保定職業(yè)技術(shù)學(xué)院 翟翠娟 王夏靜

BOO建設(shè)模式會(huì)計(jì)處理探析

保定職業(yè)技術(shù)學(xué)院 翟翠娟 王夏靜

隨著國內(nèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)速度越來越快，為緩解財(cái)政支出壓力，部分公共基礎(chǔ)設(shè)施開始采取BOO建設(shè)模式，在電力、石油以及污水處理等多個(gè)領(lǐng)域取得較好的應(yīng)用效果。本文選擇寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項(xiàng)目作為具體研究對象，對設(shè)計(jì)及建造階段的會(huì)計(jì)核算情況進(jìn)行綜合分析，從中找出會(huì)計(jì)指引、項(xiàng)目分類、政府義務(wù)、費(fèi)用處理以及財(cái)務(wù)報(bào)表等方面存在的突出問題，有針對性的研究制定相應(yīng)的對策機(jī)制，力求為推動(dòng)相關(guān)領(lǐng)域發(fā)展做出有益嘗試。

BOO 會(huì)計(jì)處理 寶鋼湛江鋼鐵廠項(xiàng)目

BOO(Build-Own-Operate)模式，是基于“建設(shè)-擁有-經(jīng)營”框架下，政府與社會(huì)資本合作建設(shè)的一種基本表現(xiàn)形式，最大限度調(diào)動(dòng)社會(huì)資金參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)而受到極大的追捧。國內(nèi)傳統(tǒng)公共設(shè)施一般以BOT模式進(jìn)行，即“建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓”模式，而BOO則衍生于BOT模式，其代表著公共基礎(chǔ)設(shè)施開始進(jìn)入私有化階段。從國內(nèi)BOO項(xiàng)目建設(shè)分析，已經(jīng)覆蓋電力、污水處理以及石油等領(lǐng)域。如“湛江鋼鐵廠內(nèi)特種罐車運(yùn)輸BOO項(xiàng)目”、“中石化河南油田新勘中心春10井區(qū)注汽站BOO項(xiàng)目工程”等?；贐OO國內(nèi)發(fā)展現(xiàn)狀，2014年，國家財(cái)政部設(shè)置PPP管理中心，對所有相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行培訓(xùn)與探索，以期推動(dòng)其向?qū)拸V的領(lǐng)域發(fā)展。國內(nèi)BOO項(xiàng)目管理起步相對較晚，2012年才在“十二五”規(guī)劃當(dāng)中提及，標(biāo)志著公共服務(wù)開始成為重要的時(shí)代課題。在PPP共享模式下，政府與各參與主體間是“利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、共同參與、全面合作”的關(guān)系，而BOO模式僅僅是PPP項(xiàng)目的組成之一，不僅能夠提升服務(wù)質(zhì)量，還能夠有效降低政府負(fù)擔(dān)。隨著BOO模式不斷發(fā)展衍化，而會(huì)計(jì)處理處于滯后狀態(tài)，無法與發(fā)展相適配。因此，基于國家綜合發(fā)展背景下，加強(qiáng)對BOO項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理問題研究，具有十分重要的實(shí)踐意義。

一、BOO項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

從國內(nèi)PPP項(xiàng)目建設(shè)而言，其會(huì)計(jì)處理大多都是以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為指導(dǎo)，對照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》相關(guān)內(nèi)容核算，其中第5條對民營資本介入BOT模式建設(shè)進(jìn)行全面說明。從其具體內(nèi)容分析，一是對BOT項(xiàng)目相關(guān)條件進(jìn)行全面說明，對合同投資及授予方式加以界定；二是對BOT項(xiàng)目建造收入及成本進(jìn)行解釋，并將此內(nèi)容作為“權(quán)利”方式；三是對或有事項(xiàng)、政府補(bǔ)助以及企業(yè)他項(xiàng)服務(wù)等進(jìn)行說明，并提供處理依據(jù)。從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》分析，對BOT項(xiàng)目的建造、收入、記帳等內(nèi)容都進(jìn)行極為祥細(xì)的說明，而對于PPP項(xiàng)目其他類型，沒有進(jìn)行相應(yīng)的指導(dǎo)或解釋，目前仍然處于不斷完善階段。2015年1月，財(cái)政部發(fā)布《PPP項(xiàng)目合同指南(試行)》及《推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問題的通知》，旨在加強(qiáng)社會(huì)資本與政府的合作管理，對PPP項(xiàng)目中會(huì)計(jì)核算與記錄進(jìn)行全面的規(guī)范與指導(dǎo)，而其中就涉及BOO建設(shè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理，但由于施行僅1年，很多制度細(xì)化與落實(shí)仍然有很長的路要走。

二、寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理

（一）寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項(xiàng)目介紹

（1）項(xiàng)目背景介紹。寶鋼湛江鋼鐵廠位于廣東省湛江市，1995年初，建立集中供熱站，對整個(gè)工廠進(jìn)行集中供熱，并成立寶鋼湛江鋼鐵廠供熱有限公司，但隨著供熱體系持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)，出現(xiàn)污染物排放超標(biāo)、控制水平低下、供熱效率不高等。廠區(qū)開始考慮借鑒寶鋼集團(tuán)天然氣分布式熱電冷三聯(lián)供（CCHP）改造項(xiàng)目，能夠最大限度解決上述問題，因此雙方經(jīng)過談判，選擇寶鋼集團(tuán)進(jìn)行PPP合作；在項(xiàng)目建造完成后，寶鋼集團(tuán)擁有30年的經(jīng)營權(quán)，主要收入來源為售電和用戶付費(fèi)等，如出現(xiàn)收費(fèi)不足現(xiàn)象，則由政府財(cái)政部分進(jìn)行政策性補(bǔ)償。在綜合各參與主體功能后，會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目稅后財(cái)務(wù)凈現(xiàn)值將達(dá)到10491萬元，投資回報(bào)時(shí)限為11.24年，相對于30年經(jīng)營期限而言，公司應(yīng)當(dāng)有足夠的利潤空間，說明該模式不僅能夠解決現(xiàn)實(shí)供熱問題，還有較好的經(jīng)濟(jì)收益，且其收益是長期和穩(wěn)定的。

（2）項(xiàng)目實(shí)施的各項(xiàng)階段。寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項(xiàng)目運(yùn)行可以分為如下發(fā)展階段：第一，設(shè)計(jì)階段。從設(shè)計(jì)而言，該目標(biāo)合同結(jié)構(gòu)、融資結(jié)構(gòu)以及監(jiān)督結(jié)構(gòu)由湛江工業(yè)區(qū)管委會(huì)主要負(fù)責(zé)，寶鋼集團(tuán)湛江分公司對項(xiàng)目建設(shè)及運(yùn)營部分進(jìn)行設(shè)計(jì)。2010年，雙方在競爭性談判的前提下，對工程計(jì)劃、可行性報(bào)告進(jìn)行確認(rèn)，簽署合作框架協(xié)議，從而為推動(dòng)項(xiàng)目正常運(yùn)轉(zhuǎn)提供可行性依據(jù)。第二，建造階段。寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項(xiàng)目占地100000平方米，由于廠區(qū)面積較大、企業(yè)較多、需求量大，為確保項(xiàng)目穩(wěn)步推進(jìn)，主要采取分期方式加以建設(shè)。2013年10月開工，2014年9月份，兩臺(tái)機(jī)組開始供熱；從基礎(chǔ)設(shè)施而言，完成機(jī)房與辦公樓建設(shè)。一期供熱機(jī)組達(dá)到2×60MW級(jí)，能夠滿足工廠及相關(guān)覆蓋區(qū)域的制冷及供暖需求。第三，融資階段。寶鋼集團(tuán)在寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項(xiàng)目融資基礎(chǔ)上，根據(jù)政府政策及企業(yè)資金鏈結(jié)構(gòu)，構(gòu)建新的融資模式，從融資規(guī)模而言，動(dòng)態(tài)及靜態(tài)投資分別為100516萬元和98157萬元。為確保融資連續(xù)性，寶鋼集團(tuán)成立新能源有限公司，為企業(yè)注入8000萬地鐵資金，申請商業(yè)貸款6億元以及2.8億元委托貸款，政府又根據(jù)缺口介入補(bǔ)貼2000萬元。融資情況如圖1所示。

圖1 寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項(xiàng)目融資及主管情況

第四，運(yùn)營階段。2014年9月，兩臺(tái)項(xiàng)目機(jī)制開始正式運(yùn)行，該項(xiàng)目的具體運(yùn)營主要由寶鋼集團(tuán)湛江分公司負(fù)責(zé)，根據(jù)協(xié)議要求，湛江市人民政府指定廠區(qū)管委會(huì)負(fù)責(zé)具體的監(jiān)督與管理，從而確保整個(gè)供熱體系能夠有效運(yùn)轉(zhuǎn)，從而確保項(xiàng)目的有序發(fā)展，如圖2所示。

圖2 寶鋼項(xiàng)目運(yùn)營收入情況圖

（二）寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項(xiàng)目是PPP項(xiàng)目中的DBFO模式，在會(huì)計(jì)處理上主要分為四個(gè)處理階段：

（1）設(shè)計(jì)階段會(huì)計(jì)核算。項(xiàng)目設(shè)計(jì)是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，對于交易邊界、風(fēng)險(xiǎn)分析、保障邊界、權(quán)利邊界、特許經(jīng)營協(xié)議以及銜接邊界等加以確認(rèn)；從業(yè)務(wù)流程而言，此階段會(huì)計(jì)處理相對簡單，主要內(nèi)容有開發(fā)及設(shè)計(jì)費(fèi)用。由于該目標(biāo)應(yīng)用技術(shù)較為成熟，因此能夠節(jié)約大量的研發(fā)費(fèi)用，主要費(fèi)用為第三方委托規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)用。如《可行性報(bào)告》等，這些費(fèi)用按照分類可以列入項(xiàng)目成本，在具體項(xiàng)目入帳時(shí)，要考慮具體分類。

（2）建造階段會(huì)計(jì)核算。所有權(quán)移交問題是BOT與BOO項(xiàng)目根本區(qū)別所在，在具體操作過程中，由于項(xiàng)目使用權(quán)有相應(yīng)的年限約定，就會(huì)對項(xiàng)目的性質(zhì)產(chǎn)生影響。如本文研究對象的特許經(jīng)營期限30年，目前沒有形成任何的爭議，但北京高安屯垃圾焚燒處理項(xiàng)目就產(chǎn)生一定的問題，最大爭議點(diǎn)在于資產(chǎn)的定性與分類，是按照無形資產(chǎn)還是有形資產(chǎn)界定的問題。

第一，無形資產(chǎn)模式計(jì)量。2012年，公司獲取土地110畝，支付價(jià)格為70萬元/畝。合同約定在特許經(jīng)營期限內(nèi)，該項(xiàng)目擁有土地所有權(quán)。進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）：

借：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)7700

貸：銀行存款7700 2013年10月-2014年12月底，上海寶鋼公司項(xiàng)目完成，由寶鋼公司自行建設(shè)。其費(fèi)用參數(shù)如表1所示。

表1 建設(shè)費(fèi)用明細(xì)表單位：萬元

第二，固定資產(chǎn)模式計(jì)量。從BOO項(xiàng)目視角出發(fā)，該項(xiàng)目相當(dāng)于政府購買私人服務(wù)，資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)屬于自有資產(chǎn)，此時(shí)應(yīng)當(dāng)按照自建資產(chǎn)實(shí)施會(huì)計(jì)處理，與其他會(huì)計(jì)處理相一致。如土地使用權(quán)以無形資產(chǎn)加以界定，如表2所示。

表2 累計(jì)建造成本表單位：萬元

（3）融資階段會(huì)計(jì)核算。

第一，初始投資的會(huì)計(jì)核算。從寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項(xiàng)目融資分析，一般可以分為債務(wù)融資、政府補(bǔ)貼以及資本融資等，為確保融資連續(xù)性，寶鋼集團(tuán)為企業(yè)注入8000萬地鐵資金，申請商業(yè)貸款6億元以及2.8億元委托貸款，政府又根據(jù)缺口介入補(bǔ)貼2000萬元。其中，最大量的資金來源于債務(wù)融資，達(dá)到8.8億元，約占總?cè)谫Y比重的89.8%，導(dǎo)致公司還債本息較多。

財(cái)政補(bǔ)貼確認(rèn)時(shí)：

借：其他應(yīng)收款2000

貸：遞延收益2000

收到財(cái)政補(bǔ)貼1400萬元時(shí)：

借：銀行存款1400

貸：其他應(yīng)收款1400

項(xiàng)目正式運(yùn)營后，扣除2年建設(shè)期后，需將當(dāng)月補(bǔ)貼計(jì)入收益，2000/（28×12）=5.95（萬元）。

借：遞延收益5.95

貸：營業(yè)外收入5.95

第二，后續(xù)利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算。根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)中》相關(guān)規(guī)定：當(dāng)BOO項(xiàng)目發(fā)生建造貸款利息時(shí)，可歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或生產(chǎn)，必須要將其資本化，列入資產(chǎn)成本體系當(dāng)中；在發(fā)生貸款費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)生額度確定其費(fèi)用，列入當(dāng)期資本損益。假設(shè)商貸利率為6%，人民銀行在處理清潔基金委托貸款基準(zhǔn)利率浮動(dòng)15%，則為5.1%；如果按照無形資產(chǎn)加以計(jì)量，則借記無形資產(chǎn)和貸記長期貸款。根據(jù)上述原則，商業(yè)貸款及清潔基金委托貸款利息列入施工經(jīng)費(fèi)。

借：工程施工5028

貸：長期借款—應(yīng)付利息5028

會(huì)計(jì)期末確認(rèn)建造收入時(shí)，必須要將施工結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，其核算如下：

借：無形資產(chǎn)5028

貸：工程施工5028

在建造過程中，資產(chǎn)成本為98157萬元，則資本化利息可計(jì)算為：8628萬元（3600×2+1428），則特許服務(wù)權(quán)賬面價(jià)值為106785萬元。對于建設(shè)期后產(chǎn)生的利息，無論哪種資產(chǎn)模式，都必須進(jìn)行費(fèi)用化，將其計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而不能使用固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。

（4）運(yùn)營階段會(huì)計(jì)核算。

第一，收入與成本的核算。從合同規(guī)定分析，項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)采取“用戶付費(fèi)+政府補(bǔ)貼”收費(fèi)機(jī)制，但政府補(bǔ)貼缺口為可行性補(bǔ)貼，說明項(xiàng)目主要費(fèi)用來源為終端付費(fèi)。從《可行性報(bào)告書》而言，在項(xiàng)目運(yùn)行過程中，向社會(huì)平提供平均電力為556GWh/年，而電從均值為755.68元/M Wh，則電力收入為42015.8萬元。假定供冷和供熱收入為2000萬元，收到資金時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：

借：現(xiàn)金等63015.8

貸：主營業(yè)務(wù)收入63015.8

其供應(yīng)所年度費(fèi)用發(fā)生明細(xì)如表3所示：

項(xiàng)目成本費(fèi)用計(jì)量與普通項(xiàng)目一致，主要是通過主營業(yè)務(wù)進(jìn)行成本核算。會(huì)計(jì)處理如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本46000

貸：原材料38000

應(yīng)付職工薪酬4000

應(yīng)付賬款2000

銀行存款2000

表3 費(fèi)用發(fā)生明細(xì)表單位：萬元

第二，攤銷與折舊。如以無形資產(chǎn)加以計(jì)量，則辦公樓、設(shè)備以及機(jī)房的服務(wù)特許權(quán)年限為30年，后續(xù)可按照直線法對該資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的攤銷。在項(xiàng)目扣除2年建設(shè)期外，整個(gè)推銷期是28年，如項(xiàng)目帳面原值為106，785萬元，則月攤銷金額為317.8萬元。月會(huì)計(jì)處理如下：

借：營業(yè)務(wù)成本317.8

貸：無形資產(chǎn)—無形資產(chǎn)攤銷317.8如以固定資產(chǎn)加以計(jì)量，則相應(yīng)計(jì)量指標(biāo)可定義為企業(yè)的自有資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照使用折舊進(jìn)行計(jì)量。通常情況下，供熱、發(fā)電或電力專用設(shè)備，其使用年限為12-20年，而廠房等固定資產(chǎn)使用年限為30-40年。在對BOO項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)量時(shí)，可按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定折舊，將其分?jǐn)偟街圃?、管理及銷售費(fèi)用當(dāng)中。

（5）移交階段會(huì)計(jì)核算。一般情況下，在特許經(jīng)營期屆滿時(shí)，所有帳面資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)處理完畢，賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)為0。如果采取無形資產(chǎn)計(jì)量，在移交時(shí)賬面價(jià)值必須為0，可真正無償移交；如果采取固定資產(chǎn)計(jì)量，那么即可企業(yè)自有資產(chǎn)，與BOT項(xiàng)目基本一致。假設(shè)該項(xiàng)目為轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，公司支付5萬元公證費(fèi)用，則會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用5

貸：銀行存款5

三、BOO項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算中存在的問題

（一）缺乏相關(guān)指引國內(nèi)PPP模式已經(jīng)逐漸成為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的主流模式，但除《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)》中，對BOT項(xiàng)目政府補(bǔ)貼、收入支出以及項(xiàng)目建設(shè)等內(nèi)容進(jìn)行規(guī)定外，其他模式均未形成可操作性指導(dǎo)意見，如表4所示。根據(jù)后期出臺(tái)的解釋，除去TOT、BOT以及ROT項(xiàng)目外，還存在MC、O&M等模式。而財(cái)政部并沒有針對此類項(xiàng)目出臺(tái)相應(yīng)的會(huì)計(jì)指引，如果公司以這些模式參與建設(shè)時(shí)，由于其本身規(guī)范的不確定性，可能會(huì)與原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)沖突，從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性與穩(wěn)定性。

另外，針對BOO項(xiàng)目業(yè)務(wù)成本及收入、建造合同等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)》也進(jìn)行簡單說明，但沒有針對各科目列出具體的計(jì)算方式，使得企業(yè)在操作過程中，不可避免的會(huì)出現(xiàn)一定的空白。

（二）項(xiàng)目資產(chǎn)的分類及后續(xù)計(jì)量存在問題在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)》頒布前，對于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)存在諸多爭議，有人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)確定為無形、有形及混合資產(chǎn)3類；有學(xué)者認(rèn)為，基于PPP模式高速收費(fèi)服務(wù)都必須計(jì)入無形資產(chǎn)；另外，還有部分學(xué)者認(rèn)為PPP項(xiàng)目支出較高，如果采取債務(wù)融資可能會(huì)取得較好效果，但商業(yè)銀行往往只接受固定資產(chǎn)貸款，而不會(huì)受理無形資產(chǎn)，因此應(yīng)當(dāng)將其歸類于固定資產(chǎn)，以便增加在金融系統(tǒng)的有效性。國內(nèi)對于BOT項(xiàng)目研究成果較多，但對于BOO項(xiàng)目研究則較少，相關(guān)的政策仍然沒有出臺(tái)。因此，如何定性并沒有定論。

表4 PPP項(xiàng)目各運(yùn)作方式會(huì)計(jì)核算階段表

（三）是否確認(rèn)政府潛在義務(wù)在BOO項(xiàng)目模式中，資金大多來源于資本方，能夠?yàn)檎?cái)政節(jié)省大量的開支，但政府擁有著最大的基建責(zé)任，當(dāng)項(xiàng)目因意外無法正常運(yùn)行時(shí)，政府必須要予以支持，協(xié)商解決遇到的困難，而這個(gè)義務(wù)往往是潛在，沒有在正規(guī)的文件中予以規(guī)定，導(dǎo)致政府利用合同逃避相應(yīng)的責(zé)任；雖然，業(yè)界很多研究成果，都認(rèn)為無論在法律上還是實(shí)際社會(huì)責(zé)任上，政府都具有潛在的義務(wù)，但如果使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析，政府往往都會(huì)持謹(jǐn)慎性態(tài)度，往往都會(huì)放棄現(xiàn)有的義務(wù)內(nèi)容。

（四）缺乏財(cái)務(wù)報(bào)表表外項(xiàng)目披露要求從財(cái)務(wù)報(bào)表表外項(xiàng)目披露中，很難從中找到金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)的原歸屬，在具體參照過程中，可以會(huì)導(dǎo)致投資者對于市場的誤判，不能準(zhǔn)確掌握企業(yè)的實(shí)際情況，從而使投資風(fēng)險(xiǎn)增加。項(xiàng)目信息披露不規(guī)范可以看出會(huì)計(jì)監(jiān)督也存在類似的問題，兩者之間存在一定的連帶性，當(dāng)監(jiān)管主體出現(xiàn)問題時(shí)，說明相關(guān)的約束機(jī)制在執(zhí)行過程中，也存在相應(yīng)的漏洞。

四、BOO項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算完善建議

（一）盡快制定PPP會(huì)計(jì)處理指引針對PPP會(huì)計(jì)處理指引問題，必須要結(jié)合發(fā)展實(shí)踐，迅速出相應(yīng)的指導(dǎo)文件。對PPP類型的不同應(yīng)用模式進(jìn)行界定，從而使得各個(gè)模式都能夠被有效區(qū)分和操作；針對不同項(xiàng)目的不同階段，及時(shí)有效的設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)指引，增強(qiáng)企業(yè)辨識(shí)率，明確會(huì)計(jì)處理，從而確保PPP項(xiàng)目有序運(yùn)轉(zhuǎn)，防止出現(xiàn)不確定因素。對于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)》BOT項(xiàng)目問題，應(yīng)當(dāng)參照《IFRIC 12》及西方國家相關(guān)指引，對于特許經(jīng)營權(quán)進(jìn)行綜合說明，結(jié)合不同情況進(jìn)行祥細(xì)說明，以便于增強(qiáng)其適用性和執(zhí)行度。

（二）項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量（1）項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)。在BOO項(xiàng)目當(dāng)中，必須要根據(jù)協(xié)議約定，對不同資產(chǎn)內(nèi)容采取不同的會(huì)計(jì)處理方法。即對于沒有控制權(quán)或約定時(shí)間移交的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照BOT項(xiàng)目處理，以金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)入帳；對于存在控制權(quán)的資產(chǎn)則屬于自有資產(chǎn)，可按照固定資產(chǎn)錄入。但要明確的是，無論是無償移交、政府購買或無控制權(quán)社會(huì)資本，其所有權(quán)最終都應(yīng)當(dāng)歸屬于政府。而其他情況，則表明資產(chǎn)屬于企業(yè)自有，政府不會(huì)介入資產(chǎn)的處理。從實(shí)踐角度分析，如果BOO項(xiàng)目資產(chǎn)能夠成為固定資產(chǎn)，則會(huì)對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表，從而提升后續(xù)計(jì)量效果。（2）項(xiàng)目資產(chǎn)的攤銷。就BOT項(xiàng)目而言，項(xiàng)目公司主營業(yè)務(wù)是為基礎(chǔ)設(shè)施提供對應(yīng)的公共服務(wù)，因此攤銷金額應(yīng)當(dāng)被計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本之中，以便于與運(yùn)營服務(wù)相適配，在會(huì)計(jì)處理時(shí)，才不致于出現(xiàn)偏差；對于BOO項(xiàng)目而言，由于資產(chǎn)歸屬于公司，無論特許經(jīng)營期限多長，資產(chǎn)歸屬問題不會(huì)存在爭議。所以，可以將項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬于固定資產(chǎn)或經(jīng)營資產(chǎn)，按照其用途分?jǐn)偣芾砑爸圃熨M(fèi)用，對成本進(jìn)行有效歸集，以便于與后續(xù)計(jì)量達(dá)成一致。PPP模式能夠更加有效的突出“風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)”機(jī)制，實(shí)施的是“準(zhǔn)入許可”，而非政府回收權(quán)利。（3）政府潛在義務(wù)的確認(rèn)。BOO項(xiàng)目模式能夠有效降低政府債務(wù)壓力，政府必須要承擔(dān)企業(yè)無力預(yù)見或承擔(dān)的壓力，此義務(wù)可以按照謹(jǐn)慎性原則操作，但政府不應(yīng)當(dāng)刻意去回避矛盾或義務(wù)；從協(xié)議內(nèi)容來看，必須要明確：一旦項(xiàng)目運(yùn)轉(zhuǎn)過程中，發(fā)生環(huán)境污染、意外虧損、價(jià)格管制等情況時(shí)，由雙方共同承擔(dān)責(zé)任。政府應(yīng)當(dāng)問題發(fā)生概率及買單概率來確認(rèn)義務(wù)。在具體核算時(shí)，可以通過其他應(yīng)收款項(xiàng)核算，而不是列入預(yù)計(jì)負(fù)債當(dāng)中，最好在財(cái)務(wù)報(bào)告中對政府潛在義務(wù)進(jìn)行披露，以達(dá)到提醒投資者規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的效果。（4）完善財(cái)務(wù)報(bào)表表外項(xiàng)目披露要求。對于財(cái)務(wù)報(bào)表靜項(xiàng)目披露而言，應(yīng)當(dāng)對以下幾項(xiàng)內(nèi)容加以披露：一是項(xiàng)目描述。如建設(shè)起止時(shí)間、特許經(jīng)營期限等；二是合同條款重要內(nèi)容及會(huì)計(jì)算影響要素。如預(yù)算造價(jià)、項(xiàng)目類型以及公司義務(wù)等；三是會(huì)計(jì)核算方法與標(biāo)準(zhǔn)，特別是資產(chǎn)收入確認(rèn)以及后續(xù)的計(jì)量等；四是負(fù)債、資產(chǎn)以及收入體系中，與PPP項(xiàng)目相關(guān)的款式。另外如果項(xiàng)目母公司或公司參與PPP項(xiàng)目較多，必須要逐一進(jìn)行披露。

［1］鄭丹華：《不同BOT運(yùn)營模式的會(huì)計(jì)處理》，《財(cái)會(huì)月刊》2012年第14期。

［2］趙海立、劉維丹：《政府和社會(huì)資本合作模式（PPP）的會(huì)計(jì)處理探討》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2015年第21期。

［3］賀霞：《基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目BOT與BT模式的比較研究》，《湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)》2013年第5期。

（編輯 周謙）