浙江農(nóng)業(yè)商貿(mào)職業(yè)學(xué)院 邵佳佳

效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)在國有企業(yè)中的應(yīng)用

浙江農(nóng)業(yè)商貿(mào)職業(yè)學(xué)院 邵佳佳

效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)作為內(nèi)部審計(jì)的總體目標(biāo)，致力于通過開展有效的內(nèi)部審計(jì)工作幫助企業(yè)化解潛在風(fēng)險(xiǎn)、提高經(jīng)營管理水平、實(shí)現(xiàn)各種資源的優(yōu)化整合。本文將內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)、職能、主體、客體、方法和程序等內(nèi)容納入到審計(jì)框架中，構(gòu)建了以效益為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)框架，并以國有企業(yè)北京東方天街集團(tuán)為例，具體分析了其在企業(yè)資本運(yùn)作及增收節(jié)支方面的應(yīng)用。研究結(jié)果表明，總體審計(jì)框架的方向性指引以及具體審計(jì)框架的標(biāo)準(zhǔn)程序化指導(dǎo)，不僅能夠幫助企業(yè)提高內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量和效果，框架內(nèi)容的應(yīng)用更能幫助企業(yè)及時(shí)發(fā)現(xiàn)、改進(jìn)重大經(jīng)營領(lǐng)域存在的問題。

效益導(dǎo)向 內(nèi)部審計(jì) 國有企業(yè)

內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)經(jīng)營管理中非常重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，尤其是在企業(yè)的自我監(jiān)督和自我管理中，內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮著不可替代的作用。效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)框架要求在設(shè)計(jì)內(nèi)部審計(jì)框架時(shí)，考慮各項(xiàng)資源投入與產(chǎn)出的效益，制定有針對(duì)性的審計(jì)方案、合理分配審計(jì)力量、確定審計(jì)重點(diǎn)、提出審計(jì)建議，進(jìn)而幫助企業(yè)全面提高其在投資、籌資、日常運(yùn)營中的經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。在我國，效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)尚處于探索階段，實(shí)際工作中運(yùn)用這一審計(jì)模式的企業(yè)非常少，筆者試圖對(duì)效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)框架的研究和應(yīng)用進(jìn)行深入探討，提出具有一定適用性的框架理論，并以案例集團(tuán)公司的實(shí)踐應(yīng)用予以驗(yàn)證，從而為更多企業(yè)使用效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)提供標(biāo)準(zhǔn)化程序性參考。

一、效益導(dǎo)向型的內(nèi)部審計(jì)

（一）效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)總體框架效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)是將審計(jì)目標(biāo)與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)結(jié)合起來，以增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為宗旨，審計(jì)對(duì)象不再僅僅停留在經(jīng)營成果上，還涵蓋對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的決策、預(yù)算編制、各項(xiàng)經(jīng)營計(jì)劃、以及決策計(jì)劃等的執(zhí)行上，從而形成動(dòng)態(tài)的過程審計(jì)。效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)通過評(píng)價(jià)企業(yè)各方面生產(chǎn)力要素的綜合利用程度，充分發(fā)掘企業(yè)在增收節(jié)支方面的潛力，幫助企業(yè)化解潛在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、改善經(jīng)營管理的內(nèi)部環(huán)境、建立科學(xué)完善的決策過程、建立有效的內(nèi)部控制制度并監(jiān)督其是否得到有效執(zhí)行，最終實(shí)現(xiàn)各種資源的優(yōu)化組合，使企業(yè)從經(jīng)營活動(dòng)中獲得最大的經(jīng)濟(jì)效益。效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)以企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門和審計(jì)人員為主體，以被審計(jì)單位的全部經(jīng)營活動(dòng)為客體，運(yùn)用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法和手段，監(jiān)督、評(píng)價(jià)審計(jì)客體經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，提出有針對(duì)性的整改建議，通過落實(shí)審計(jì)建議全面提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益?？傮w框架如圖1所示，表述了內(nèi)部審計(jì)總體目標(biāo)與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的關(guān)系，即內(nèi)部審計(jì)以企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)為其總體目標(biāo)。企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)通過具體的投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)和日常經(jīng)營管理活動(dòng)予以實(shí)現(xiàn)；效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)則通過對(duì)企業(yè)投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)和日常經(jīng)營管理活動(dòng)的事前、事中、事后審計(jì)，判斷企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)是否符合戰(zhàn)略目標(biāo)的要求、是否存在漏洞、是否存在潛在風(fēng)險(xiǎn)、是否充分利用資產(chǎn)等。

圖1 效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)總體框架

（二）效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)具體框架效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)具體框架內(nèi)容包括：審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)職能、審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)方法、審計(jì)程序，如圖2所示，本文著重對(duì)審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序進(jìn)行具體分析。

（1）效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)。效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)具體框架中所指的審計(jì)目標(biāo)是具體審計(jì)目標(biāo)。具體審計(jì)目標(biāo)與具體的審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)，可以分別從三方面來分析：第一，投資活動(dòng)。其具體審計(jì)目標(biāo)可以概括為：投資是否符合企業(yè)的發(fā)展方向；是否能給企業(yè)帶來收益；為企業(yè)帶來的收益是短期就能實(shí)現(xiàn)的，還是需要較長(zhǎng)的時(shí)間培育才能實(shí)現(xiàn)的；收益的性質(zhì)屬于現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)性收益還是為企業(yè)帶來良好聲譽(yù)的潛在影響；資本性支出是否為企業(yè)發(fā)展所必需；是否設(shè)立了投資考核指標(biāo)，投資考核指標(biāo)是否合理；是否及時(shí)主張對(duì)投資收益的權(quán)利；企業(yè)是否對(duì)投資活動(dòng)的審批進(jìn)行了合理授權(quán)；實(shí)際投資時(shí)是否進(jìn)行了適當(dāng)?shù)膶徟?，是否存在越?quán)審批的情況；投資收益是否對(duì)利潤(rùn)指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)造成重大影響；是否建立對(duì)被投資單位的有效監(jiān)管措施；會(huì)計(jì)處理是否正確。第二，籌資活動(dòng)。其具體審計(jì)目標(biāo)可以概括為：籌資是否為企業(yè)所必需；籌資成本是否合理；籌資到的資金是否有附加條件；籌集資金的使用是否有限制條件；對(duì)于有限制條件的資金使用是否符合指定用途；籌集資金是否經(jīng)過適當(dāng)授權(quán)審批；是否設(shè)立了籌資考核指標(biāo)，籌資考核指標(biāo)是否合理；會(huì)計(jì)處理是否正確。第三，日常經(jīng)營活動(dòng)。其具體審計(jì)目標(biāo)可以概括為：對(duì)于主要的收入來源是否采取了必要的、有效的措施保證其完整、真實(shí)；對(duì)于主要的成本費(fèi)用支出是否采取了必要的、有效的措施進(jìn)行合理控制；投入與產(chǎn)出的關(guān)系是否合理；部門設(shè)置是否健全；各部門職責(zé)分工是否明確；是否對(duì)日常經(jīng)營建立了合理的考核制度和指標(biāo)；對(duì)于日常事項(xiàng)和重大事項(xiàng)是否有合理而明確的劃分；授權(quán)是否適當(dāng)；人、財(cái)、物等資源是否得到充分利用，是否存在資產(chǎn)閑置；是否對(duì)日常經(jīng)營管理事項(xiàng)建立了有效的內(nèi)部控制措施；設(shè)計(jì)有效的內(nèi)部控制措施是否得到了有效執(zhí)行；是否存在潛在經(jīng)營損失；是否存在潛在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

圖2 效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)具體框架

（2）效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)程序。效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)程序可以分為：審計(jì)前準(zhǔn)備階段、審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施階段、審計(jì)項(xiàng)目終和報(bào)告階段、審計(jì)后續(xù)跟蹤階段。

第一，審計(jì)前準(zhǔn)備階段。審計(jì)前準(zhǔn)備階段是整個(gè)審計(jì)流程的起點(diǎn)，在這一階段中，內(nèi)部審計(jì)部門主要工作包括：編制審計(jì)計(jì)劃和進(jìn)行審前調(diào)查，也就是需要確定擬實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目，并在具體項(xiàng)目開展前對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審前調(diào)查。審計(jì)項(xiàng)目確定的是否適當(dāng)、審前調(diào)查進(jìn)行的是否充分，會(huì)在很大程度上影響后續(xù)審計(jì)工作的開展。這一階段的工作如圖3所示：

圖3 審計(jì)前準(zhǔn)備階段主要工作

第二，審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施階段。審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施階段是指從審計(jì)小組進(jìn)入被審計(jì)單位開始現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，直到完成審計(jì)證據(jù)收集工作，初步得出審計(jì)結(jié)論的過程。實(shí)施階段是整個(gè)效益導(dǎo)向型審計(jì)程序中非常重要的階段，證明審計(jì)結(jié)論的審計(jì)證據(jù)絕大部分是從這一階段獲取的，效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)本身的復(fù)雜性也使得實(shí)施階段審查取證變得更為困難，如果取證不恰當(dāng)，很可能直接導(dǎo)致得出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論；如果取證不充分，很可能在與被審計(jì)單位交換審計(jì)意見時(shí)陷入被動(dòng)；如果忽視某些重要的審計(jì)證據(jù)，則很可能導(dǎo)致無法實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，因此，在效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)實(shí)施過程中不僅要應(yīng)用一般審計(jì)方法，還會(huì)更多地使用到分析、評(píng)價(jià)等審計(jì)方法。這一階段的主要工作如圖4所示：

圖4 審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施階段主要工作

第三，審計(jì)項(xiàng)目終結(jié)和報(bào)告階段。這一階段是對(duì)效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)工作成果的總結(jié)階段。審計(jì)項(xiàng)目終結(jié)和報(bào)告階段的主要工作如圖5所示：

圖5 審計(jì)項(xiàng)目終結(jié)和報(bào)告階段主要工作

第四，審計(jì)后續(xù)跟蹤階段。與傳統(tǒng)的以財(cái)務(wù)收支審核為主的內(nèi)部審計(jì)相比，這一階段是效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)特有的環(huán)節(jié)。這一階段的主要工作是對(duì)被審計(jì)單位落實(shí)審計(jì)整改建議的情況進(jìn)行持續(xù)追蹤。審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)就被審計(jì)單位落實(shí)整改建議情況出具專門報(bào)告，再次上報(bào)專業(yè)委員會(huì)，專業(yè)委員會(huì)根據(jù)審計(jì)部門上報(bào)的專門報(bào)告，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位落實(shí)整改建議的情況。只有被審計(jì)單位按照審計(jì)報(bào)告和整改建議書的要求，積極、及時(shí)地落實(shí)各項(xiàng)整改建議，效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)才能真正發(fā)揮作用，必要時(shí)可以將落實(shí)整改建議的情況納入到被審計(jì)單位主要負(fù)責(zé)人的業(yè)績(jī)考核中，以提高其對(duì)審計(jì)整改建議的重視程度，取得更好的整改效果。后續(xù)階段主要作用如圖6所示：

圖6 審計(jì)后續(xù)跟蹤階段主要工作

二、效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)框架應(yīng)用

（一）案例公司背景介紹北京東方天街集團(tuán)，是東城區(qū)國資委直接管理的一級(jí)國有企業(yè)。集團(tuán)公司于2013年7月整合組建，整合后的賬面總資產(chǎn)超過200億元，賬面凈資產(chǎn)近80億元，凈資產(chǎn)評(píng)估值約500億元，是東城區(qū)國資系統(tǒng)內(nèi)資產(chǎn)總額最大的區(qū)屬國有企業(yè)。集團(tuán)公司權(quán)屬企業(yè)82家，其中二級(jí)公司14家，三級(jí)企業(yè)55家，四級(jí)企業(yè)13家。集團(tuán)公司實(shí)行多元化經(jīng)營，業(yè)務(wù)領(lǐng)域主要包括：商業(yè)及住宅地產(chǎn)開發(fā)、運(yùn)營、管理，文化產(chǎn)品制作，文化金融服務(wù)，以及主題文化園區(qū)運(yùn)營等。集團(tuán)公司治理結(jié)構(gòu)如圖7所示：

圖7 集團(tuán)公司治理結(jié)構(gòu)圖

（二）通過內(nèi)部審計(jì)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制被審計(jì)單位XX公司為集團(tuán)公司內(nèi)二級(jí)企業(yè)，是文化產(chǎn)品制作平臺(tái)的核心企業(yè)，注冊(cè)資本5000萬元，設(shè)有行政事業(yè)部、黨群工作部、人力資源部、文化產(chǎn)業(yè)經(jīng)營部、資產(chǎn)經(jīng)營部、財(cái)務(wù)部六個(gè)職能部門。公司負(fù)責(zé)管理的31家下屬企業(yè)中有投資關(guān)系的企業(yè)21家，其中：全資子公司4家，控股子公司8家，參股公司9家。XX公司負(fù)有重要的管理職能，投資和籌資管理更是其重點(diǎn)管理領(lǐng)域。被審計(jì)單位最近一次接受內(nèi)部審計(jì)時(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果如表1、表2所示：

由于被審計(jì)單位在集團(tuán)內(nèi)位置重要，審計(jì)部每年都對(duì)其進(jìn)行年度常規(guī)審計(jì)，故本次對(duì)基本情況的了解集中于新增項(xiàng)目和經(jīng)營領(lǐng)域發(fā)生變動(dòng)的部分。具體審計(jì)目標(biāo)為投資、籌資風(fēng)險(xiǎn)是否得到合理控制，資金使用是否符合效益原則。本次審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域在三個(gè)方面：第一，投資風(fēng)險(xiǎn)管理。被審計(jì)單位長(zhǎng)期股權(quán)投資占資產(chǎn)總額的22.81%，且管理的被投資企業(yè)較多，但全年賬面確認(rèn)的投資收益僅3.14萬元，因此，投資的風(fēng)險(xiǎn)管理是重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域之一。第二，籌資風(fēng)險(xiǎn)管理。被審計(jì)單位賬面有超過1.4億貨幣資金，這些貨幣資金不僅沒有給企業(yè)帶來財(cái)務(wù)收益，反而發(fā)生41.08萬元財(cái)務(wù)費(fèi)用支出，因此，籌資風(fēng)險(xiǎn)管理是重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域之一。第三，資金使用管理。報(bào)表顯示被審計(jì)單位其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款結(jié)構(gòu)百分比都比較高，分別為58.18%和67.92%，審計(jì)人員從賬面信息了解到，其他往來款的形成，絕大部分為從內(nèi)部單位借入資金，再出借給被投資單位作為流動(dòng)資金使用，因此，資金使用管理也是重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域之一。

表1 被審計(jì)單位20XX年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表（單位：萬元）

表2 被審計(jì)單位20XX年利潤(rùn)表（單位：萬元）

（1）符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試及存在的問題。

符合性測(cè)試及問題。通過一系列符合性測(cè)試，查閱被審計(jì)單位各項(xiàng)管理制度時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員關(guān)注到，其管理制度按職能部門設(shè)置，對(duì)于投資、籌資、資金使用等重要事項(xiàng)的管理，分散在不同部門的管理職責(zé)中，未形成系統(tǒng)性的管理鏈條，正是由于這種管理職能的割裂，一些重要的環(huán)節(jié)反而形成管理真空，存在風(fēng)險(xiǎn)損失隱患。在投資風(fēng)險(xiǎn)管理中，被審計(jì)單位僅在資產(chǎn)經(jīng)營部《項(xiàng)目管理暫行辦法（試行）》中規(guī)定，該部門需要對(duì)股權(quán)投資項(xiàng)目進(jìn)行可行性分析等前期考查。對(duì)于股權(quán)投資持有期間的管理和投資收益考核，未在任何制度中提及。被審計(jì)單位雖然向部分被投資單位派駐了管理人員，也制訂了外派人員管理辦法，但辦法中并未規(guī)定外派管理人員需要對(duì)所派駐企業(yè)進(jìn)行管理的內(nèi)容、所派駐企業(yè)的哪些經(jīng)營事項(xiàng)需要上報(bào)、以及各職能部門對(duì)外派管理人員進(jìn)行考核的內(nèi)容和依據(jù)?；I資風(fēng)險(xiǎn)管理，無任何制度涉對(duì)此事項(xiàng)的管理。對(duì)于資金使用的管理，被審計(jì)單位在黨群工作部《“三重一大”實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定“大額資金使用需要董事會(huì)審批”，但審批依據(jù)、審批時(shí)是否需要考慮資金效益等未予規(guī)定。發(fā)現(xiàn)的問題包括：投資、籌資和資金使用的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)存在重大缺陷，管理職能無法有效發(fā)揮，存在重大損失風(fēng)險(xiǎn)。

實(shí)質(zhì)性測(cè)試及問題。主要包括投資、籌資及其資金使用管理三方面的問題。第一，投資循環(huán)方面。審計(jì)期間通過一系列實(shí)質(zhì)性的測(cè)試，如被審計(jì)單位新增三項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)新增股權(quán)投資，公司未能提供可行性分析報(bào)告、預(yù)期投資收益率、投資回收期等決策依據(jù)。對(duì)于持續(xù)持有的股權(quán)投資，被審計(jì)單位未能提供被投資單位審計(jì)報(bào)告，也未能提供外派管理人員提交的述職報(bào)告等足以證明其對(duì)投資實(shí)行有效管理的證據(jù)資料。內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位投資收益的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)確認(rèn)投資收益僅以被投資單位財(cái)務(wù)報(bào)表為依據(jù)，未向被投資單位索取年度審計(jì)報(bào)告，賬面投資收益的真實(shí)性和準(zhǔn)確性無法保證。內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)的投資收益進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)僅有兩項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)小額投資收益，其余投資全部呈現(xiàn)損失持續(xù)擴(kuò)大的趨勢(shì)，且上一年度新增的長(zhǎng)期股權(quán)投資全部為投資損失。其發(fā)現(xiàn)的問題主要包括：投資決策無依據(jù)，存在重大投資風(fēng)險(xiǎn)；會(huì)計(jì)處理依據(jù)不足，賬面投資收益的真實(shí)性和準(zhǔn)確性無法認(rèn)定。第二，籌資循環(huán)方面。通過一系列實(shí)質(zhì)性的測(cè)試，審計(jì)人員將財(cái)務(wù)費(fèi)用發(fā)生額與其他應(yīng)付款中記錄的借款本金進(jìn)行了對(duì)比，并檢查了相關(guān)的借款合同，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位于審計(jì)期間向某關(guān)聯(lián)股東借入資金200萬元，借款期限為3個(gè)月，被審計(jì)單位在歸還此筆借款本金時(shí)一并支付利息7.2萬元，借款年利率折合14.40%，遠(yuǎn)高于同期行貸款利率。對(duì)于借入此筆資金的用途、支付高額利息的原因，被審計(jì)單位未提供合理解釋。被審計(jì)單位賬面貨幣資金中約有1/3為出售公有住房收入，存于專戶管理，不能作為被審計(jì)單位的流動(dòng)資金使用。被審計(jì)單位自有資金無法滿足其對(duì)外投資、向下屬企業(yè)借出資金的需求，大量資金系向集團(tuán)公司系統(tǒng)內(nèi)其他企業(yè)借入，雖然各企業(yè)均提供了優(yōu)惠利率，但借入款項(xiàng)基數(shù)大，直接導(dǎo)致被審計(jì)單位利息支出較大。其發(fā)現(xiàn)的問題主要包括：籌資無計(jì)劃、無管理，且存在無法合理解釋原因的高息借款，造成利息支出過高，影響公司效益。第三，資金使用管理方面。通過一系列實(shí)質(zhì)性測(cè)試，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)其他應(yīng)收款增減變動(dòng)情況進(jìn)行了抽查，并檢查了董事會(huì)批準(zhǔn)借出款項(xiàng)的會(huì)議紀(jì)要等資料，發(fā)現(xiàn)截至審計(jì)期末，被審計(jì)單位應(yīng)收下屬舞劇制作公司借款200萬元，但該舞劇制作公司已處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，無力償還借款，此筆借款很可能成為壞賬損失。內(nèi)部審計(jì)人員追查借款決策依據(jù)時(shí)，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位在借出款項(xiàng)時(shí)，未對(duì)借款單位的還款能力進(jìn)行考查，也未要求其提供借款用途說明，在借款單位處于持續(xù)虧損的狀態(tài)下仍借出該筆款項(xiàng)。在對(duì)墊付支出的抽查中發(fā)現(xiàn)，截至審計(jì)期末，被審計(jì)單位有應(yīng)收下屬的影視劇制作公司3000余萬元，審計(jì)部曾對(duì)該影視劇制作公司進(jìn)行過常規(guī)審計(jì)，對(duì)比兩公司數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位其他應(yīng)收款余額與對(duì)方賬面記錄的其他應(yīng)付款余額不符，金額不符的原因?yàn)楸粚徲?jì)單位曾代對(duì)方墊支部分設(shè)備款，但未取得對(duì)方確認(rèn)，也未取得對(duì)方已經(jīng)收到設(shè)備的證據(jù)，雙方一直未對(duì)往來款余額進(jìn)行核對(duì)，影視劇制作公司拒絕償還這部分設(shè)備款，因此，這部分應(yīng)收款很可能成為壞賬損失。其發(fā)現(xiàn)的問題主要包括：借出款項(xiàng)決策無依據(jù)、不核對(duì)往來款期末余額，增加了壞賬損失風(fēng)險(xiǎn)，資金使用管理無效。

（2）審計(jì)整改建議。完善投資內(nèi)部控制管理，嚴(yán)格執(zhí)行《項(xiàng)目管理暫行辦法（試行）》相關(guān)規(guī)定，投資前對(duì)擬投資項(xiàng)目進(jìn)行充分的調(diào)查和評(píng)價(jià)，保證資金投出預(yù)期可以取得較理想的收益；增加對(duì)投資持有期間的管理措施，明確外派管理人員管理職責(zé)和上報(bào)重大經(jīng)營事項(xiàng)的期限、內(nèi)容；建立投資項(xiàng)目定期考核制度，分析投資實(shí)際效果，及時(shí)調(diào)整投資策略，保證收益、減少損失；加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)，補(bǔ)充會(huì)計(jì)處理依據(jù)，如果已經(jīng)形成會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)予以更正；對(duì)被投資單位損失情況進(jìn)行全面分析，查清損失原因。建立籌資管理內(nèi)部控制措施，避免籌資風(fēng)險(xiǎn)，合理安排籌資，降低籌資成本。建立資金使用內(nèi)部控制管理措施，明確資金使用決策依據(jù)，避免壞賬損失風(fēng)險(xiǎn)，提高資金使用效益；墊付資金支出，應(yīng)取得對(duì)方確認(rèn)的有效依據(jù)，并定期進(jìn)行賬務(wù)核對(duì)，避免損失風(fēng)險(xiǎn)。

（三）通過內(nèi)部審計(jì)發(fā)掘收入潛力、控制費(fèi)用支出被審計(jì)單位XX老字號(hào)美容美發(fā)公司為集團(tuán)公司系統(tǒng)內(nèi)三級(jí)企業(yè)，注冊(cè)資本288.75萬元，在以前年度審計(jì)中，審計(jì)部已經(jīng)了解到，公司經(jīng)營模式包括自營和加盟，其中自營店4家，加盟店4家，加盟費(fèi)收入包括：固定加盟費(fèi)部分和按加盟店流水收入提成部分；因系老字號(hào)企業(yè)，公司有著穩(wěn)定的客源和收入，并以理論成本作為直接材料成本的控制依據(jù)，且理論成本指標(biāo)定期重新測(cè)算、調(diào)整，直接材料成本控制措施有效，利潤(rùn)規(guī)模較穩(wěn)定。被審計(jì)單位最近三年比較利潤(rùn)表數(shù)據(jù)如表3所示：

表3 被審計(jì)單位近三年比較利潤(rùn)表（單位：萬元）

（1）實(shí)質(zhì)性測(cè)試以及發(fā)現(xiàn)的問題。近三年被審計(jì)單位利潤(rùn)表進(jìn)行比較分析如表4所示：

表4 被審計(jì)單位近三年利潤(rùn)增長(zhǎng)分析表（單位：萬元）

第一，成本費(fèi)用控制分析。通過表4可知，被審計(jì)單位近三年收入和主營業(yè)務(wù)利潤(rùn)都呈環(huán)比上漲趨勢(shì)，且主營業(yè)務(wù)利潤(rùn)環(huán)比增幅超過收入環(huán)比增幅，說明被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)成本控制較好，但營業(yè)利潤(rùn)卻在第三年出現(xiàn)環(huán)比下降。在主營業(yè)務(wù)利潤(rùn)環(huán)比增長(zhǎng)的情況下，營業(yè)利潤(rùn)環(huán)比下降，內(nèi)部審計(jì)人員初步判斷費(fèi)用支出增加為主要因素，因此，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)兩項(xiàng)費(fèi)用支出進(jìn)行了結(jié)構(gòu)分析（財(cái)務(wù)費(fèi)用為利息收入，故在支出分析未予考慮），分析數(shù)據(jù)如表5所示：

表5 被審計(jì)單位近兩年兩項(xiàng)費(fèi)用結(jié)構(gòu)分析表（單位：萬元）

從表5可知，營業(yè)費(fèi)用為費(fèi)用支出的主要構(gòu)成部分，因此控制營業(yè)費(fèi)用為被審計(jì)單位控制費(fèi)用支出的重點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)人員在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析營業(yè)費(fèi)用的主要支出方向，因此對(duì)營業(yè)費(fèi)用進(jìn)行了更進(jìn)一步的結(jié)構(gòu)分析，分析數(shù)據(jù)如表6所示。

從表6可知，工資和其他費(fèi)用是營業(yè)費(fèi)用的主要組成部分，因此人工費(fèi)用和其他費(fèi)用支出為被審計(jì)單位進(jìn)行費(fèi)用控制的重點(diǎn)。以工資費(fèi)用和其他費(fèi)用支出為重點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)人員向被審計(jì)單位索取工資管理及績(jī)效考核辦法并進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位人員工資由計(jì)件工作和績(jī)效工資兩部分構(gòu)成，計(jì)件工資根據(jù)“服務(wù)引導(dǎo)單”統(tǒng)計(jì)，與客流量直接相關(guān)，已無控制余地；對(duì)于績(jī)效工資的管理，被審計(jì)單位只在職工集體合同中規(guī)定“員工績(jī)效工資隨公司收入增長(zhǎng)而增長(zhǎng)，但增幅不應(yīng)超過收入增長(zhǎng)幅度”。因此，內(nèi)部審計(jì)人員將近兩年收入增長(zhǎng)幅度與工資增長(zhǎng)幅度進(jìn)行了對(duì)比，相關(guān)數(shù)據(jù)如表7所示：

表6 被審計(jì)單位近兩年?duì)I業(yè)費(fèi)用結(jié)構(gòu)分析表（單位：萬元）

表7 被審計(jì)單位近兩年主營業(yè)務(wù)收入與工資費(fèi)用增長(zhǎng)對(duì)比分析表單位：萬元

通過表7可知，近兩年工資增長(zhǎng)均超過收入增長(zhǎng)，分別為收入增長(zhǎng)的2.21倍和2.02倍，被審計(jì)單位應(yīng)致力于績(jī)效工資的控制，以降低費(fèi)用支出，增加企業(yè)利潤(rùn)。

第二，收入潛力分析。第一步，內(nèi)部審計(jì)人員試圖按自營收入和加盟收入進(jìn)行收入結(jié)構(gòu)分析，以初步分析哪種類型收入對(duì)于被審計(jì)單位更為重要，但是取證過程中發(fā)現(xiàn)公司未按不同收入類型設(shè)置明細(xì)分類賬，審計(jì)人員無法獲取分類收入數(shù)據(jù)。第二步，內(nèi)部審計(jì)人員只能通過收入明細(xì)賬記錄的會(huì)計(jì)分錄摘要大致區(qū)分自營店收入和加盟店收入，在此基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)一步分析自營店和加盟店是否還有提高收入的空間，以及提高收入的可能途經(jīng)。第三步，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)自營店收入管理進(jìn)行了測(cè)試。被審計(jì)單位在計(jì)算計(jì)件工作時(shí)已經(jīng)對(duì)“服務(wù)引導(dǎo)單”進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，分析發(fā)現(xiàn)20X2年客流量大幅增加，而20X3年客流量又出現(xiàn)大幅下降，對(duì)此詢問負(fù)責(zé)人，了解到客流上升主要是因?yàn)樾麻_設(shè)第四分店，客流下降主要是因?yàn)榈诙值戤?dāng)年停業(yè)裝修，這一信息與進(jìn)行審計(jì)時(shí)取得的證據(jù)相吻合。據(jù)此，內(nèi)部審計(jì)人員判斷，客流小幅上升和服務(wù)價(jià)格上漲同為收入增長(zhǎng)的因素。第四步，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)加盟店收入管理進(jìn)行測(cè)試。內(nèi)部審計(jì)人員查閱被審計(jì)單位與加盟門店簽訂的加盟協(xié)議時(shí)發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位除向加盟門店收取每年固定的3萬元加盟費(fèi)外，還按加盟門店的流水收入分別收取5%-10%不等的抽成收入。了解到如果加盟店的營業(yè)面積與自營店面積相近，則加盟店流水收入數(shù)據(jù)可能存在誤差，因而可能導(dǎo)致被審計(jì)單位根據(jù)加盟店流水收入計(jì)算并收取的抽成收入受到影響。第五步，就加盟店流水收入較低的情況，了解到被審計(jì)單位對(duì)加盟店流水收入無控制，致使自身利益受到損失。發(fā)現(xiàn)的問題包括：被審計(jì)單位對(duì)績(jī)效工資控制不利，導(dǎo)致工資費(fèi)用總額過高；近三年來收入的增長(zhǎng)幅度較小，在客流量基本穩(wěn)定僅小幅上升的情況下，被審計(jì)單位通過價(jià)格調(diào)整實(shí)現(xiàn)收入增長(zhǎng)，如果不擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，收入繼續(xù)上升的空間有限；對(duì)加盟店流水收入控制不利，使被審計(jì)單位相關(guān)收入受到損失。

（2）審計(jì)整改建議。根據(jù)審計(jì)結(jié)果和發(fā)現(xiàn)的問題，審計(jì)部在審計(jì)報(bào)告中提出如下建議：第一，建立有效的績(jī)效工資增長(zhǎng)管理辦法，合理控制績(jī)效工資增長(zhǎng)，降低人工費(fèi)用成本。第二，條件適當(dāng)時(shí)，以自營方式開設(shè)新店。因?yàn)閮r(jià)格上漲是有上限的，過一定限度后會(huì)影響客流量，因此，被審計(jì)單位應(yīng)在客觀情況允許的情況下，如有足夠的技術(shù)人員、有合適的開店地址、承租店面價(jià)格合理，開設(shè)新店以增加客流，從而增加收入。開設(shè)新店考慮以自營方式為主。第三，加強(qiáng)對(duì)加盟店流水收入的監(jiān)督管理，保證公司收益。可以考慮向加盟門店免費(fèi)提供被審計(jì)單位專門開發(fā)的收銀系統(tǒng)，并向加盟門店提供使用該系統(tǒng)的免費(fèi)培訓(xùn)，指派專人不定期抽查加盟門店流水收入，從而對(duì)加盟門店的流水收入實(shí)施起有效的控制。

綜上所述，總體審計(jì)框架的方向性指引以及具體審計(jì)框架的標(biāo)準(zhǔn)程序化指導(dǎo)，不僅能夠幫助案例集團(tuán)公司提高內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量和效果，框架內(nèi)容的應(yīng)用更能幫助案例集團(tuán)公司及時(shí)發(fā)現(xiàn)、改進(jìn)重大經(jīng)營領(lǐng)域存在的問題，并促使集團(tuán)公司加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)，采取有效措施避免潛在風(fēng)險(xiǎn)。

三、結(jié)論

本文通過理論研究和案例分析，對(duì)效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)框架研究與應(yīng)用進(jìn)行了較深入地探討，得出以下結(jié)論：第一，效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)是過程審計(jì)，不僅針對(duì)已經(jīng)形成的經(jīng)營成果，還涉及企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為的決策、計(jì)劃和執(zhí)行。從效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容分析，效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)將企業(yè)內(nèi)部控制整體至于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益這一目標(biāo)下，而不能將各項(xiàng)控制措施割裂開來，包括了企業(yè)經(jīng)營管理的各個(gè)方面，有經(jīng)濟(jì)行為的發(fā)生，就有管理，就屬于效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容。第二，效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)框架是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，在實(shí)施以效益為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)時(shí)，應(yīng)以總體框架為方向，具體框架為操作標(biāo)準(zhǔn)，將提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的宗旨全面滲透到內(nèi)部審計(jì)工作的各個(gè)環(huán)節(jié)。第三，結(jié)合效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)框架在案例企業(yè)資本運(yùn)作及增收節(jié)支方面的應(yīng)用過程，證明盡管社會(huì)經(jīng)濟(jì)中存在多種不同行業(yè)，但效益導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)框架在對(duì)企業(yè)重大領(lǐng)域內(nèi)的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行審計(jì)時(shí)，具有一定的適用性。

［1］程慶：《我國效益審計(jì)研究綜述》，《審計(jì)月刊》2006年第2期。（編輯 周謙）