理

對于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的所得稅會計(jì)處理，涉及的層面較多，也較為精細(xì)，遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量是其中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。我們要對不同情況的遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行科學(xué)分析，才能保證會計(jì)處理的準(zhǔn)確性、科學(xué)性、實(shí)效性，下面我們就針對合并報(bào)表中不同情況下的遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量展開科學(xué)解析。

一、已內(nèi)部損益時(shí)遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量

企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并的編制過程中，會進(jìn)行未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易情況下?lián)p益的抵消，從而致使合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的資產(chǎn)情況、負(fù)債的賬面價(jià)值和負(fù)債賬面價(jià)值所屬的計(jì)稅主體之間存在計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異。所以對于合并的資產(chǎn)負(fù)債表編制時(shí)，我們要對遞延所得稅資產(chǎn)和資產(chǎn)的負(fù)債情況進(jìn)行合理確認(rèn)，與此同時(shí)，還要對合并后利潤表中所得稅的費(fèi)用進(jìn)行重新調(diào)整，但是調(diào)整的過程中不包括直接與所有者進(jìn)行交易時(shí)所產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用和企業(yè)合并所產(chǎn)生的遞延所得稅。

舉例說明：甲公司持有乙公司81%的股權(quán)，甲公司決定將成本為600萬的貨物以1000萬的價(jià)格賣給乙公司，而乙公司并未對這1000萬的貨物進(jìn)行外售，這樣一來乙公司存貨成本變?yōu)?000萬元，在這個(gè)過程中，甲公司與乙公司間發(fā)生的是內(nèi)部交易。進(jìn)行合并之后，存貨成本為600萬元，但計(jì)稅基礎(chǔ)仍為1000萬，遞延所得稅資產(chǎn)為（1000-600）×25%（萬）。

二、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量

在合并報(bào)表的過程中，對于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的資產(chǎn)減值時(shí)遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量要分三種情況進(jìn)行處理。第一種是進(jìn)行內(nèi)部交易抵銷，未實(shí)現(xiàn)利潤后的資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值或可回收額度大于其賬面價(jià)值；第二種是進(jìn)行內(nèi)部交易抵銷，未實(shí)現(xiàn)利潤后的資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值或可回收額度與其賬面價(jià)值相等；第三種是進(jìn)行內(nèi)部交易抵銷，未實(shí)現(xiàn)利潤后的資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值或可回收額度小于其賬面價(jià)值。

舉例說明：A公司占有B公司70%的股份，能對B公司的經(jīng)營和財(cái)務(wù)進(jìn)行管控。2011年A公司將其固定資產(chǎn)出售給B公司，總價(jià)值為2000萬元（只考慮所得稅的影響），銷售成本為1600萬元，2011年末 ，B公司從A公司購進(jìn)的固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值為1800萬元，B公司計(jì)提減值準(zhǔn)備為200萬元，我們將所得稅稅率設(shè)定為25%（不考慮折舊的影響）。

B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)：固定資產(chǎn)成本為2000萬元；固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額為200萬元，由固定資產(chǎn)成本2000萬元—固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值1800萬元得出；遞延所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)為50萬元，由固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元×所得稅稅率25%得出。

A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)：一是抵消內(nèi)部交易。借（營業(yè)收入）2000萬元，貸（成本）1600萬元，固定資產(chǎn)（成本）400萬元；合并報(bào)表的固定資產(chǎn)成本1600萬元，固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值為1800萬元。二是抵消資產(chǎn)減值和遞延所得稅資產(chǎn)。借（固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）200萬元，貸（資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）200萬元；借（所得稅費(fèi)用）50萬元，貸（遞延所得稅資產(chǎn)）50萬元。三是合并后重新確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。借（所得稅費(fèi)用）100萬元，貸（遞延所得稅資產(chǎn)）100萬元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值1600萬元，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬元，暫時(shí)性差異400萬元，稅率25%，遞延所得稅資產(chǎn)100萬元。

三、與應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)項(xiàng)目抵銷后遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量

關(guān)于合并報(bào)表中與應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)項(xiàng)目抵消后遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量要分兩種情況來進(jìn)行。第一是不考慮應(yīng)收款項(xiàng)減值情況，直接進(jìn)行遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量；第二是在考慮應(yīng)收款項(xiàng)減值情況的基礎(chǔ)上，對遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量。針對于第一種情況，應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)項(xiàng)目發(fā)生抵消后不需要進(jìn)行遞延所得稅的確認(rèn)，只需在未來規(guī)定時(shí)期做好賬款的回收和支付工作即可，在這個(gè)過程并不需要交稅；對于第二種情況，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要進(jìn)行計(jì)提減值和遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)工作，在合并報(bào)表編制時(shí)，要進(jìn)行內(nèi)部往來抵消、減值抵消和沖回遞延所得稅資產(chǎn)的相關(guān)工作。

舉例說明： N公司為M公司的全資子公司，M公司本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中顯示應(yīng)收N公司的賬款為2000萬元，但是該賬款賬面顯示的余額數(shù)目為2100萬元，其中包括M公司對于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額100萬元。在N公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中已經(jīng)標(biāo)明對M公的欠款金額為2100萬元，我們將M公司和N公司的所得稅稅率假定為25%。M公司工作人員進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制時(shí)，所做出的合并抵消如下所示：

（1）進(jìn)行公司內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款之間的相互抵消

借：應(yīng)付賬款金額為2000萬元人民幣

貸：應(yīng)收賬款金額為2000萬元人民幣

（2）抵消公司內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備

借：應(yīng)收賬款金額為 100萬元人民幣

貸：資產(chǎn)減值損失金額為 1 00萬元人民幣

（3）針對M公司有關(guān)于內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而出現(xiàn)的差異性進(jìn)行合理確認(rèn)，然后對其所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷。在本例之中，M公司應(yīng)收取N公司2100萬元欠款，而在M公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中顯示應(yīng)收N公司賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 100萬元，這就造成了應(yīng)收N公司賬款的賬面價(jià)值從2100萬元降到了2000萬元，但是對于應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然沒有改變，依然是2100萬元，這就使應(yīng)收N公司的賬款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了差異，我們把這種差額定義為暫時(shí)性差異。按照所得稅會計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中的要求，要對這一暫時(shí)性差異進(jìn)行相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)確定，計(jì)算方法是差額100萬元×所得稅稅率25%，數(shù)值為25萬元。然而，M公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)，會存在借記“遞延所得稅資產(chǎn)”一欄，數(shù)值為 25 萬元，還會存在貸記“所得稅費(fèi)用”一欄，數(shù)值也是25 萬元，兩者的來源一致，由于工作人員進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中會對內(nèi)部應(yīng)收賬款和其計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額之間進(jìn)行相互抵銷，這就導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表之后該應(yīng)收賬款被消除。從而也使M公司在個(gè)別報(bào)表中應(yīng)收N公司賬款賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異也隨之消失， 所以對于暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)要進(jìn)行抵銷處理。

四、與企業(yè)合并相關(guān)遞延所得稅

進(jìn)行與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅研究，要從合并財(cái)務(wù)報(bào)表遞延所得稅負(fù)債情況和遞延所得稅資產(chǎn)兩方面進(jìn)行入手來進(jìn)行遞延所得稅的確認(rèn)。

（一）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

企業(yè)遞延所得稅負(fù)債情況的確認(rèn)要以應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為基礎(chǔ)，在這個(gè)過程當(dāng)中，不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易行為、交易事項(xiàng)、企業(yè)通過合并獲得的資產(chǎn)、因合并所產(chǎn)生的負(fù)債。除此之外，進(jìn)行遞延所得稅負(fù)債情況確認(rèn)時(shí)還要把當(dāng)期所得稅費(fèi)用納入進(jìn)去。

（1）商譽(yù)。在實(shí)際當(dāng)中，我們把處于不同控制之下企業(yè)合并所產(chǎn)生的成本與要收購的對象所具有的可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額稱之為商譽(yù)，對于商譽(yù)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的應(yīng)納稅差額部分不進(jìn)行遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。

（2）在企業(yè)正常運(yùn)營過程中，對于一些對會計(jì)利潤和所得稅應(yīng)繳納額度不產(chǎn)生影響的交易和活動(dòng)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不進(jìn)行遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。

（3）在實(shí)際當(dāng)中，我們對于與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)在投資時(shí)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，必須進(jìn)行遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。然而對于一些能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)間的投資企業(yè)可以不進(jìn)行與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。

（二）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

在實(shí)際當(dāng)中，對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資有關(guān)的并可以進(jìn)行暫時(shí)性差異抵扣的，而且還要具備以下條件，才能進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)。一是暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來有轉(zhuǎn)回的可能 ；二是未來獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性很大。除此之外，企業(yè)在合并過程中獲得的資產(chǎn)和負(fù)債所產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，要通過調(diào)整合并中確認(rèn)的商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益來進(jìn)行解決。

五、結(jié)束語

企業(yè)報(bào)表合并過程中的遞延所得稅確認(rèn)和計(jì)量工作的重要性與日俱增，為此，我國對會計(jì)準(zhǔn)則也進(jìn)行了有關(guān)方面的深入修訂，我們要根據(jù)規(guī)定中的相關(guān)要求做好合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)工作，為企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策和日常管理提供支持，工作過程中，務(wù)必要保證嚴(yán)謹(jǐn)認(rèn)真、科學(xué)精細(xì)。

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