東北農(nóng)業(yè)大學(xué) 史元 牛磊

內(nèi)審機(jī)構(gòu)特征對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性影響研究*
——基于中小板上市公司經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)

東北農(nóng)業(yè)大學(xué) 史元 牛磊

合理的內(nèi)審機(jī)構(gòu)結(jié)構(gòu)及運(yùn)作方式是保障內(nèi)審機(jī)構(gòu)工作順利開(kāi)展、職能有效發(fā)揮的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。本文選取深市中小板上市公司2012-2014年的數(shù)據(jù)為樣本，從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的規(guī)模、內(nèi)部審計(jì)制度的健全性、內(nèi)審人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力和內(nèi)審機(jī)構(gòu)的勤勉性這四個(gè)方面分析內(nèi)審機(jī)構(gòu)特征，通過(guò)建立多元回歸模型，采用描述性統(tǒng)計(jì)分析、相關(guān)性分析和多元回歸分析等方法研究?jī)?nèi)審機(jī)構(gòu)特征對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性的影響。最后根據(jù)實(shí)證分析結(jié)果提出合理設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)的建議，以期提高內(nèi)部審計(jì)有效性。

內(nèi)部審計(jì)有效性 內(nèi)審機(jī)構(gòu)特征 中小板上市公司

繼能源業(yè)巨子安然公司被美國(guó)證券交易委員會(huì)查出季度財(cái)務(wù)報(bào)告造假后，多起世界著名大公司如世通、施樂(lè)、環(huán)球通訊等財(cái)務(wù)造假案紛紛出現(xiàn)，在國(guó)內(nèi)，銀廣夏、伊利高管被捕、光大證券“烏龍指”等事件陸續(xù)爆發(fā)，這一系列的丑聞事件引起了業(yè)界高度關(guān)注。而這些丑聞無(wú)一不暴露出一個(gè)問(wèn)題：內(nèi)部審計(jì)的失效，最終會(huì)導(dǎo)致一個(gè)公司在約束機(jī)制薄弱的情形下舞弊欺詐甚至走向破產(chǎn)。因而很多學(xué)者從不同角度對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性進(jìn)行研究，提高內(nèi)部審計(jì)有效性已是業(yè)界共識(shí)。然而怎樣的內(nèi)部審計(jì)才是有效的，為了保證內(nèi)部審計(jì)的有效性，內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)具備什么樣的特征，這些問(wèn)題成為本文的研究動(dòng)機(jī)。因此，筆者主要以中小板上市公司為研究對(duì)象，利用多元回歸模型對(duì)內(nèi)審機(jī)構(gòu)特征與內(nèi)部審計(jì)有效性之間的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究。

一、理論分析與研究假設(shè)

內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀(guān)的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)，旨在增加組織價(jià)值和改善組織運(yùn)營(yíng)。它通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，是按照《審計(jì)法》的有關(guān)規(guī)定：國(guó)務(wù)院各部門(mén)和地方人民政府各部門(mén)，國(guó)有金融企事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，主要職能是監(jiān)督本機(jī)構(gòu)行業(yè)、本單位及其下屬單位。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)按照內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的依據(jù)劃分為：部門(mén)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。部門(mén)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，由國(guó)務(wù)院各部門(mén)以及縣以上各級(jí)政府按行業(yè)劃分的業(yè)務(wù)主管部門(mén)成立的，是一種專(zhuān)門(mén)審計(jì)機(jī)構(gòu)；單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，指國(guó)有金融機(jī)構(gòu)、國(guó)家企事業(yè)等單位設(shè)置的專(zhuān)門(mén)審計(jì)機(jī)構(gòu)。本文所研究的是單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)范疇內(nèi)的中小板上市公司內(nèi)審機(jī)構(gòu)。從內(nèi)部審計(jì)的定義可知，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有三種職能，分別是監(jiān)督、評(píng)價(jià)和咨詢(xún)。內(nèi)部審計(jì)以發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)有效性作為根本要求，內(nèi)部審計(jì)有效性是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為達(dá)到實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的目的，發(fā)揮其職能作用的程度。也就是說(shuō)只有實(shí)現(xiàn)了組織目標(biāo)，才談得上有效的內(nèi)部審計(jì)，組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度越高、內(nèi)部審計(jì)有效的作用程度越高。本文將內(nèi)部審計(jì)有效性界定為其是由企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)實(shí)施的，用來(lái)為公司經(jīng)營(yíng)績(jī)效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供科學(xué)合理保證的一個(gè)過(guò)程。

通過(guò)研究《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》，查閱國(guó)內(nèi)外的相關(guān)研究文獻(xiàn)資料和報(bào)告，并結(jié)合國(guó)內(nèi)中小板上市公司內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀，本文認(rèn)為內(nèi)審機(jī)構(gòu)的規(guī)模、內(nèi)審人員專(zhuān)業(yè)勝任能力、制度設(shè)置和勤勉程度這四個(gè)方面對(duì)公司內(nèi)部審計(jì)的有效性影響很大，因此將著重分析這些方面，構(gòu)建內(nèi)審機(jī)構(gòu)特征指標(biāo)，充分分析中小板上市公司內(nèi)審機(jī)構(gòu)特征對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性的影響。

（一）內(nèi)審機(jī)構(gòu)的規(guī)模對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性的影響內(nèi)審機(jī)構(gòu)的規(guī)模即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員數(shù)量，它代表企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作人力資源的投入程度。Wallace和Kreutzfeldt（1991）研究發(fā)現(xiàn)，同等條件下，如果一個(gè)公司設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的規(guī)模較大，其內(nèi)部審計(jì)有效性越高。Beasley（2000）發(fā)現(xiàn)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的規(guī)模越大，財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量越高，內(nèi)部審計(jì)越有效。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職能范圍很廣，包括監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制以及向企業(yè)提供風(fēng)險(xiǎn)管理方面的培訓(xùn)和咨詢(xún)服務(wù)等，中小板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作涉及面廣，工作量大，公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需要具有一定規(guī)模才能保證內(nèi)審的有效性。內(nèi)審機(jī)構(gòu)的規(guī)模越大，內(nèi)審人員越多，越便于將內(nèi)審機(jī)構(gòu)的職能拓展到其他領(lǐng)域，如風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理，咨詢(xún)功能，進(jìn)而提高內(nèi)部審計(jì)有效性，更好地促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果內(nèi)審機(jī)構(gòu)的規(guī)模較小，人員較少，內(nèi)審機(jī)構(gòu)職能的有效發(fā)揮會(huì)受到限制，內(nèi)部審計(jì)有效性也會(huì)較低。原因是，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能會(huì)因時(shí)間有限而過(guò)分簡(jiǎn)化審計(jì)程序，無(wú)法有效地監(jiān)督和檢查企業(yè)的各個(gè)部門(mén)，影響內(nèi)部審計(jì)工作；另外，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能會(huì)因?yàn)槿藛T不足，縮小審計(jì)范圍，僅審計(jì)財(cái)務(wù)相關(guān)事項(xiàng)，不能擴(kuò)展到其他領(lǐng)域，導(dǎo)致不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和工作流程中等問(wèn)題。由此提出研究假設(shè)：

假設(shè)1：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的規(guī)模對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性有正向影響

（二）內(nèi)審制度的健全性對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性的影響按照《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的審計(jì)制度，積極參與公司的內(nèi)部控制工作。中小板上市公司可結(jié)合自身實(shí)際情況與國(guó)家發(fā)布的統(tǒng)一內(nèi)部審計(jì)制度設(shè)置企業(yè)自己的內(nèi)部審計(jì)制度。內(nèi)部審計(jì)制度是中小板上市公司內(nèi)審機(jī)構(gòu)實(shí)施開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作的基礎(chǔ)，內(nèi)部審計(jì)制度的完善程度影響著內(nèi)審工作能否有序進(jìn)行，為內(nèi)審人員履行職責(zé)提供依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。健全完善的內(nèi)審制度可極大提高內(nèi)審質(zhì)量以及效率。要想保證內(nèi)審的實(shí)際工作成果轉(zhuǎn)化必須有制度進(jìn)行保障。執(zhí)行審計(jì)工作前，擁有健全的內(nèi)部審計(jì)制度，完善的制度作保障，可以使各項(xiàng)工作有法可依，有章可循。如果沒(méi)有完善的制度對(duì)企業(yè)進(jìn)行約束，必將導(dǎo)致企業(yè)不重視、不采納內(nèi)部審計(jì)提出的意見(jiàn)，造成不能正確實(shí)施工作成果，內(nèi)部審計(jì)人員積極性降低等問(wèn)題，長(zhǎng)此以往，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督地位就會(huì)形同虛設(shè)。因此，中小板上市公司的內(nèi)部審計(jì)制度的健全性會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)有效性，并間接影響公司目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。本文由此提出研究假設(shè)：

假設(shè)2：內(nèi)部審計(jì)制度的健全性對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性有正向影響

（三）內(nèi)審人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性的影響內(nèi)審人員是中小板上市公司內(nèi)部審計(jì)的主體，內(nèi)審人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力是指內(nèi)審人員在審計(jì)工作中，必須具備的專(zhuān)業(yè)知識(shí)技能和經(jīng)驗(yàn)等，以及學(xué)習(xí)和適應(yīng)能力，并且確保這種能力可以長(zhǎng)期保持。Bedard等（2004）發(fā)現(xiàn)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的成員專(zhuān)業(yè)能力越強(qiáng)，越能有效地抑制管理層的盈余管理。韓崢（2015）認(rèn)為審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力是是內(nèi)部審計(jì)有效發(fā)揮其作用的重要影響因素，在其他條件不變的情況下，提高內(nèi)審人員專(zhuān)業(yè)勝任能力可以提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。中小板上市公司的內(nèi)部審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力是影響內(nèi)部審計(jì)有效性的重要因素之一。只有內(nèi)審人員掌握了相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)了如指掌，而且通過(guò)堅(jiān)持學(xué)習(xí)來(lái)提升業(yè)務(wù)素質(zhì)，才能使審計(jì)工作更為高效、更為順利的開(kāi)展。同樣的，如果想要充分發(fā)揮出內(nèi)審機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)職能，就必須對(duì)內(nèi)審人員嚴(yán)格要求，尤其是在內(nèi)審人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)技能方面，不能滿(mǎn)足于會(huì)計(jì)、審計(jì)、計(jì)算機(jī)一般性的知識(shí)，還要不斷拓展關(guān)于內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理等領(lǐng)域的知識(shí)，只有這樣才能更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。相反，如果內(nèi)審人員缺乏專(zhuān)業(yè)訓(xùn)練，其專(zhuān)業(yè)勝任能力不能達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，甚至是能力較差，那么內(nèi)審人員對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)根本就不能準(zhǔn)確有效的監(jiān)督，更無(wú)法查出存在的問(wèn)題以及正確評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，那么會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的有效性產(chǎn)生不可估量的影響。由此提出研究假設(shè)：

假設(shè)3：內(nèi)審人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性有正向影響

（四）內(nèi)部審計(jì)的勤勉性對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性的影響內(nèi)審機(jī)構(gòu)的勤勉性指內(nèi)審機(jī)構(gòu)工作的參與度和履行其職責(zé)的程度。Abbott（2004）研究表明，審計(jì)委員會(huì)的會(huì)議頻率越高，公司的盈余管理水平越高，說(shuō)明其可以提高財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性，內(nèi)部審計(jì)越有效。審計(jì)委員會(huì)是董事會(huì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)之一，職責(zé)不僅包括監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，財(cái)務(wù)報(bào)告，也包括選擇、評(píng)估和更換外部審計(jì)人員，改善外部審計(jì)質(zhì)量，以及內(nèi)外部審計(jì)的溝通等。而審計(jì)委員會(huì)會(huì)議的召開(kāi)，有助于內(nèi)審人員的溝通，反映內(nèi)審機(jī)構(gòu)的運(yùn)作情況，也可間接反饋其對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)監(jiān)督信息。審計(jì)委員會(huì)的會(huì)議次數(shù)直接體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)委員會(huì)的溝通情況、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)履行職責(zé)的情況，保證內(nèi)部審計(jì)順利、有效實(shí)施，因此可以在一定程度上反映內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)履行其職責(zé)的情況，進(jìn)而影響內(nèi)部審計(jì)有效性。由此提出研究假設(shè)：

假設(shè)4：內(nèi)部審計(jì)的勤勉性對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性有正向影響

二、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源本文參考巨潮資訊網(wǎng)選取我國(guó)中小企業(yè)板上市公司披露的2012-2014年的內(nèi)部審計(jì)相關(guān)報(bào)告作為樣本。樣本的篩選標(biāo)準(zhǔn)為：選取在2012年末以前上市的公司；剔除金融保險(xiǎn)類(lèi)的上市公司；剔除ST類(lèi)上市公司；剔除所需相關(guān)變量數(shù)據(jù)缺失的中小板上市公司。根據(jù)這些排除依據(jù)，篩選出775個(gè)樣本。采用手工搜集方法，利用網(wǎng)上平臺(tái)，如巨潮資訊網(wǎng)、深交所官方網(wǎng)站等對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集。本文主要采用SPSS19.0軟件和Excel軟件完成回歸分析與數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)等方面的內(nèi)容。

（二）變量定義

（1）被解釋變量的選取。內(nèi)部審計(jì)有效性是內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮程度最直觀(guān)的體現(xiàn)。如果要達(dá)到對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性評(píng)價(jià)的目的，只需要考察內(nèi)部審計(jì)職能的履行情況和履行程度。本文在選擇內(nèi)部審計(jì)有效性衡量指標(biāo)時(shí)，參考了此方面的相關(guān)文獻(xiàn)，目前主要有兩類(lèi)衡量方法：第一類(lèi)是考慮內(nèi)部審計(jì)的特征性因素，并通過(guò)加權(quán)處理合并為一個(gè)指標(biāo)，這是當(dāng)下普及率較高的對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性指標(biāo)的選取方法。不過(guò)此種方法有一定局限性：一是表現(xiàn)在數(shù)據(jù)選擇時(shí)是通過(guò)手工進(jìn)行的，因而標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，可能存在相關(guān)理解性的偏差；二是主觀(guān)賦權(quán)法主要是考慮到專(zhuān)家的意見(jiàn)來(lái)為各因素賦予權(quán)重，因而具有明顯的主觀(guān)隨意性。第二類(lèi)驗(yàn)證內(nèi)部審計(jì)的有效性的方法是對(duì)比不同樣本之間內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用效果。根據(jù)內(nèi)部審計(jì)有效性的內(nèi)涵，本文認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)有效性可從經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度方面進(jìn)行衡量。有效的內(nèi)部審計(jì)有利于公司將其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和自身所處發(fā)展階段和市場(chǎng)環(huán)境結(jié)合起來(lái)，進(jìn)而提升其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和管理效率。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率和效果最終要通過(guò)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)表現(xiàn)出來(lái)，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)選擇凈資產(chǎn)收益率ROE作為替代變量。

（2）解釋變量的選取。本文選取的解釋變量主要包括：內(nèi)審機(jī)構(gòu)的規(guī)模、內(nèi)審人員專(zhuān)業(yè)勝任能力、內(nèi)審制度健全性、內(nèi)審機(jī)構(gòu)勤勉程度。內(nèi)審機(jī)構(gòu)的規(guī)模將采用內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露的內(nèi)部審計(jì)人數(shù)作為度量指標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)制度的健全性，主要看上市公司是否對(duì)外披露了其獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)制度。內(nèi)審人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力可以泛指每一名內(nèi)審人員的專(zhuān)業(yè)性平均水平，也可以具體指內(nèi)審負(fù)責(zé)人的專(zhuān)業(yè)性水平。前者更側(cè)重于衡量?jī)?nèi)審部門(mén)的整體情況，而后者側(cè)重于關(guān)注內(nèi)審負(fù)責(zé)人的組織及帶頭作用?；趯?duì)數(shù)據(jù)采集及國(guó)內(nèi)披露制度的考量，本文選取用內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人的專(zhuān)業(yè)性水平表示。內(nèi)審機(jī)構(gòu)的勤勉性用審計(jì)委員會(huì)會(huì)議次數(shù)來(lái)衡量。

（3）控制變量的選取。為了使模型具有更強(qiáng)的可行性和有效性，本文另加入了兩個(gè)控制變量：公司規(guī)模Ln_ASSET，用公司年末總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)表示；資本結(jié)構(gòu)LEV，用公司資產(chǎn)負(fù)債率表示。

表1 研究變量說(shuō)明

（三）模型構(gòu)建根據(jù)以上提出的研究假設(shè)，分析內(nèi)審機(jī)構(gòu)特征對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性的影響，構(gòu)建如下研究模型：

其中，β0為常數(shù)項(xiàng)，β1～β6各變量回歸系數(shù)，ε代表隨機(jī)誤差項(xiàng)。

三、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)通過(guò)對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行收集整理，表2給出了相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計(jì)表，從這些數(shù)據(jù)中可以看出：（1）被解釋變量：ROE的最大值為0.3827，最小值為-0. 1873，說(shuō)明中小板上市公司從經(jīng)營(yíng)目標(biāo)上來(lái)衡量的內(nèi)部審計(jì)有效性差異較小。（2）解釋變量。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人數(shù)的均值為3.69，標(biāo)準(zhǔn)差為2.157，最大值為22，最小值為2，說(shuō)明個(gè)體差異較大、離散程度較高。根據(jù)深交所的相關(guān)文件，要求內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人數(shù)不得少于三人，說(shuō)明我國(guó)中小板上市公司從總體來(lái)說(shuō)比較符合現(xiàn)階段對(duì)企業(yè)內(nèi)部審部門(mén)人員數(shù)量的設(shè)定范圍。設(shè)立審計(jì)制度的平均值為0.73，說(shuō)明有73%的公司不僅設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，還制定了《內(nèi)部審計(jì)制度》和《內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)范》等一系列規(guī)章制度。內(nèi)審人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力均值為0.69，說(shuō)明69%的樣本數(shù)據(jù)公司，其內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人具有專(zhuān)業(yè)相關(guān)的執(zhí)業(yè)資格。這也一定程度上說(shuō)明了，中小板公司的內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人專(zhuān)業(yè)素質(zhì)較高，但仍有待提升。內(nèi)審機(jī)構(gòu)會(huì)議數(shù)最大值為22，最小值為1，均值為4.96，樣本標(biāo)準(zhǔn)差為1.957，說(shuō)明我國(guó)對(duì)中小板上市公司審計(jì)委員會(huì)的會(huì)議數(shù)監(jiān)管不夠嚴(yán)格。（3）控制變量：企業(yè)總資產(chǎn)的對(duì)數(shù)、資產(chǎn)負(fù)債率，標(biāo)準(zhǔn)差都比較小，均值和中位數(shù)都相當(dāng)接近，說(shuō)明這些變量的數(shù)據(jù)都比較平穩(wěn)，沒(méi)有較大的波動(dòng)和異常。

表2 描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

（二）相關(guān)性分析從相關(guān)性檢驗(yàn)矩陣表3中可以看出：（1）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的規(guī)模與ROE在1%的水平上顯著正相關(guān)。表明在中小板上市公司的內(nèi)審機(jī)構(gòu)規(guī)模越大，內(nèi)部審計(jì)越有效，越能有效的保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，支持本文研究假設(shè)1。內(nèi)審機(jī)構(gòu)規(guī)模Size與公司規(guī)模Ln_Asset在1%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明規(guī)模較大的公司配備的內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)人員也多。（2）內(nèi)部審計(jì)制度的健全性與ROE在1%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明制定內(nèi)部審計(jì)制度對(duì)于提高內(nèi)部審計(jì)有效性有積極作用，支持本文研究假設(shè)2。（3）內(nèi)審人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力與ROE在1%的水平上顯著正相關(guān)。說(shuō)明內(nèi)審人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力越高，越能有效的保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、內(nèi)部審計(jì)有效性越高，支持本文研究假設(shè)3。（4）內(nèi)審機(jī)構(gòu)的勤勉性與ROE成負(fù)相關(guān)，說(shuō)明內(nèi)審機(jī)構(gòu)會(huì)議次數(shù)對(duì)于提高內(nèi)部審計(jì)有效性沒(méi)有發(fā)揮作用，與本文研究假設(shè)4不相符。（5）其余變量之間也存在一定的相關(guān)性，但相關(guān)系數(shù)都較小，均低于0.4，可初步推斷變量間不存在嚴(yán)重的多重共線(xiàn)性。

表3 相關(guān)性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

以上檢驗(yàn)的是單變量之間的相關(guān)系數(shù)，要研究?jī)?nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)特征對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性的影響，還需控制其他變量的影響，因此，本文進(jìn)一步進(jìn)行了多元回歸分析。

（三）回歸分析分析多元回歸結(jié)果（表4），可得出如下結(jié)論：（1）Size的回歸系數(shù)為正，說(shuō)明對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性具有正面影響。當(dāng)被解釋變量為ROE時(shí)，其sig值0.019小于0.05通過(guò)了5%水平上的顯著性檢驗(yàn)。這說(shuō)明中小板上市公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)規(guī)模越大，內(nèi)部審計(jì)有效性越高。（2）Regulation的回歸系數(shù)為正，內(nèi)部審計(jì)制度的健全性對(duì)被解釋變量ROE同樣產(chǎn)生積極作用，兩者在5%的顯著性水平下呈現(xiàn)出正相關(guān)的關(guān)系，結(jié)果表明內(nèi)部審計(jì)制度健全性程度較高的企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)有效性也較高，與本文假設(shè)2相一致。（3）解釋變量Professional的回歸系數(shù)為正數(shù)，并且sig值小于0.05，通過(guò)了5%水平上的顯著性檢驗(yàn)。這說(shuō)明上市公司內(nèi)部審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力能對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性產(chǎn)生顯著影響。（4）內(nèi)審機(jī)構(gòu)會(huì)議數(shù)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)營(yíng)性目標(biāo)呈負(fù)相關(guān)，表明內(nèi)審機(jī)構(gòu)的勤勉性與內(nèi)部審計(jì)有效性成負(fù)相關(guān)，原因可能是內(nèi)審機(jī)構(gòu)開(kāi)會(huì)時(shí)存在效率低下等問(wèn)題，假設(shè)4沒(méi)有得到驗(yàn)證。

表4 回歸分析結(jié)果

四、結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論本文選取中小板上市公司為樣本，以?xún)?nèi)審機(jī)構(gòu)的規(guī)模、內(nèi)審制度的健全性、內(nèi)審人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力和內(nèi)審機(jī)構(gòu)的勤勉性為解釋變量，對(duì)研究模型進(jìn)行了變量描述性統(tǒng)計(jì)、變量相關(guān)性分析及多元回歸分析，研究結(jié)論如下：（1）內(nèi)審機(jī)構(gòu)規(guī)模對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性有正向影響，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員數(shù)量越多越有助于提高內(nèi)部審計(jì)有效性。（2）內(nèi)審制度的健全性對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性有積極的影響。內(nèi)審制度的健全有助于經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，說(shuō)明內(nèi)審制度的健全性在內(nèi)部審計(jì)有效性充分發(fā)揮上存在一定的積極作用。（3）內(nèi)審人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性有積極的影響。內(nèi)審人員的專(zhuān)業(yè)性越高，可以更好地利用自身專(zhuān)業(yè)知識(shí)指導(dǎo)和監(jiān)督上市公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能。（4）內(nèi)審機(jī)構(gòu)會(huì)議數(shù)對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性負(fù)向影響，原因可能是內(nèi)審機(jī)構(gòu)開(kāi)會(huì)時(shí)存在效率低下等問(wèn)題。

（二）相關(guān)建議根據(jù)上述研究結(jié)論可以從以下幾個(gè)方面完善內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，提高內(nèi)部審計(jì)的有效性：（1）配備充足的內(nèi)部審計(jì)人員。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的規(guī)模對(duì)審計(jì)人員的工作能力以及其工作效率均會(huì)產(chǎn)生影響，目前中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的規(guī)模都相對(duì)較小，基本在3-5人。當(dāng)然，中小板上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不能一味增加人數(shù)，導(dǎo)致人員臃腫，阻礙了內(nèi)部審計(jì)有效性，因而必須以企業(yè)的規(guī)模和業(yè)務(wù)的需要兩方面因素進(jìn)行綜合考量。對(duì)于同時(shí)擁有很大規(guī)模下屬公司的集團(tuán)或者跨國(guó)公司來(lái)講，可以在下屬公司也設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)分級(jí)管理。而如果公司規(guī)模較大，在有一定條件支撐的前提下，可以適度擴(kuò)大內(nèi)審規(guī)模，來(lái)確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠更好的發(fā)揮監(jiān)督、評(píng)價(jià)、咨詢(xún)服務(wù)功能，保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，以便提高對(duì)公司績(jī)效的提高。而如果公司規(guī)模較小，適當(dāng)設(shè)置幾名精干有效的內(nèi)審人員即可。（2）提升內(nèi)部審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力。在改善上市公司內(nèi)審人員結(jié)構(gòu)配置的基礎(chǔ)上，還應(yīng)該提升其專(zhuān)業(yè)勝任能力。第一，能夠擔(dān)任中小板上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員，必須熟練掌握財(cái)務(wù)、審計(jì)等知識(shí)，而且還必須掌握其他專(zhuān)業(yè)技能，例如管理、內(nèi)控、計(jì)算機(jī)等，同時(shí)應(yīng)該在企業(yè)內(nèi)部通過(guò)公開(kāi)選拔挑選一批高素質(zhì)的知識(shí)技能多層次、復(fù)合型人才進(jìn)行培養(yǎng)，而不是僅靠財(cái)務(wù)等部門(mén)為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行培養(yǎng)輸送工作人員，從而使得審計(jì)工作質(zhì)量和效率不斷保持優(yōu)化。第二，中小板上市公司內(nèi)審人員需要定期開(kāi)展培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，不斷更新和補(bǔ)充內(nèi)部審計(jì)相關(guān)知識(shí)，主動(dòng)報(bào)考內(nèi)審師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、內(nèi)控評(píng)估師等，不斷提升自身能力素質(zhì)。第三，職業(yè)道德教育也應(yīng)當(dāng)是中小板上市公司內(nèi)部審計(jì)人員的必修課，中小板上市公司要為內(nèi)審人員提供諸如講座、培訓(xùn)等的多種學(xué)習(xí)方式，同時(shí)還要建立適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)懲制度，不僅考察內(nèi)審人員的專(zhuān)業(yè)能力，還要檢測(cè)其學(xué)習(xí)效果，把這兩項(xiàng)與企業(yè)的考核激勵(lì)機(jī)制掛鉤，計(jì)入到年底考核中，獎(jiǎng)優(yōu)懲劣。（3）健全公司的內(nèi)部審計(jì)制度。只有建立了相應(yīng)的內(nèi)審制度，審計(jì)工作才能有效開(kāi)展下去，有了相應(yīng)制度規(guī)范，所有工作才能循規(guī)蹈矩，有條不紊。正是由于完善的內(nèi)部審計(jì)制度可以約束企業(yè)，企業(yè)才會(huì)采納內(nèi)部審計(jì)的意見(jiàn)，否則的話(huà)，企業(yè)不能有效完成工作計(jì)劃，內(nèi)審人員工作熱情受到影響，造成一系列不良反應(yīng)，如果任其發(fā)展下去，不加制止，那么內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督地位就會(huì)形同虛設(shè)。因此，為了更有利于開(kāi)展審計(jì)工作，加大企業(yè)員工對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視力度，不僅要把內(nèi)部審計(jì)績(jī)效納入到企業(yè)管理層的激勵(lì)機(jī)制，同時(shí)還要與考核獎(jiǎng)懲結(jié)合，針對(duì)忽視內(nèi)部審計(jì)、且對(duì)公司績(jī)效有不利影響的情況，按照制度規(guī)定，必須給予嚴(yán)厲懲罰與制裁。（4）積極履行內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)。提高內(nèi)審機(jī)構(gòu)的會(huì)議質(zhì)量，不僅能夠發(fā)揮其對(duì)中小板上市公司日常經(jīng)營(yíng)管理的監(jiān)督，而且還能夠監(jiān)測(cè)其財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性以及監(jiān)管其法律法規(guī)遵守情況。研究結(jié)果可以看出，并不是召開(kāi)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的會(huì)議的次數(shù)越多，內(nèi)審有效性就越高。所以說(shuō)并不是開(kāi)更多次會(huì)議，就能夠保證審計(jì)委員會(huì)的勤勉性。審計(jì)委員會(huì)會(huì)議是成員之間進(jìn)行交流研究的有效途徑之一，以此評(píng)定內(nèi)審機(jī)構(gòu)的運(yùn)作情況，在一定程度上體現(xiàn)內(nèi)審機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的指導(dǎo)和監(jiān)督情況，所以，每一次開(kāi)會(huì)要保證履行內(nèi)審機(jī)構(gòu)職責(zé)的質(zhì)量的前提下，通過(guò)定期多開(kāi)會(huì)的形式來(lái)保持其勤勉性。

由于內(nèi)審機(jī)構(gòu)特征包含很多方面，本文在選擇自變量時(shí)只選取了其中的四個(gè)典型特征進(jìn)行研究，選擇替代指標(biāo)的代表性不夠全面，在以后的研究中，還需要進(jìn)一步分析其余因素對(duì)內(nèi)審有效性的影響。

*本文系黑龍江省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)一般項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：11B077）階段性研究成果。

［1］蔡春：《內(nèi)部審計(jì)功能與企業(yè)價(jià)值》，《中國(guó)會(huì)計(jì)評(píng)論》2011年第9期。

［2］韓崢：《企業(yè)審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力和審計(jì)效用均衡的探索》，《財(cái)稅研究》2015年第8期。

［3］張荷玲、劉正軍：《湖南省制造企業(yè)內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)績(jī)效影響的實(shí)證研究》，《中國(guó)軟科學(xué)增刊》2010年第1期。

［4］IIA.IIA Position Paper on Resourcing Alternatives for the Internal.Audit Function http：//www.thejia.org，2005.

［5］WallaceWA，KreutzfeldtRW．Distinctive characteristics of entities with an internal audit department and the association of the quality of such departments with errors．Contemporary Accounting Research，1991（2）．

［6］Beasley．Fraudulent Financial Reporting:Consideration Governance Mechanisms．Accounting Horizons．2000（4）.

［7］JeanC．Bedard．Earningsmanipulationrisk．corporate governance risk．a(chǎn)nd auditors’planning and pricing decisions．The Accounting Review．2004（2）.

［8］Abbott LJ.Parker S．Peters GF．Audit committee characteristicsandrestatements．Auditing：Ajournalof Practiced Theory．2004（23）.

（編輯 劉姍）