四川城市職業(yè)學院 楊曉芳

審計質(zhì)量影響因素的國際框架及啟示

四川城市職業(yè)學院 楊曉芳

在審計理論體系中，審計質(zhì)量是最核心的內(nèi)容，為加強對審計質(zhì)量的認識和了解，本文以2014年IAASB發(fā)布的《審計質(zhì)量的框架—創(chuàng)建審計質(zhì)量環(huán)境的關鍵要素》作為案例分析對象，以國際最新審計質(zhì)量研究成果和文獻，從投入、過程、產(chǎn)出三個方面著手，對影響審計質(zhì)量的因素進行全面分析，同時從審計環(huán)境、財務報告供應鏈兩個方面著手分析不同影響因素并提出了改進審計質(zhì)量的對策和措施，為提升審計質(zhì)量提供理論支持和指導，促進審計工作的健康發(fā)展。

審計質(zhì)量 審計質(zhì)量框架 國際審計

一、研究背景

審計質(zhì)量是審計理論體系重要內(nèi)容之一。1990年，羅伯特·K·莫茨（Robert Kuhn Mautz）和侯賽因·A·夏拉夫（Hussein A·Sharaf）共同出版了《審計理論結構》，在書中提出了影響審計質(zhì)量的四因素：即審計依據(jù)、職業(yè)道德、專業(yè)表達以及審計獨立性。審計質(zhì)量不僅是理論界重點研究的對象，也是公眾關注的焦點問題之一。高質(zhì)量的審計工作能夠為政府、投資者、企業(yè)和個人作出正確的決策提供可靠依據(jù)和參考，同時審計質(zhì)量也直接對會計師事務所的發(fā)展壯大產(chǎn)生深遠影響。由于審計利益相關者專業(yè)素質(zhì)良莠不齊，同時審計工作面臨著諸多不確定性風險和問題，因此審計質(zhì)量判斷一直是困擾著業(yè)界的主要問題。本文認為，關于審計質(zhì)量的研究，首先要明確影響審計質(zhì)量的因素，建立一套完善的、全方位的判斷體系，運用科學系統(tǒng)的方法來分析各因素之間的關系，并在此基礎上設計一套審計質(zhì)量分析模型，以提高審計質(zhì)量評價的科學性和合理性。

審計質(zhì)量框架研究最早出現(xiàn)在英國，這項工作由英國財務報告委員會（FRC）發(fā)起和推動。上世紀八十年代，國際經(jīng)濟形勢發(fā)生深刻變化，跨國公司數(shù)量快速增長、規(guī)模不斷擴大，企業(yè)經(jīng)營內(nèi)容日益多元化、交易手段和方式日益復雜化，對企業(yè)財報審計、識別企業(yè)經(jīng)營風險、鞏固市場地位、維護重要客戶關系、提高審計信息透明度等方面提出了更高的要求。尤其是上世紀九十年代，多家跨國公司爆出了財務丑聞，從而催生了《公司法》等關于財務、審計方面內(nèi)容的重大調(diào)整。2008年2月，英國財務報告委員會發(fā)布了《審計質(zhì)量框架》，提出了五大影響審計質(zhì)量的因素。其中，不可控因素包含審計機構、股東投票、審計時間、審計報告、注冊會計師責任、審計監(jiān)管等。2008年，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）啟動了一項關于審計質(zhì)量影響因素的研究工作，并于2013年11月發(fā)布了《審計質(zhì)量指標討論稿》。從投入、過程、產(chǎn)出三個環(huán)節(jié)著手，設計了一套審計質(zhì)量評價指標體系，其中包含3類19項指標。2014年2月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）與鑒證準則委員會（lAASB）共同發(fā)布了《審計質(zhì)量的框架—創(chuàng)建審計質(zhì)量環(huán)境的關鍵要素》，提出了影響審計質(zhì)量的五大因素，即投入、過程、產(chǎn)出、財務報告供應鏈和審計環(huán)境。IAASB并沒有完全遵循《審計質(zhì)量框架》關于強制審計的要求和規(guī)定，從一個全新的角度提出了一個提高審計質(zhì)量的思路和對策。

二、國際審計與鑒證準則委員會的審計質(zhì)量框架

2011年，在IAASB推動下，英國審計界啟動了審計質(zhì)量框架研究工作，在研究期間，委員們收集了投資者、企業(yè)管理層、利益相關者以及個人關于審計質(zhì)量的意見，形成了審計質(zhì)量框架全要素。2013年，IAASB面向公眾公開征求審計質(zhì)量框架意見。2014年2月，IAASB正式發(fā)布了《審計質(zhì)量的框架—創(chuàng)建審計質(zhì)量環(huán)境的關鍵要素》（下面簡稱“《框架》”）。其中闡述了投入、過程、產(chǎn)出、環(huán)境、財務報告供應鏈之間的關系，同時對審計質(zhì)量的定義、投入過程質(zhì)量性質(zhì)進行了系統(tǒng)分析和科學定義。

（一）制定《框架》的出發(fā)點IAASB在《框架》中指出，建立審計質(zhì)量框架主要目的是加強公眾對審計質(zhì)量要素的理解和認識；鼓勵社會各界積極探索提高審計質(zhì)量的對策和思路；引導不同利益相關者就這個問題發(fā)表不同意見。IAASB希望該框架的提出能夠依法激烈的討論，并在行動上產(chǎn)生直接效果，以促進審計質(zhì)量水平的提高，并強化審計人員的職業(yè)觀、道德觀和法制觀，嚴格遵循審計行業(yè)規(guī)定和規(guī)范開展審計工作，同時指出制定《框架》不是為了取代上述標準和規(guī)范，也不是為開展審計工作提供新的參考依據(jù)，純粹是為了促進審計行業(yè)內(nèi)部交流和發(fā)展。

（二）前言及附錄1《框架》的前言中，明確指出為了滿足不同使用者需要，要保證財務信息客觀、公正、透明和及時，國家法律要對審計報告內(nèi)容作出強制性的要求，保證其能夠為利益相關者提供可靠信息。可以說，“審計質(zhì)量”是不同利益主體高度重視的問題。鑒于此，IAASB建立了一個審計質(zhì)量框架，針對審計機構、政府以及業(yè)務流程方面作出了明確細致的規(guī)定，分析了財務報告供應鏈內(nèi)部關系以及影響審計質(zhì)量因素的重要性。IAASB希望通過發(fā)布《框架》來引導審計行業(yè)加強審計質(zhì)量探討，并就相關審計信息共享作出積極的回應；審計利益相關者能夠加深對審計質(zhì)量的認識和理解，更好的把握和控制影響審計質(zhì)量的因素。另外，《框架》還為制定審計質(zhì)量標準、評價體系、工作流程、檢查制度等方面，提出了建設性的指引。《框架》附錄1闡述了審計質(zhì)量影響因素以及相互關系復雜性，并指出審計利益相關者對審計質(zhì)量提出了較高的要求，也是審計行業(yè)關注的焦點問題，但是截止到目前，關于這方面的研究尚未取得重大突破或者有價值的成果。審計目標是開展審計工作的指引，為審計人員提供了方向引導，以提高審計信息收集專業(yè)性水平，保證審計結果客觀公正。國家法律、審計準則和會計制度等提供了審計報告“公允反映”的依據(jù)。IAASB制定的國際審計準則中，對審計目標進行了定義，并提出了相應的工作要求。國際審計準則第200號（ISA 200），以及我國財政部下發(fā)的《注冊會計師審計準則第1101號—注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》，對審計目標作出了比較清晰的定義，指出審計報告要重點闡述是否存在重大經(jīng)營失誤，不管是采取何種方法，都要保證審計報告信息客觀全面，審計結果真實可信。審計標準是檢驗審計質(zhì)量的重要尺度，但是大多數(shù)審計準則主要為審計判斷提供原則性、方向性的指引，要求審計人員在實際工作中結合自身經(jīng)驗作出專業(yè)判斷。另外，審計對工作人員個人綜合素質(zhì)提出了較高的要求，他們必須要從個人經(jīng)驗、專業(yè)角度出發(fā)，作出符合實際情況的職業(yè)判斷。審計工作人員關鍵的素質(zhì)就是質(zhì)疑能力和穩(wěn)健性，這是保證其作出審計結論客觀公正的重要前提。財務報表是否存在嚴重失誤，需要審計人員綜合運用個人專業(yè)知識、經(jīng)驗判斷，結合已掌握的各種客觀信息和資料，作出專業(yè)的判斷。審計利益相關者對審計工作的認識、態(tài)度、觀點，以及掌握的審計信息全面性、透明性等，都會對審計質(zhì)量產(chǎn)生不可忽視的影響。

（三）審計質(zhì)量框架要素《框架》包含了五大基本要素，分別是投入、過程、產(chǎn)出、財務報告供應鏈中的相互作用以及環(huán)境。從審計結構、審計業(yè)務和國家三個層面對審計投入、過程和產(chǎn)出進行了深入細致的分析，并對前兩者的要素質(zhì)量屬性進行了分析。

（1）投入要素。財務報表審計結果是審計人員專業(yè)知識和工作經(jīng)驗作出的綜合判斷，審計結論是審計人員根據(jù)審計資料、證據(jù)，以及發(fā)揮個人主觀能動性形成的結論。影響審計質(zhì)量的因素十分多樣化，比較重要的有審計團隊、審計人員職業(yè)性、道德性；審計人員工作能力、知識技能，審計周期等；采用何種審計標準和方式；審計報告出具時間；與利益相關者接觸情況等，審計環(huán)境優(yōu)劣性對審計質(zhì)量也有重要影響?！犊蚣堋穼⑼度胍貧w為以下幾種：審計人員職業(yè)觀念、態(tài)度和目標，審計人員專業(yè)知識技能以及可調(diào)用的審計資源，表1給出了審計質(zhì)量要素投入屬性具體內(nèi)容。

表1 審計質(zhì)量投入要素屬性一覽表

（2）過程要素。審計質(zhì)量與審計過程、程序和方法等有很大關聯(lián)系，審計人員必須要依法依規(guī)開展審計工作。審計業(yè)務、審計機構和國家三個層面的審計質(zhì)量屬性具體內(nèi)容如表2所示。

表2 審計質(zhì)量過程要素屬性一覽表

（3）產(chǎn)出要素。審計報告對不同利益相關者的價值是不同的，其產(chǎn)出是評價審計報告有用性的重要依據(jù)，是評價審計質(zhì)量的重要內(nèi)容。表3給出了審計業(yè)務、審計機構和國家三個層面的審計質(zhì)量屬性。

表3 審計質(zhì)量產(chǎn)出要素質(zhì)量屬性一覽表

（4）財務報告供應鏈中重要相互關系。2008年3月，IFAC下屬“財務報告供應鏈項目組”發(fā)布《財務報告供應鏈報告》，對財務報告供應鏈組成部分進行了具體闡述，指出報告編制、核準、審計、論證和執(zhí)行等重要節(jié)點。IFAC指出，必須要保證供應鏈每一個環(huán)節(jié)都達到較高的質(zhì)量，相互配合、聯(lián)系緊密，是提高財務報告整體質(zhì)量的重要前提。供應鏈內(nèi)部每個環(huán)節(jié)都發(fā)揮不可替代的作用，直接影響到審計報告的質(zhì)量。通過開展形式多樣的交流活動，供應鏈參與者做出的決策和判斷為他人提供可靠參考，是促進審計質(zhì)量提升的重要途徑。財務報告供應鏈內(nèi)部交流和互動程度和效果主要取決于項目背景和交流動機。各參與者之間的互動關系具體可見圖1所示。

圖1 財務報告供應鏈的相互影響

一是審計員和管理層之間的互動關系。管理層在財務報表編制過程中，主要負責統(tǒng)籌和控制工作，保證財務報表內(nèi)容的真實可靠，與財務報告框架保持一致，同時滿足公允列報要求。管理層與審計人員之間的互動關系是保證審計證據(jù)收集客觀全面的重要保證，同時也是識別、分析和應對重大失誤風險的必要前提。另外，審計人員與管理層互動可以促進財務報告內(nèi)容更加健全和完善，以對行業(yè)發(fā)展動態(tài)有一個全面了解和把握。二是審計人員與治理層的互動關系。被審計對象治理層主要職責制定戰(zhàn)略目標、督促戰(zhàn)略落實，策劃生產(chǎn)投資活動、指導編制財務報告等。審計人員與治理層之間建立互動關系可以幫助后者更好的了解財務報告風險、被審計對象所處境況、內(nèi)部控制漏洞與缺陷等；同時還可以更好的把握關鍵審計節(jié)點，優(yōu)化配置審計資源，確保審計工作的獨立、公正開展。三是審計人員和財務報表使用者的互動關系。一些國家或地區(qū)制定的審計監(jiān)管法律或者制度為審計人員與用戶交流創(chuàng)造了條件。在司法領域，規(guī)定聘用審計人員必須要經(jīng)過股東大會投票表決同意。股東可以對審計人員任何突出事宜進行質(zhì)詢，后者必須要做出及時回應。通過采取這種互動機制，有利于促進審計質(zhì)量的提升。一般來說，審計人員編制的審計報告不對政府、立法部門公開，也不會為其他部門和組織提供任何政治建議、財務管理參考意見等。審計機構特別是會計師事務所可以通過舉辦座談會、專業(yè)論壇和研討會等方式，與用戶一同探討如何提升審計質(zhì)量。四是審計師和監(jiān)管機構的互動關系。審計人員在開展審計活動過程中，與審計監(jiān)督機構保持互動是有必要的，這是提升審計質(zhì)量的有效途徑之一。審計人員、審計監(jiān)督機構側重點可能存在較大差異，但是二者之間有明顯的互補功能，信息共享和交換可以完善監(jiān)管流程，提高審計質(zhì)量。財務監(jiān)督機構要定期對財務報表內(nèi)容進行檢查，有時候針對特殊問題會臨時擴大審計范圍，以解決公司內(nèi)部財務管理系統(tǒng)性問題。監(jiān)管機構希望獲得更多審計人員在工作過程中的有關信息，例如金融監(jiān)督機構希望得到商業(yè)銀行未履行金融管理制度的信息、商業(yè)銀行具體業(yè)務風險程度以及未來可能遇到的主要風險。如果監(jiān)管機構能夠與審計人員共享更多監(jiān)管信息，則可以幫助其制定更加正確的審計策略，這對審計人員的工作態(tài)度也會產(chǎn)生積極影響。五是管理層與政府部門的互動關系。管理層主導建立的誠信、公正的企業(yè)文化對財務報告質(zhì)量有很大的促進作用，也有利于促進財務部門選擇正確的會計手段和方法編制財務報告。被審計單位管理層與政府部門之間保持良好的互動溝通，就財務報告內(nèi)容、會計準則適用、稅務登記等開展常規(guī)性交流，可以幫助審計人員更好的了解審計要點和風險，有助于提高審計報告的質(zhì)量。六是管理層與監(jiān)管部門的互動關系。不同國家或地區(qū)，財務監(jiān)管部門與管理層之間的互動關系存在較大差異。有些財務監(jiān)管機構會形成完善的財務報告體系，同時與管理層建立長期穩(wěn)定的交流關系，這對審計質(zhì)量有很大的影響。另外，一些監(jiān)管機構、商業(yè)銀行也可能承擔部分管理層監(jiān)督工作。七是管理層和財務報表用戶的互動關系。管理層與財務報表用戶之間存在十分復雜的互動關系，例如召開新聞發(fā)布會宣布重大經(jīng)營事件，或者召開中小股東經(jīng)營分析會。管理層與財務報表用戶之間的互動有助于提高財務報表內(nèi)容公開透明性。另外，管理層和投資者之間會通過互動交流來督促管理層為提升財務報告質(zhì)量采取積極行動。八是管理人員和監(jiān)管機構的互動關系。在不同國家和行業(yè)，財務監(jiān)管部門與被審計單位管理層之間的互動方式存在較大差異。審計監(jiān)督部門與管理人員之間的交流機會較少，在特定司法管轄關系下，審計監(jiān)管機構與被審計對象管理層之間可能會進行一些溝通，且溝通結果納入到審計報告內(nèi)容當中，從而提升審計報告的質(zhì)量。

（5）環(huán)境因素。在不同國家和地區(qū)，財務報告和審計環(huán)境存在較大差異。有的國家財務報告起到的作用十分有限，財務報告用戶的期望值也較低。但是對于經(jīng)濟發(fā)達國家來說，審計環(huán)境會相對復雜多樣化，財務報告影響較大。財務報告內(nèi)容與企業(yè)內(nèi)部控制之間存在明顯關聯(lián)關系，這對財務報告質(zhì)量有很大的影響。如圖2所示。

圖2 審計質(zhì)量的環(huán)境因素

一是商業(yè)慣例和商業(yè)法。企業(yè)所有經(jīng)營活動必須要遵守地方商業(yè)法和慣例，一些國家或地區(qū)由于歷史原因形成了良好的非正式性關系，并在此基礎上開展貿(mào)易活動；或者在商業(yè)法律不完善的情況下，對管理層提出了較大挑戰(zhàn)，其必須要對所有財務風險進行把控。市場經(jīng)濟離不開配套的商業(yè)法律支持，這是建立交易秩序和平臺的重要保障。如果交易行為和內(nèi)容沒有確鑿的證據(jù)印證，則會大大削弱內(nèi)部控制的有效性，從而滋生各種權力尋租和腐敗現(xiàn)象，進而影響交易賬面數(shù)據(jù)的真實性。二是財務報告相關的法律法規(guī)。權屬關系以及財務報告相關法律是保護企業(yè)利益相關者的重要依據(jù)。由政府主導或者行業(yè)協(xié)會組織編制的財務報告管理規(guī)范和制度，對財務報告內(nèi)容準確性、真實性會產(chǎn)生較大影響，這對管理層責任作出了明確界定，并制定了懲處制度，對違反財務報告的行為進行嚴厲打擊，通過加強監(jiān)督和檢查，督促經(jīng)濟組織履行財務報告編制制度和義務，企業(yè)管理層與審計人員保持密切溝通，采取懲處手段避免管理層提供虛假財務信息。三是財務報告框架適用選擇。財務報告框架對財務報告質(zhì)量有不可忽視的影響，清晰的財務報告框架有利于促進會計方法與政策的一致性。如果財務報告框架制定的過于復雜，要求披露的財務信息內(nèi)容十分繁雜多樣化，這將會增大管理層對會計準則的理解難度；增加管理層履行財務報告職責的內(nèi)容，也會影響審計質(zhì)量。財務報告框架允許管理層有更大的操作空間，但是對審計人員開展工作會造成較大阻力。規(guī)則導向的財務報告框架提出了較高的標準要求，這對財務報表的公允表達和實際性內(nèi)容會產(chǎn)生較大影響。近年來，財務報告開始日益關注用戶其他財務信息的需求，例如資產(chǎn)估值、資產(chǎn)公允價值測量等，抵消企業(yè)戰(zhàn)略的公開披露，從而影響財務信息的審計嚴肅性。四是信息系統(tǒng)。要保證財務報告信息質(zhì)量達到較高水平，必須要提供充足的信息支持。一些國家法律要求會計準則、審計工作都要建立完善的信息管理系統(tǒng)，而如何建設和設計信息管理系統(tǒng)，對審計信息搜集、審計結果公正性以及審計時效性會產(chǎn)生較大影響。對于中小企業(yè)來說，其會計系統(tǒng)相對比較簡單單一，涉及的技術也比較成熟，這對開展內(nèi)部控制會形成一定的制約?？鐕?、上市企業(yè)會計系統(tǒng)比較龐大、復雜，可以為開展內(nèi)部控制和審計提供充分的信息支持，另一方面，公眾對財務報告的內(nèi)容要求不斷提高，涉及一些重大財務事項的信息無法通過會計系統(tǒng)的提取，這就會對財務報告質(zhì)量產(chǎn)生較大影響。信息系統(tǒng)有利于提高信息及時性和準確性，但是其自身也受到諸多客觀條件限制。公司內(nèi)部治理水平的提高，有時候依賴于內(nèi)部審計提供的專業(yè)信息。五是公司治理。公司治理水平對財務信息質(zhì)量有不可忽視的影響，公司內(nèi)部機構設置例如審計委員會、內(nèi)部控制機構以及審計流程等，都會對審計質(zhì)量產(chǎn)生較大影響。公司內(nèi)部治理結構對審計方法的選擇、財務報告用戶的期望值等有重大影響。如果能夠保證審計部門有較高的獨立性，輔以專業(yè)的審計方法和人員，有利于提高用戶的信任。公司治理涉及內(nèi)部控制安排，大型公司都會成立內(nèi)部審計部門和隊伍，這為開展內(nèi)部審計創(chuàng)造了良好條件，有利于促進審計質(zhì)量的提升。六是企業(yè)文化因素。企業(yè)文化覆蓋內(nèi)容十分廣泛，例如權力分配、權力距離、風險預防、集體決策、公正性等。“權力距離”對內(nèi)部權力的分配作出具體安排，這對企業(yè)內(nèi)部溝通和經(jīng)營行為產(chǎn)生較大影響，例如業(yè)務人員不會抗拒項目經(jīng)理的決策，過分服從可能會降低項目決策民主性和科學性，因此必須要通過審計制度設計來作出修正。在不同風險態(tài)度下，管理層做出的經(jīng)營態(tài)度和行為會產(chǎn)生較大影響，而財務報告對審計師的風險評估、判斷結果也會產(chǎn)生不可忽視的影響。堅持集體決策和行動，有利于維護集體管理規(guī)范和行為準則，但是會導致審計懷疑受到質(zhì)疑。提高內(nèi)部管理信息透明度對內(nèi)部溝通效果和信息保密會造成影響，而降低透明度增大審計人員工作難度，從而無法保證審計質(zhì)量。七是審計法律。政府部門或者行業(yè)協(xié)會制定的審計規(guī)范和標準，對審計機構設置、工作人員資質(zhì)、執(zhí)業(yè)標準、懲處辦法等作出了一系列制度安排。許多國家和地區(qū)都是在IAASB和IESBA基礎上制定審計行業(yè)標準和規(guī)范，并通過法律強制推行。審計監(jiān)管機構對審計工作進行監(jiān)督和評價，并定期公開評價結果。八是司法環(huán)境。審計失敗將會直接面臨著司法訴訟和賠償風險，在不同國家和地區(qū)造成的影響也各不相同。在存在司法風險的情況下，審計人員要盡量避免出現(xiàn)審計失敗，因此可能會打擊審計手段創(chuàng)新的積極性，不利于審計隊伍的建設。九是吸收審計人才。審計工作需要投入專業(yè)的人力資本，對審計人員專業(yè)素質(zhì)和能力提出了較高的要求。許多國家和地區(qū)審計人員主要通過吸收高校畢業(yè)生來補充，這是輸送審計人才的重要途徑。大學畢業(yè)生有良好的專業(yè)基礎，是提高審計質(zhì)量的重要前提。審計行業(yè)人才吸引力主要取決于薪酬、聲望、發(fā)展前景等因素影響。十是財務報告時間。審計時間對財務報告內(nèi)容、進度和方式有決定性影響，審計人員在財務報告編制結束后，沒有太多的審計準備時間，因此其搜集到的審計信息將會相對有限，因此，審計人員要在期末前啟動審計工作程序，提前作出各種工作準備。

三、我國制定審計質(zhì)量框架的思考

2006年開始，我國實行了新的審計準則，與國際審計準則實現(xiàn)了全面接軌。2010年11月，國際審計行業(yè)委員會與我國審計行業(yè)協(xié)會發(fā)布聯(lián)合聲明，對我國審計準則國際化建設方面給予了高度評價?，F(xiàn)行審計準則中，對會計師事務所審計執(zhí)業(yè)標準、規(guī)范、要求以及操作指南等作出了具體的規(guī)定，同時發(fā)布了關于職業(yè)懷疑、職業(yè)操守等補充性說明，并將中國注冊會計師協(xié)會出具的行業(yè)意見和專家意見作為審計準則附錄一同公布，這對提高公眾對審計工作認識和了解，增強審計人員職業(yè)能力，保持良好的審計質(zhì)疑能力和謹慎態(tài)度起到了十分積極的促進作用。為了幫助公眾更好的認識和理解審計質(zhì)量，并促進審計行業(yè)內(nèi)的交流，我國正在積極與國際審計質(zhì)量框架接軌，結合我國實際情況健全和完善本國審計質(zhì)量框架。

（一）目標導向的審計質(zhì)量框架制定原則在《框架》中，IAASB提出了審計框架質(zhì)量制定目標，即進一步明確審計質(zhì)量關鍵要素影響、引導行業(yè)內(nèi)部積極探索提高審計質(zhì)量的途徑、為利益相關者營造一個行業(yè)交流的環(huán)境和平臺，這是一種非強制性的行業(yè)準則和標準。IAASB希望通過發(fā)布《框架》提高用戶對審計質(zhì)量的認識，夯實公眾審計質(zhì)量知識基礎，并指出《框架》與現(xiàn)行審計法律、標準和程序是相互補充而不是抵觸的。這種審計質(zhì)量制定方法具有更好的適應性，但是在復雜的經(jīng)濟環(huán)境下，更需要發(fā)揮審計機構專業(yè)性作用，利用審計人員知識、經(jīng)驗和技能提高審計工作質(zhì)量；規(guī)則導向提出了更加明確、具體的制定方法，可操作性強，但是在規(guī)范性方面存在較大缺陷，這為審計人員提供自由裁量空間創(chuàng)造了條件，從而可能危及審計質(zhì)量。因此，在制定審計質(zhì)量框架時，要正確把握和使用目標導向的方法和思路。

（二）審計質(zhì)量框架內(nèi)容的系統(tǒng)性IAASB制定的《框架》中，從投入、過程和產(chǎn)出要素三個方面著手，覆蓋了國家、事務所和審計業(yè)務各個方面內(nèi)容，是一種全過程審計方法論。除此之外，還在《框架》中將財務報告供應鏈與審計質(zhì)量之間的關系，以及涉及審計質(zhì)量的法律制度、信息系統(tǒng)、內(nèi)部控制、公司治理等因素包含在內(nèi)。審計環(huán)境、要素與環(huán)境之間的互動關系，對審計質(zhì)量有不可忽視的影響。通過審計的財務報表是否存在瑕疵，只是體現(xiàn)了審計質(zhì)量的部分要求。財務報告中沒有被審計出來的重大失誤，將會直接導致審計工作的失敗，但不是判斷審計質(zhì)量下降的重要依據(jù)。不管是賬目審計、流程審計，還是風險審計，每一種審計模型和方法都有無法規(guī)避的缺陷，如果審計沒有發(fā)現(xiàn)財務報表中的重大失誤，這將很難確定審計質(zhì)量失敗是由何種原因引起的。因此，在制定審計質(zhì)量框架過程中，要從大局出發(fā)，從投入、過程、產(chǎn)生等角度來分析影響審計質(zhì)量的因素，同時要綜合考慮財務報告供應鏈內(nèi)部關系以及審計環(huán)境的影響。

（三）透明度的特殊考慮在實際中，許多新產(chǎn)品或服務的功能和作用是比較直觀可見的，消費者可以對其質(zhì)量作出比較客觀準確的評價。而對于財務報告利益相關者來說，他們很難做到這點，也不可能對審計工作人員的所有行為有一個全面了解，同時也不可能參與整個審計過程中。因此，對于普通財務報告使用者來說，他們無法作出客觀準確的審計質(zhì)量評價，從而無法保證審計過程和結果絕對透明。在國際審計準則中，只有一些比較重大性的信息例如修改審計報告內(nèi)容等才會對外公開，審計人員工作過程和審計依據(jù)等信息往往是保密的。對外公開的信息內(nèi)容包括報告結構調(diào)整、用詞和內(nèi)容，增加或減少審計內(nèi)容，為財務報表使用者提供補充信息，以幫助他們更好的把握財務報告內(nèi)容。

（四）制定參與者的廣泛代表性FRC、PCAOB和IAASB在制定審計質(zhì)量框架、報告和討論稿過程中，都十分重視公眾意見的吸收，全面征求了被審計單位、監(jiān)管部門、政府部門及利益相關者的意見，并進行了多次修改。由于審計質(zhì)量框架是利益相關者認識審計質(zhì)量的重要途徑，也是評價審計質(zhì)量的具體標準和指引。因此，在審計質(zhì)量框架必須要盡可能全面吸收更多利益代表的意見，保證其具有廣泛的群眾基礎。

（五）審計質(zhì)量評價IAASB在《框架》中明確指出，《框架》不能取代現(xiàn)行的審計標準，也不是建立其他審計質(zhì)量標準和評價體系的參考依據(jù)，但是對影響審計質(zhì)量的因素評價提出了建設性指引，明確了不同影響因素的質(zhì)量屬性，在此基礎上可以設計一套科學的審計質(zhì)量評價指標體系，建立全新的評價模型，采用最新的評價方法和手段，建立審計質(zhì)量評價結果公開披露機制，提高審計質(zhì)量評價信息化水平。要摒棄傳統(tǒng)單一的審計質(zhì)量評價指標體系，改變過度追求收入、規(guī)模和增速的落后評價觀念。影響審計質(zhì)量的因素十分多樣化，例如法律制度、市場經(jīng)濟體制、文化背景、審計觀念、信息化水平等，都會對審計質(zhì)量產(chǎn)生不可忽視的影響，上述各種影響因素是相互作用和影響的，審計質(zhì)量框架也會相應作出調(diào)整和改進。我們要借鑒和學習國外審計質(zhì)量框架先進經(jīng)驗和做法，結合本國實際，建立一套符合我國現(xiàn)實國情的審計質(zhì)量框架。

［1］陳波、李鵬飛：《審計質(zhì)量框架制定的國際實務進展及啟示》，《中國注冊會計師》2014年第8期。

［2］姜月運：《審計質(zhì)量代理變量的選擇與使用》，《中國注冊會計師》2014年第1期。

［3］陳麗紅、呂勇斌：《英國審計質(zhì)量框架的啟示及借鑒》，《財政監(jiān)督》2009年第4期。

［4］代顏榮：《審計質(zhì)量特征與審計質(zhì)量控制對策探析》，《企業(yè)改革與管理》2016年第14期。

［5］陳波、梁藝敏：《“四大”英國成員所2009年度透明度報告分析》，《中國注冊會計師》2011年第3期。

［6］陳煒煜：《對審計質(zhì)量衡量標準的反思與重構》，《財會月刊》2012年第27期。

［7］張潔瑋：《審計任期與審計質(zhì)量關系研究》，《中國證券期貨》2012年第10期。

［8］于一?。骸秾徲嬍袌鼋Y構對審計質(zhì)量的影響研究》，《現(xiàn)代營銷（下旬刊）》2016年第12期。

（編輯 張芬）