戴禹堯

企業(yè)資產(chǎn)減值會計信息中的問題與決策研究

戴禹堯

隨著市場在我國資源配置中決定性作用的突顯和簡政放權(quán)的實施，我國巨大經(jīng)濟潛力進一步得到釋放。然而，經(jīng)濟的騰飛也會加速資產(chǎn)的貶值。本文從企業(yè)資產(chǎn)減值的基本理論出發(fā)，通過對我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的介紹，總結(jié)了各類資產(chǎn)減值的處理方法，并指出了國內(nèi)外會計準(zhǔn)則的差異。其次，通過對資產(chǎn)減值會計內(nèi)容的分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)減值會計信息中存在的問題，并提出決策建議。

企業(yè)會計準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值 會計信息 盈余管理

隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”和知識經(jīng)濟時代的到來，科學(xué)技術(shù)進步迅猛，企業(yè)產(chǎn)品更新速度日益加快，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)很快就會陳舊、過時甚至毀損，這大大縮減了資產(chǎn)的價值，使得企業(yè)會計信息不準(zhǔn)確。同時，資產(chǎn)在企業(yè)中的地位舉足輕重，也是企業(yè)進行盈余管理的常用對象。為了能夠如實反映資產(chǎn)的價值，發(fā)現(xiàn)目前企業(yè)資產(chǎn)減值會計信息中存在的問題，本文對企業(yè)中的資產(chǎn)減值會計信息做出研究。

一、我國會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值的現(xiàn)行規(guī)定

我國會計準(zhǔn)則中有明確單獨的一項準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，但其中只規(guī)范了一些不允許轉(zhuǎn)回的長期資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、成本模式計量的投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、商譽等，而其他的資產(chǎn)則分別在各自相關(guān)的準(zhǔn)則中規(guī)范，如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)范了存貨的跌價核算，第22號準(zhǔn)則《金融工具的確認與計量》規(guī)范了持有至到期投資等金融工具減值的計量等。

由于適用的準(zhǔn)則不同，各類資產(chǎn)減值的會計核算處理方法也復(fù)雜多樣。因此，筆者將主要的幾類資產(chǎn)減值處理方法進行了匯總，見表1。

然而，盡管在國際趨同的大方向下，我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與其他國家會計準(zhǔn)則仍存在著差異，其中最大的差異就是是否允許長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回?！秶H會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》（IAS36）、《英國會計準(zhǔn)則第11號——固定資產(chǎn)和商譽的減值》（FRS11）均認為資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回（除商譽外），因為資產(chǎn)可以體現(xiàn)為未來經(jīng)濟利益的流入，應(yīng)該隨著未來經(jīng)濟利益的變化而變化。但是《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第144號——長期資產(chǎn)減值與處置會計》（FAS144）和我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8號——資產(chǎn)減值》（CAS8）都認為規(guī)定的資產(chǎn)在計提減值后不應(yīng)轉(zhuǎn)回，其中有一部分原因是為了防止企業(yè)盈余管理。

二、資產(chǎn)減值會計信息的內(nèi)容

會計信息是指會計主體借由財務(wù)報告或其附注等各種形式，向利益相關(guān)者揭示單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量的信息，指導(dǎo)報表預(yù)期使用者做出決策。資產(chǎn)減值會計信息屬于會計信息且內(nèi)容廣泛，筆者根據(jù)影響資產(chǎn)減值會計信息的因素，將其內(nèi)容分為非財務(wù)信息和財務(wù)信息兩大類。

（一）非財務(wù)信息

1.資產(chǎn)減值的跡象

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》關(guān)于資產(chǎn)減值跡象的判斷從外部客觀環(huán)境和內(nèi)部信息來源兩個方面做出了明確規(guī)定，外部客觀環(huán)境主要側(cè)重于宏觀環(huán)境的重大變化對企業(yè)造成的不利影響，比如，資產(chǎn)價格非正常的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境方面的不利導(dǎo)致資產(chǎn)陳舊過時的信息；利率變更對資產(chǎn)的現(xiàn)值計算的影響等。內(nèi)部信息來源則主要側(cè)重于資產(chǎn)本身未來產(chǎn)生現(xiàn)金流入的能力，比如資產(chǎn)是否被長期閑置、被毀損或者其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在可預(yù)見的未來低于企業(yè)預(yù)期的報酬等。

2.企業(yè)的戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)

一是發(fā)行股票和上市動機。上市公司要想首次發(fā)行股票并獲得上市資格，經(jīng)營業(yè)績必須要達到一定指標(biāo)，其盈利水平、發(fā)行公司的規(guī)模和持續(xù)經(jīng)營時間等都要滿足限制性規(guī)定。二是利潤平滑動機。企業(yè)對外提供的財務(wù)報告是屬于財務(wù)管理中一種傳遞信號的作用，實現(xiàn)的經(jīng)營利潤是企業(yè)利益相關(guān)者較為關(guān)注的指標(biāo)之一。為了給投資者必要的信心，以及樹立企業(yè)較強盈利能力的良好形象，管理層可能會對財務(wù)信息進行修飾，避免出現(xiàn)大額虧損或大的利潤波動。三是稅收動機。我國許多公司利用盈余管理進行納稅籌劃的動機比較明顯。不同類型的公司可能基于不同目的利用盈余管理來控制繳納的稅款，一般情況下私營企業(yè)會出于避稅目的適當(dāng)調(diào)減利潤，許多國有企業(yè)會選擇為了維持良好的企業(yè)形象調(diào)增利潤，進而多繳納稅款。不管是出于哪種目的，以上三種信息都會影響到企業(yè)會計政策的選擇。

3.企業(yè)的資產(chǎn)減值內(nèi)部控制

企業(yè)資產(chǎn)減值內(nèi)部控制信息主要包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通、控制活動和監(jiān)控。（1）控制環(huán)境主要體現(xiàn)為管理層的態(tài)度和認識，這種信息奠定了內(nèi)部控制的基調(diào)。內(nèi)部控制的核心是控制活動，良好的控制活動主要包括適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批，充分的憑證和記錄，信息處理，實物控制和業(yè)績評價。（2）對控制的監(jiān)督信息主要包括內(nèi)部審核和監(jiān)督制度。

（二）財務(wù)信息

1.會計政策的選擇與運用

一是資產(chǎn)減值的范圍。2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對資產(chǎn)減值的范圍作了規(guī)定。準(zhǔn)則主要涉及長期股權(quán)投資、商譽、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)。應(yīng)收賬款和存貨等流動資產(chǎn)則存在于各自具體準(zhǔn)則中，這種規(guī)范的框架體系明確了資產(chǎn)減值會計的核算范圍。

二是資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。準(zhǔn)則為了避免企業(yè)通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回從而惡意操縱利潤進行盈余管理，明確規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)(不包括金融工具、存貨、建造合同資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)等)的減值損失，一經(jīng)確認后期不得轉(zhuǎn)回。所以，相關(guān)會計處理只允許在資產(chǎn)被處置時再做出確認。

2.資產(chǎn)減值會計信息的確認與計量

一是分類資產(chǎn)組。資產(chǎn)組的認定應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)組能否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生主要現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，還需要考慮企業(yè)管理層的經(jīng)營方式和理念（按照區(qū)域還是按照業(yè)務(wù)種類或生產(chǎn)線等），以及對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策等。資產(chǎn)組若被確定下來，在以后各個會計期間內(nèi)應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。二是對資產(chǎn)或資產(chǎn)組的可收回金額的確認。可收回金額的確認是資產(chǎn)減值中的難點。對于公允價值的確認，企業(yè)要根據(jù)第39號準(zhǔn)則確認?？勺儸F(xiàn)凈值的信息則包括預(yù)計未來現(xiàn)金流量、預(yù)期使用壽命和實際的折現(xiàn)率。此類信息較難準(zhǔn)確測量，因此主觀性較大，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計準(zhǔn)則合理估計

表1 各類資產(chǎn)的減值處理方法

企業(yè)資產(chǎn)減值內(nèi)部控制信息主要包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通、控制活動和監(jiān)控。（1）控制環(huán)境主要體現(xiàn)為管理層的態(tài)度和認識，這種信息奠定了內(nèi)部控制的基調(diào)。內(nèi)部控制的核心是控制活動，良好的控制活動主要包括適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批，充分的憑證和記錄，信息處理，實物控制和業(yè)績評價。（2）對控制的監(jiān)督信息主要包括內(nèi)部審核和監(jiān)督制度。這類信息，并且應(yīng)在財務(wù)報表附注中披露。

3.資產(chǎn)減值會計信息的列報與披露

就披露形式上看，2006年公布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則重新規(guī)范了財務(wù)報告的體系，即四表一附注，同時取消了各資產(chǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細表的列報，而將其列入年報附注中。相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，會計信息在企業(yè)財務(wù)報表中披露的位置或形式不同，會對投資者的決策產(chǎn)生影響，具體表現(xiàn)為會計信息在財務(wù)報表的主表反映的影響遠大于在其附表或附注中披露對投資者的影響。

三、企業(yè)資產(chǎn)減值會計信息中的問題

1.企業(yè)資產(chǎn)減值金額確認計量不準(zhǔn)確

國際上的資產(chǎn)減值確認方法有永久性、經(jīng)濟性和可能性三種標(biāo)準(zhǔn)，而我國采用的是經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)。在此標(biāo)準(zhǔn)下，可收回金額的確定是關(guān)鍵。但要確認各項資產(chǎn)的可收回金額卻很困難。一是盡管有了第39號準(zhǔn)則對公允價值的規(guī)范，當(dāng)前我國的資產(chǎn)信息公布、價格市場仍然有待健全；二是由于會計人員專業(yè)勝任能力的限制或無應(yīng)有的職業(yè)謹慎，對資產(chǎn)減值跡象的判斷不準(zhǔn)確，導(dǎo)致計提金額錯誤；三是資產(chǎn)減值金額的計量在很大程度上依賴于會計人員的職業(yè)判斷，這就存在著較大主觀性，無法合理保證資產(chǎn)減值金額的可靠性和合規(guī)性。

2.“資產(chǎn)組”的確定和分類不明晰

準(zhǔn)則在過去的基礎(chǔ)上引入了“資產(chǎn)組”的概念，以可以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)來確定減值金額更加科學(xué)合理。但在實際操作中，引入“資產(chǎn)組”將會面臨其他問題。一方面，資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量難以預(yù)測，我國企業(yè)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平較低，有些企業(yè)可能沒有編制現(xiàn)金流量預(yù)算等長期預(yù)算的慣例。另一方面，資產(chǎn)組的分類不明晰，管理層可以按區(qū)域、分部等多重標(biāo)準(zhǔn)劃分，不同標(biāo)準(zhǔn)計量同一信息，顯然不滿足會計信息質(zhì)量的可比性和可靠性要求，容易導(dǎo)致盈余管理的發(fā)生。

3.利用資產(chǎn)減值進行利潤操控的動機依舊存在

由于信息不對稱和資本市場非有效的緣故，上市公司通常利用資產(chǎn)減值進行盈余管理。企業(yè)為了IPO、防虧、扭虧、利潤平滑、配股等目的或者因為管理層變更虛假提高業(yè)績，往往利用資產(chǎn)減值操縱盈余。資產(chǎn)減值是會計謹慎性信息質(zhì)量要求的具體運用，由于資產(chǎn)減值計提過程中減值跡象的判斷、可收回金額的確定等均需要會計人員大量的主觀判斷，這種不客觀的處理方法給利潤操縱留下了很大空間, 而且準(zhǔn)則僅僅規(guī)定了己計提的長期資產(chǎn)減值的價值恢復(fù)不能逆轉(zhuǎn)，未規(guī)定流動資產(chǎn)不可以轉(zhuǎn)回，更加重要的是并沒有禁止長期資產(chǎn)減值通過實質(zhì)性交易轉(zhuǎn)回。因此企業(yè)可能會更多地釆用變賣出售、資產(chǎn)重組等實質(zhì)性交易來轉(zhuǎn)回己計提的長期資產(chǎn)減值，使得盈余管理得以實現(xiàn)，導(dǎo)致企業(yè)會計信息的“規(guī)則性失真”。

4.資產(chǎn)減值信息的列報與披露不

盡管準(zhǔn)則要求披露資產(chǎn)減值信息，但準(zhǔn)則也取消原將其列示在主表中的要求，這將減少使用者的關(guān)注度，導(dǎo)致投資人決策失誤。同時，披透明露的資產(chǎn)減值信息缺少專業(yè)人員的審核、分析和判斷，從而其真實性和完備性無從得知。

5.內(nèi)部控制略顯薄弱

公司缺乏必要的內(nèi)部控制或未曾得到一貫運行。當(dāng)前,我國有很大一部分企業(yè)的資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度不盡完善，不相容崗位不分離現(xiàn)象普遍存在，企業(yè)減值金額的計提未經(jīng)授權(quán)，監(jiān)督活動也不夠有效，固定資產(chǎn)等實物控制缺乏以及業(yè)績評價方式不夠科學(xué)。

四、企業(yè)資產(chǎn)減值會計信息的改進措施與決策

（一）企業(yè)應(yīng)確保會計信息的可靠性、相關(guān)性

1.提高會計人員素質(zhì)

由于會計工作的性質(zhì)，需要做出大量的判斷和估計工作，資產(chǎn)減值會計的處理中表現(xiàn)的尤為突出。一項資產(chǎn)，當(dāng)前發(fā)生減值與否、發(fā)生減值的時間、預(yù)期可收回金額的多少、減值應(yīng)計提的金額、是否將減值準(zhǔn)備的發(fā)生予以轉(zhuǎn)回，這些事項都需要會計人員憑借自身所積累的專業(yè)知識做出判斷。企業(yè)減值信息的真實性直接受到會計人員執(zhí)業(yè)能力的影響。所以，會計人員需努力提高本身的專業(yè)技能，保持對行業(yè)、市場信息的了解，及時、準(zhǔn)確地做出減值判斷；明晰資產(chǎn)減值會計處理，且對資產(chǎn)評估知識有所掌握，這樣更能提高對資產(chǎn)的理解。企業(yè)還要定期組織員工學(xué)習(xí)，了解當(dāng)前最新的會計制度規(guī)范，積極引進有復(fù)合型背景的會計人才。

2.合理運用謹慎性會計信息質(zhì)量要求

謹慎性要求是會計信息質(zhì)量中一個非常重要的要求，它要求企業(yè)不得高估資產(chǎn)和收益，不得低估企業(yè)的損失和費用。由于做出會計決策的基礎(chǔ)的不精確和企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的需要，企業(yè)有時會濫用會計原則。謹慎性要求的目的是使企業(yè)充分考慮經(jīng)營過程中的風(fēng)險損失，為會計信息使用者提供更加可靠的信息。資產(chǎn)減值會計的處理過程中有減值測試，引入可收回金額概念等，這符合謹慎性要求，使得會計信息更加相關(guān)。

（二）完善資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度

建立和完善資產(chǎn)減值相關(guān)的內(nèi)部控制制度，可以減少企業(yè)資產(chǎn)減值計提的主觀隨意性。首先，資產(chǎn)減值金額的核算部門與資產(chǎn)減值的審批部門需保持職務(wù)分離。嚴禁同一部門同時進行數(shù)據(jù)的測算及審核。其次，規(guī)范企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)減值的一般授權(quán)與特別授權(quán)管理。規(guī)定不同的金額級別、不同性質(zhì)資產(chǎn)的減值決策需由不同級別職務(wù)的人員授權(quán)，以保障資產(chǎn)減值決策的科學(xué)性。同時，企業(yè)還要建立健全與之相關(guān)的內(nèi)部審計監(jiān)督機制。通過內(nèi)審強化內(nèi)控過程中薄弱環(huán)節(jié)，保障資產(chǎn)減值內(nèi)控機制實際發(fā)揮作用。最后，通過對當(dāng)前減值計提內(nèi)控制度的執(zhí)行情況進行監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)其在執(zhí)行中存在的問題，監(jiān)控可以幫助企業(yè)進一步改進以達到內(nèi)部控制的三個目標(biāo)。

（三）加大企業(yè)資產(chǎn)減值信息披露的透明度

對于資產(chǎn)減值信息的披露，我國目前的要求并不是很嚴格，這導(dǎo)致企業(yè)管理層可能存在著盈余管理動機，利用信息的不對稱原理，不對外披露與投資者決策相關(guān)的所有必要的減值信息。完善的資產(chǎn)減值信息披露體系，不斷豐富的重要資產(chǎn)減值信息能使會計信息使用者更清晰地了解企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況。同時，正如上文論述的非財務(wù)信息的披露也很重要。因此,企業(yè)可以在已經(jīng)披露的財務(wù)信息中加入資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額計提或者轉(zhuǎn)回的具體原因、確認方法，對于本期發(fā)生的重大資產(chǎn)減值損失，說明符合哪些資產(chǎn)減資跡象、計算的標(biāo)準(zhǔn)等更具體可信的信息等等。如此，再結(jié)合資產(chǎn)減值明細表，這將在很大程度上增加資產(chǎn)減值信息的公開透明度，提高會計信息質(zhì)量。

作者單位：南京財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

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