陳文川 陳舒穎 譚勁松

香港地區(qū)會計師懲戒制度的分析與啟示

陳文川 陳舒穎 譚勁松

一、問題的提出

隨著銀廣夏虛構(gòu)財務(wù)報表、藍(lán)田神話破滅、綠大地會計造假、萬福生科欺詐上市、新大地財務(wù)舞弊等一系列財務(wù)丑聞的曝光，一次又一次震驚了中國的資本市場。這些財務(wù)舞弊案件并不是資本市場的偶然，可以說是各方利益的相互博弈，會計師事務(wù)所和注冊會計師在其中更是扮演了不光彩的角色，甚至可能起到推波助瀾的作用。監(jiān)管機構(gòu)和資本市場對涉嫌舞弊的會計事務(wù)所和注冊會計師懲罰力度不夠，使得違法者因違法成本過低而敢于鋌而走險。但從現(xiàn)《注冊會計師法》和《證券法》的規(guī)章制度來看，注冊會計師在證券市場信息披露中對于虛假會計信息的責(zé)任承擔(dān)事項并無明確規(guī)定，這是不是意味著注冊會計師不用對虛假會計信息承擔(dān)責(zé)任？筆者認(rèn)為，會計信用的建立有賴于完善的法律體系，也有賴于健全的市場經(jīng)濟機制，故加強和完善會計師懲戒制度（以下簡稱“懲戒制度”）的重要性不言而喻。注冊會計師是獨立公正的代表，其審計實施的有效性是減少上市公司財務(wù)舞弊、會計造假等不良財務(wù)行為的關(guān)鍵。因此，世界各國和地區(qū)都紛紛建立起彰顯本國特色的懲戒制度：海洋法系國家和地區(qū)代表有英國《公司法》、美國《證券法》、中國香港專門設(shè)《專業(yè)會計師條例》等法律規(guī)范；大陸法系國家和地區(qū)代表有德國《注冊會計師法》、日本《公認(rèn)會計師法》、中國臺灣《會計師法》等。我國大陸地區(qū)（以下簡稱“大陸”）于2006年中國注冊會計師協(xié)會建立了第一份關(guān)于違規(guī)協(xié)會會員的懲戒辦法，加上《注冊會計師法》等法律規(guī)定，這是大陸經(jīng)濟高速發(fā)展推動注冊會計師行業(yè)發(fā)展的必然結(jié)果，但同其他國家和地區(qū)相比明顯起步較晚。

大陸雖已有《證券法》與《注冊會計師法》相關(guān)法律法規(guī)，但會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量和責(zé)任問題已經(jīng)成為一個非常突出的社會問題。香港是少數(shù)有專門設(shè)置注冊會計師懲戒相關(guān)法律的海洋法系地區(qū)，且從上世紀(jì)70年代發(fā)展至今日漸臻熟。因此，研究比較香港地區(qū)會計師懲戒制度的發(fā)展態(tài)勢，并從中汲取香港地區(qū)制度之精華，為大陸所鑒，再為大陸所用，對完善《中國證券法》及《注冊會計師法》的修正和完善，具有重大現(xiàn)實意義。

二、香港地區(qū)會計師懲戒制度

（一）懲戒法律及機關(guān)

香港地區(qū)負(fù)責(zé)會計師懲戒的機關(guān)主要是依據(jù)香港法例第50章《專業(yè)會計師條例》第V部，在香港會計師公會下所設(shè)置的紀(jì)律委員會。紀(jì)律委員會的成員在紀(jì)律小組A和紀(jì)律小組B中產(chǎn)生，由理事會指示紀(jì)律委員會會議召集人（以下簡稱“召集人”）進行委任。紀(jì)律委員會成員人數(shù)應(yīng)有5人，分別是：紀(jì)律小組A中委任3人，其中1人為主席；紀(jì)律小組B中委任2人，其中1人須有執(zhí)業(yè)證書。但是，在處理投訴時，只要當(dāng)事會計師或其代理人不反對，可以由4名委員（法定人數(shù)）開始處理。并且，為保持該委員會的獨立性，紀(jì)律小組成員不能同時任調(diào)查小組成員，紀(jì)律委員會委員不能同時任執(zhí)業(yè)審核委員會委員，紀(jì)律委員會召集人不能同時任紀(jì)律委員會委員。以上成員組成由該法第32A（4）、33、33B（1）、33B（2）條規(guī)定。另外，該法第41條“上訴”中（1）（b）（iii）規(guī)定，受懲會計師若是對紀(jì)律委員會作出的懲戒命令感到受屈者，可以向法院提起上訴。

香港地區(qū)的懲戒相關(guān)條例主要是依據(jù)《專業(yè)會計師條例》及其附例，此外，還有《香港財務(wù)匯報局條例》、《香港刑事罪行條例》、《公司條例》、《會計師報告規(guī)則》等法例。值得注意的是，《專業(yè)會計師條例》并不適用于公職人員。

（二）懲戒事由

香港《專業(yè)會計師條例》對會計師的懲戒事由規(guī)定有許多，主要集中于第34條“紀(jì)律條文”和第42條“罪行和罰則”中。

第34條規(guī)定的關(guān)于會計師個人的投訴共15條，可歸納為以下幾點：（1）曾被裁定犯有《刑事罪行條例》、《財務(wù)匯報局條例》所訂下的相關(guān)罪行或受法庭懲罰者；（2）不論是否以會計師的身份，曾在香港或其他地方犯有不誠實行為的罪行者；（3）曾在專業(yè)上有疏忽或失當(dāng)行為者；（4）沒有遵從或忽略遵從調(diào)查委員會、執(zhí)業(yè)監(jiān)督委員會、理事會訂立的相關(guān)規(guī)定和指示者；（5）犯不名譽行為者；（6）以執(zhí)行法團董事的身份提供服務(wù)時，該公司未在注冊紀(jì)錄冊第II部內(nèi)；或者以執(zhí)行法團董事的身份從事會計專業(yè)時，執(zhí)行法團專業(yè)彌償保險沒受?；蚴鼙３潭任催_(dá)標(biāo)。

第42條規(guī)定的關(guān)于會計師個人的罪行共14條，可歸納為以下幾點：（1）做虛假證明或偽造篡改證明文件或注冊紀(jì)錄冊相關(guān)資料等；（2）以文字等方式冒充他人或假裝為會計師進行執(zhí)業(yè)；（3）執(zhí)業(yè)會計師更改注冊辦事處地點而未及時通知注冊主任。

（三）懲戒種類

香港的紀(jì)律委員會的懲戒權(quán)利種類主要由《專業(yè)會計師條例》第35條規(guī)定。紀(jì)律委員會可以對受懲會計師作出以下一種或多種命令：（1）將會計師的姓名或名稱從注冊紀(jì)錄冊中永遠(yuǎn)或暫時刪除；（2）譴責(zé)；（3）向公會繳納不超過HK$500,000的罰款；（4）向調(diào)查委員會和財務(wù)匯報局繳納因?qū)ζ湔{(diào)查而產(chǎn)生的合理調(diào)查費用和附帶費用，該合理金額由紀(jì)律委員會決定，可作為民事債項追討；（5）取消會計師的執(zhí)業(yè)證書；（6）永久或暫時取消會計師獲發(fā)執(zhí)業(yè)證書的資格。另外，該法第42條（1）也有針對本條所列罪行的罰則，即就會計師個人而言，可處第4級罰款及監(jiān)禁12個月；若非本條所列罪行，可處第2級罰款。

表1 中港兩地會計師懲戒制度的比較

例如，2015年4月，香港安永會計師事務(wù)所就一間上市公司及其子公司的中期賬目發(fā)出無保留意見審查報告。但是，這家上市公司中期賬目中所記錄的該公司出售海外酒店的作業(yè)權(quán)益犯下了會計錯誤，令其出售作業(yè)所得的收益被嚴(yán)重少報。對此，該公司已于2015年6月發(fā)公告修正錯誤的財務(wù)資料。這一事件中，香港會計師公會認(rèn)為安永及執(zhí)業(yè)合伙人許建輝未抱著職業(yè)懷疑態(tài)度進行審查程序，以至于未能發(fā)現(xiàn)賬目中的會計錯誤，他們的行為違反了香港審閱準(zhǔn)則第2410號“由實體的獨立核數(shù)師執(zhí)行中期財務(wù)資料審閱”。因此，安永及許建輝被投訴，交由紀(jì)律委員會作出懲戒命令。紀(jì)律委員會認(rèn)為，他們的行為符合《專業(yè)會計師條例》第34條（1）（vi）款“沒有或忽略遵守、維持或以其他方式應(yīng)用專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”，并在被投訴者承認(rèn)違反專業(yè)準(zhǔn)則的情況下，于2016年9月12日，根據(jù)本條例第35條（1）款，對其進行譴責(zé)，并要求其執(zhí)行共同繳交行政罰款3萬元及費用1萬元的懲戒命令。

（四）懲戒程序

1. 調(diào)查

香港地區(qū)在《專業(yè)會計師條例》中體現(xiàn)，香港在收到投訴人或執(zhí)業(yè)審核委員會投訴會計師違規(guī)行為時，理事會會酌情專門依據(jù)該法第VA部第42B、42C條規(guī)定成立調(diào)查委員會，負(fù)責(zé)調(diào)查會計師的違規(guī)事實是否成立，后提交注冊主任，再由注冊主任提交到理事會，若調(diào)查結(jié)果對會計師不利，則理事會應(yīng)酌情決定將該事宜提交給紀(jì)律小組并成立紀(jì)律委員會處理。獨立性要求使然，紀(jì)律小組成員不能同時任調(diào)查小組成員，紀(jì)律委員會委員不能同時任執(zhí)業(yè)審核委員會委員。

2. 申辯和聽證

申辯和聽證是懲戒程序中極重要的一環(huán)，香港地區(qū)在該程序中，《專業(yè)會計師條例》第36條（1）規(guī)定，紀(jì)律委員會有權(quán)錄取經(jīng)過宣誓的證供，以及傳召證人與會議上出示證據(jù)并進行訊問，或者應(yīng)投訴人或被投訴會計師的申請聆聽其陳述。若應(yīng)第51條理事會訂立的規(guī)則，紀(jì)律委員會須重新聆訊某投訴事件時，則按照第35（1A）規(guī)定，此前的聆訊和決議將全部失效，重新進行該程序。

該法第37條述明，可參與紀(jì)律委員會聽證程序的人員，除紀(jì)律委員會委員外，還有投訴人、注冊主任、一名調(diào)查委員會委員、被投訴會計師，或者以上人員的律師或大律師，或者以上人員委任的其他代表（投訴人、被投訴會計師的其他代表應(yīng)獲紀(jì)律委員會批準(zhǔn)才能出席）。

3. 決議

根據(jù)香港《專業(yè)會計師條例》第35條（1）規(guī)定，紀(jì)律委員會有權(quán)對當(dāng)事會計師處以一項或多項命令（懲戒種類），訂明命令（決議）的生效日期及適用期間。

此外，該法還對紀(jì)律委員會作出決議的方式做了兩種情況的規(guī)定：第一，若紀(jì)律委員會須聽取受懲會計師或其代表的陳詞，則須當(dāng)場商議并作

香港地區(qū)在《專業(yè)會計師條例》中體現(xiàn)，香港在收到投訴人或執(zhí)業(yè)審核委員會投訴會計師違規(guī)行為時，理事會會酌情專門依據(jù)該法第VA部第42B、42C條規(guī)定成立調(diào)查委員會，負(fù)責(zé)調(diào)查會計師的違規(guī)事實是否成立，后提交注冊主任，再由注冊主任提交到理事會，若調(diào)查結(jié)果對會計師不利，則理事會應(yīng)酌情決定將該事宜提交給紀(jì)律小組并成立紀(jì)律委員會處理。獨立性要求使然，紀(jì)律小組成員不能同時任調(diào)查小組成員，紀(jì)律委員會委員不能同時任執(zhí)業(yè)審核委員會委員。出命令，隨后發(fā)出命令文本，若商議后不能作出命令或者由于其他主客觀原因?qū)е聲h無法進行，則須解散該委員會，并成立新的紀(jì)律委員會對該案進行重審。第二，若紀(jì)律委員會在某些案例中無須聽取投訴人、受懲會計師或其代表的陳詞，則需要根據(jù)第35B條，在作出命令后向投訴人和當(dāng)事會計師發(fā)出同意令，限其自發(fā)出通知之日起14天內(nèi)對作出的命令作出同意與否的回復(fù)，同意則確定該命令，不同意或無及時回應(yīng)則解散該委員會，并成立新的紀(jì)律委員會對該案進行重審。此時應(yīng)當(dāng)注意該法第33B條（4）（b）明確了解散的委員會委員不能再成為新委員會的委員，也不能再以任何方式參與到新的處理程序中。以及該法第38條（1）要求的以上的最終命令文本均須面交送達(dá)或以郵寄方式送至受懲專業(yè)會計師的注冊地址。

4. 復(fù)審

香港的復(fù)審亦分為以下兩種：

一種是如上文提到的解散并重組紀(jì)律委員會進行重新處理，這種重審會在處理某投訴時，舊的委員會委員不能作出命令，或由于其他主客觀原因?qū)е聲h無法進行下去，或委員會委員雖能作出命令但得不到當(dāng)事人同意或及時回應(yīng)時進行，該程序一旦進行，則舊委員會進行的一切程序和決議，新委員會均不予接受，一切重頭開始，且新舊委員會成員不得重疊、程序不得互有參與。

第二種則是上訴，即《專業(yè)會計師條例》第41條（1）規(guī)定的受懲會計師若是對紀(jì)律委員會作出的懲戒命令感到受屈者，可以向法院提起上訴。上訴法庭可以確認(rèn)、更改或推翻原紀(jì)律委員會作出的命令或決定。但是第41條（3）中限制了上訴的時間只能是上訴人收到命令文本后30天內(nèi)，否則法庭將不聆訊其上訴。

5. 公告

香港《專業(yè)會計師條例》第35條（3）對公告作出要求，紀(jì)律委員會應(yīng)當(dāng)將其制作的已確定不再更改的命令副本，或者上訴法庭新更改的命令副本，連同與該命令相關(guān)的投訴性質(zhì)撮要，一起刊登在憲報上。

香港地區(qū)在保密程序上有明確規(guī)定，如《專業(yè)會計師條例》第35條（3）要求紀(jì)律委員會不得將在可上訴期限內(nèi)（決議命令文本送達(dá)后30天內(nèi)）的命令文本副本，或被上訴后未最終裁決的命令文本副本，刊登在憲報上。又如該法第36條（1A）要求，紀(jì)律委員會應(yīng)當(dāng)公開進行每一次聆訊，但若是紀(jì)律委員會主動或應(yīng)投訴人、受懲會計師之申請而進行的聆訊，則應(yīng)當(dāng)閉門進行，不予公開。

6. 保密

香港地區(qū)在保密程序上有明確規(guī)定，如《專業(yè)會計師條例》第35條（3）要求紀(jì)律委員會不得將在可上訴期限內(nèi)（決議命令文本送達(dá)后30天內(nèi)）的命令文本副本，或被上訴后未最終裁決的命令文本副本，刊登在憲報上。又如該法第36條（1A）要求，紀(jì)律委員會應(yīng)當(dāng)公開進行每一次聆訊，但若是紀(jì)律委員會主動或應(yīng)投訴人、受懲會計師之申請而進行的聆訊，則應(yīng)當(dāng)閉門進行，不予公開。

三、大陸會計師懲戒制度與香港地區(qū)的比較

大陸地區(qū)法律屬于大陸法體系，以法律之上為原則；而香港地區(qū)的法律則屬于海洋法體系，通常以已有案例為判案依據(jù)。二者雖所屬法系不同，但是香港法律也在判例中不斷補充和完善，為以后的判案提供法律依據(jù)。鑒于此，表1對兩地的會計師懲戒制度進行了比較。

四、中國大陸地區(qū)會計師懲戒制度存在問題與改進建議

（一）存在問題

綜上比較分析，我國大陸地區(qū)的會計師懲戒制度自建立以后多次修改，現(xiàn)行版本進步頗多，但與香港地區(qū)比較還存在兩大問題：

1.法律法規(guī)亟需完善。首先，對懲戒事由中受害人的規(guī)定不統(tǒng)一?！蹲詴嫀煼ā贰ⅰ蹲C券法》中以“利害關(guān)系人”、“他人”等籠統(tǒng)用詞，無明確界定和說明，且范圍不一。類似的法律沖突終將導(dǎo)致法律現(xiàn)實可操作性降低，甚至?xí)斐煞蔀E用、公平喪失的局面。其次，《注冊會計師法》規(guī)定不夠清晰?！蹲詴嫀煼ā纷鳛榇箨懸徊繉ｉT針對注冊會計師而訂立的法律，卻一直處于尷尬境地，規(guī)定不夠清晰，與其他法律產(chǎn)生歧義而未作解釋，在行業(yè)規(guī)范中尚未達(dá)到引領(lǐng)作用。最后，重行政刑事懲戒而輕民事懲戒。大陸關(guān)于注冊會計師的刑事懲戒和行政懲戒，尤其是行政懲戒的規(guī)定相當(dāng)多且嚴(yán)格，但關(guān)于民事懲戒的規(guī)定卻寥寥無幾，且界定模糊不清。如民事懲戒在《注冊會計師法》、《證券法》中均有所涉及，然而卻難以辨認(rèn)哪些違規(guī)行為需承擔(dān)民事責(zé)任，這樣容易導(dǎo)致注冊會計師民事懲戒無法可依或有法難依。

2.行業(yè)內(nèi)部控制制度有待規(guī)范。（1）注冊會計師職業(yè)道德有待提升。目前會計作假成本低回報高，注冊會計師難抵誘惑，容易與企業(yè)沆瀣一氣，出具虛假報告，作出虛假陳述，瞞欺報告使用者及其他利益相關(guān)者。（2）懲戒時間滯后。通過證監(jiān)會2001-2013年處罰公告可以發(fā)現(xiàn)，證監(jiān)會對注冊會計師的懲戒滯后2-3年的占受罰總?cè)藬?shù)的63.16%，滯后4-6年的占受罰總?cè)藬?shù)的31.58%，甚至有個別滯后了7年之久，這樣明顯而異常的滯后，其懲戒效果大打折扣（劉笑霞、范思琦，2016）。（3）懲戒處分力度較低。相對于香港地區(qū)，罰款力度仍處于較低水平，且對懲戒決定的公告程序缺少明文規(guī)定，公開程度較低。這種懲戒力度對違規(guī)注冊會計師的震懾力不足，尤其是民事和行業(yè)懲戒規(guī)定。（4）不相容崗位未分離。中注協(xié)《懲戒辦法》第二十四條有關(guān)于禁止申訴委員會委員兼任懲戒委員會委員的規(guī)定，但對懲戒調(diào)查及懲戒處置的人員并沒有明確規(guī)定分離。盡管操作中要求調(diào)查工作由秘書處負(fù)責(zé)，與懲戒機關(guān)不在同一部門，但作出明確分離規(guī)定還是有必要的。

（二）改進建議

為了減少大陸注冊會計師違規(guī)行為，本文提出以下改善建議：

1.完善規(guī)范法律法規(guī)。（1）避免注冊會計師懲戒制度間的沖突?？山梃b香港地區(qū)，通過對沖突進行調(diào)整，達(dá)到口徑一致；若是暫時性沖突，可僅在法律條文中注明適用的時間和法律優(yōu)先情況。（2）建議全面修訂《注冊會計師法》?！吨腥A人民共和國注冊會計師法（2014年修訂版）》相關(guān)規(guī)定跟西方發(fā)達(dá)國家相比有一定的滯后性，建議對這部專門的法律進行全面修訂，使其條規(guī)清晰，進而引領(lǐng)行業(yè)規(guī)范水平。（3）擴充懲戒制度對民事懲戒的規(guī)定。各法律條款對會計師民事懲戒制度應(yīng)詳細(xì)解析，建議制定一部專門的注冊會計師民事懲戒規(guī)章制度，明確民事懲戒何時用、如何用等，使得民事懲戒有法可依。

2.規(guī)范行業(yè)內(nèi)部控制制度。（1）提高會計師職業(yè)道德素養(yǎng)。規(guī)范和強化注冊會計師繼續(xù)教育，使會計師的審計質(zhì)量得以提高；還可以借鑒香港地區(qū)做法，將名譽行為寫入法律，以法律的強制力加以維護。（2）加大對注冊會計師監(jiān)管力度。鑒于懲戒的滯后性會削弱懲戒效果，可以采取定時與不定時相結(jié)合的檢查方式對會計師的行為實施審計過程監(jiān)控，及時發(fā)現(xiàn)疏漏。（3）加重懲戒處分。通過加大懲戒力度對欲違規(guī)的注冊會計師有事前警示作用，也有事后震懾的效果，對懲戒事由的追究、陳述、申辯、調(diào)查、決定送達(dá)及復(fù)審程序均須在規(guī)定期限內(nèi)進行及完成，力求達(dá)到即時懲戒的目的（周愷，2016）；（4）實施不相容崗位相分離制度。借鑒香港地區(qū)以法律規(guī)定的形式對調(diào)查人員和懲戒機關(guān)人員進行嚴(yán)格分離，以此保持調(diào)查和懲戒相互獨立，有利于對違規(guī)會計師作出公正的懲戒。

1.李柏楊.關(guān)于中美跨境審計監(jiān)管的研究.中國注冊會計師.2013（2）

2.劉笑霞.審計師法律懲戒的影響因素與后果研究評述.審計與經(jīng)濟研究.2014（2）

3.呂敏.香港會計業(yè)管理的特色與經(jīng)驗借鑒.財務(wù)與會計.2006（4）

4.謝盛紋，王洋洋.簽字注冊會計師懲戒與審計質(zhì)量——基于中國證監(jiān)會2004-2011年行政處罰的證據(jù).會計論壇.2015（2）

5.葉陳剛，張立娟，王孜.國家審計制度比較研究.中國審計評論.2016（1）.

本文受廣東省教育廳青年創(chuàng)新人才類項目（2014WQNCX192）和2016年廣東省高等教育教學(xué)改革項目“基于科研項目和學(xué)科競賽輔助載體的獨立學(xué)院創(chuàng)新人才培養(yǎng)模式研究”資助。

作者單位：中山大學(xué)新華學(xué)院