審計師“旋轉門”與上市公司費用粘性

呂懷立 王海婷

“旋轉門”現(xiàn)象發(fā)生前，跳槽審計師與客戶公司的潛在雇傭關系會降低審計師的獨立性，加劇上市公司的費用粘性。本文以2001年至2014年我國滬深A股上市公司為樣本，實證研究審計師與客戶公司的潛在雇傭關系對上市公司費用粘性的影響。結果表明“旋轉門”現(xiàn)象發(fā)生前，跳槽審計師審計未來雇主時，潛在雇傭關系會損害審計師的獨立性，不利于降低代理問題引起的費用粘性；在區(qū)分大事務所（國際四大或國內八大）和小事務所（非國際四大且非國內八大）樣本后，發(fā)現(xiàn)當跳槽審計師來自小事務所時，其獨立性較差，更不利于降低代理問題引起的費用粘性。

“旋轉門”現(xiàn)象 審計師 費用粘性

一、引言

在現(xiàn)代企業(yè)制度中，經(jīng)營權與所有權的分離給企業(yè)帶來了資源的優(yōu)化配置、經(jīng)營效率的大幅提升，但也導致出現(xiàn)委托代理沖突。代理問題若反映到企業(yè)的費用管理方面，則表現(xiàn)為企業(yè)管理層基于自利動機而刻意保持或調整成本費用，導致費用粘性的出現(xiàn)。管理層為了最大程度地控制企業(yè)資源，會在銷售量上升時，增加過多的資源投入；而當銷售量下降時，資源投入的減少規(guī)模卻相對較小，進而產(chǎn)生了企業(yè)的費用粘性（Kama和Weiss，2010）。有效的公司治理機制能夠緩解股東與管理層的代理沖突，而外部審計作為公司外部治理機制的重要組成，在一定程度上可以約束管理層的自利行為，進而降低費用粘性。

近年來，在審計領域中，審計師跳槽成為客戶高管的“旋轉門”現(xiàn)象，以及公司治理領域中的費用粘性存在性和成因問題已逐漸成為熱點研究話題。但是，對于“旋轉門”現(xiàn)象，大部分的研究都在關注“旋轉門”現(xiàn)象發(fā)生后事務所的審計質量或者企業(yè)財務報告質量的變化，鮮有考察在“旋轉門”現(xiàn)象發(fā)生前，審計師與客戶之間潛在的雇傭關系對審計結果的影響。而在公司治理領域中，現(xiàn)有研究對于公司治理機制對費用粘性的影響方面的探討仍不夠深入：關于外部審計的治理作用研究主要集中在考察企業(yè)是否聘請高質量的外部審計以降低管理層與股東間的代理成本。如DeAngelo（1981）指出代理成本產(chǎn)生的主要原因是委托人與代理人之間的信息不對稱，而外部審計作為公司治理機制的一部分，可以通過鑒證減少二者之間的信息不對稱，進而降低代理成本。在以外部審計與代理問題的現(xiàn)有研究為基礎，深入探討外部審計對費用粘性的具體影響的問題上，學術界目前較少關注。本文立足于此，研究存在潛在雇傭關系時，跳槽審計師審計對由代理問題引發(fā)的企業(yè)費用粘性的影響。

二、文獻回顧

（一）費用粘性與公司治理機制

在管理會計領域中，關于成本性態(tài)的實證研究表明在收入發(fā)生等額增減時，費用的變化幅度并不符合傳統(tǒng)成本理論的收入費用等比例變動預期，即費用在收入增加時上升的幅度要大于其在收入減少時下降的幅度，Anderson等（2003）將這種變化幅度上的非對稱性定義為費用粘性。對于企業(yè)的費用粘性現(xiàn)象研究，Calleja（2006）通過對美英等國上市公司的調查研究，發(fā)現(xiàn)這些國家的上市公司均存在著不同程度的費用粘性特征。國內對于費用粘性的研究也緊隨國外研究進程，孫錚和劉浩（2004）通過對我國上市公司財務數(shù)據(jù)的分析，首次提出我國上市公司也存在費用粘性特征的觀點，同時指出我國上市公司在銷售管理費用方面的費用粘性特征最為突出。萬壽義和徐勝男（2012）對我國企業(yè)的成本費用粘性現(xiàn)象進行了實證研究，研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)的銷售費用和管理費用的費用粘性程度較為突出，而營業(yè)成本的費用粘性現(xiàn)象并不明顯。因此，本文所研究的費用粘性也主要針對企業(yè)的銷售管理費用。關于費用粘性的成因問題，目前學術界形成了三種觀點：資源調整觀、管理者樂觀預期觀及代理問題觀，其中代理問題觀點受到了國內外學者的普遍認同。Chen 等（2008）發(fā)現(xiàn)管理層構建“個人帝國”的行為會強化企業(yè)的費用粘性特征。以Chen等（2008）研究結果為基礎，Banker（2011）探究了多國企業(yè)的費用粘性特征，研究表明管理層的“個人帝國主義”構建動機是企業(yè)出現(xiàn)費用粘性特征的重要因素。在管理層自利行為的研究中，萬壽義和王紅軍(2011)采用制造業(yè)公司的自由現(xiàn)金流情況反映管理層自利行為，發(fā)現(xiàn)自由現(xiàn)金流和公司的費用粘性之間存在顯著正向關系，進而證明了管理層自利行為對費用粘性水平的影響。

良好的公司治理能夠在一定程度上緩解股東與管理層的代理沖突，進而降低由代理問題引起的費用粘性。目前，公司治理機制一般可以分為內部治理機制和外部治理機制，內部治理機制主要包含董事會、內部控制、激勵約束等內容，外部治理機制則主要包含證券市場、產(chǎn)品要素市場及外部審計等?，F(xiàn)有研究主要關注內部公司治理機制，如對于董事會機制，劉嫦等（2016）指出完善的董事會治理機制有助于減少管理層的成本管理行為，從而降低企業(yè)的費用粘性。在外部公司治理機制方面，Jensen和Mecking（1976）認為以外部審計為代表的外部治理機制有助于抑制管理層的自利動機。梁上坤等（2015）認為外部審計能夠抑制管理層的自利動機進而降低上市公司的費用粘性，同時指出在市場化水平低的地區(qū)，公司的股權集中度越低，這種降低作用越顯著。綜上分析，現(xiàn)有文獻已經(jīng)證實了外部審計能通過約束管理層的自利動機來降低由代理問題引發(fā)的費用粘性，但是對于外部審計發(fā)揮抑制作用的前提條件，學術界尚未深入探討，在不同審計質量對費用粘性造成的具體影響方面也仍然缺少研究。

（二）“旋轉門”現(xiàn)象與審計師的獨立性

“旋轉門”最初屬于政治學領域術語，用來描述從業(yè)人員在行業(yè)與影響該行業(yè)的政府部門間的職務轉換。Clikeman（1998）及Byrnes（1999）最先把“旋轉門”的概念引入會計行業(yè)，把審計人員流動于會計師事務所與被審計單位間的現(xiàn)象稱為“旋轉門”。 我國學者吳溪等(2010)研究的“旋轉門”主要是指審計師由原來的事務所跳槽到被審計客戶擔任高管的現(xiàn)象。本文主要將“旋轉門”現(xiàn)象界定為審計師跳槽到審計客戶擔任高管職務的現(xiàn)象。

現(xiàn)有研究表明“旋轉門”現(xiàn)象的發(fā)生會影響審計師的獨立性，Imhoff (1978) 首次檢驗了“旋轉門”現(xiàn)象對審計師獨立性的影響，提出審計師從會計師事務所離職到成為客戶公司高

審計師的獨立性是外部審計存在的基石，也是審計質量的重要保證。在“旋轉門”現(xiàn)象發(fā)生之前，審計師與客戶企業(yè)會形成潛在雇傭關系，這種潛在的雇傭關系會對審計師的獨立性造成直接威脅。在實際的審計業(yè)務中，會計師事務所與客戶公司簽訂的審計業(yè)務約定書是一種正式契約，這種契約明確規(guī)定了雙方的法律責任，具體業(yè)務事項會受到法律法規(guī)的規(guī)范和保障。管的時間間隔越短、跳槽前在事務所中的職位級別越高，參與調查者越會對審計師的獨立性產(chǎn)生質疑。Koh和Mahathevan（1993）指出審計師在“旋轉門”現(xiàn)象發(fā)生前擔任客戶的審計項目負責人，信息使用人會降低對其審計獨立性的評價。在制度方面，安然事件的爆發(fā)讓“旋轉門”現(xiàn)象開始受到監(jiān)管部門及投資者的重視，美國2002年通過的《薩班斯法案》在第206款中對“旋轉門”現(xiàn)象制定了嚴格的限制，要求加強注冊會計師的獨立性。該條款規(guī)定如果公司的高層管理人員曾在事務所任職過且時間間隔小于一年，則該事務所不能為該公司提供審計服務。隨后，我國也先后于2002年、2009年頒布了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》、《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》等一系列規(guī)范，對“旋轉門”現(xiàn)象及其具體情形做出了規(guī)范，并指出“旋轉門”現(xiàn)象可能對審計師獨立性造成不良影響?，F(xiàn)有文獻和制度都意識到了“旋轉門”現(xiàn)象對審計師獨立性的損害，但是關于“旋轉門”現(xiàn)象對審計師獨立性造成威脅后，外部審計是否仍能抑制費用粘性的問題，現(xiàn)有研究涉及較少。

三、理論分析與研究假設

審計師的獨立性是外部審計存在的基石，也是審計質量的重要保證。在“旋轉門”現(xiàn)象發(fā)生之前，審計師與客戶企業(yè)會形成潛在雇傭關系，這種潛在的雇傭關系會對審計師的獨立性造成直接威脅。在實際的審計業(yè)務中，會計師事務所與客戶公司簽訂的審計業(yè)務約定書是一種正式契約，這種契約明確規(guī)定了雙方的法律責任，具體業(yè)務事項會受到法律法規(guī)的規(guī)范和保障。正式的審計業(yè)務契約規(guī)定了審計師進行工作的正當經(jīng)濟利益，而在簽字審計師與客戶公司接觸過程中也會形成非正式的關系契約。

當審計師與客戶公司存在潛在雇傭的關系契約時，為了未來可能得到的高管職位及職位相關的潛在經(jīng)濟利益，審計師會有較強的動機對于客戶公司異常的費用粘性情況實施違背獨立性的審計程序。Menon和Williams (2004)通過分析美國上市公司的實證數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，存在“旋轉門”現(xiàn)象的公司操縱性應計更高。審計師在成為客戶高管之前若負責了未來雇主的審計，通常會伴隨著負面的實際審計質量，主要是由于跳槽審計師與其雇主之間潛在的雇傭關系會對審計師的審計獨立性造成威脅（Johnstone等，2001）。Lennox（2005）提出，有必要進一步考察審計師與客戶之間潛在的雇傭關系是否會減損審計質量，如果檢驗發(fā)現(xiàn)審計質量確實發(fā)生了減損，則這種減損可能構成了審計師與客戶形成正式雇傭關系的前因。就我國審計市場環(huán)境而言，審計服務的實際委托人由公司股東大會或董事會演變?yōu)楣竟芾韺??；蔚膶徲嫎I(yè)務委托代理關系使公司管理層對事務所的聘任決策有“生殺大權”，這無疑會促使審計師重視自己與上市公司管理層之間的人際關系；同時，公司管理層在認識到這種人際關系的特殊利益后，為追求公司或自身利益最大化，也會盡力維護這一人際關系（米莉和劉瑋娜，2013）。以上研究結果表明，潛在雇傭關系危害審計師獨立性的觀點已經(jīng)得到了國內外學者的普遍支持，但對于這種獨立性的損害在企業(yè)費用粘性方面造成的具體經(jīng)濟后果，學術界仍存在著疑問?；诖?，本文提出了假設H1。

表1 主要變量定義

表2 主要變量的描述性統(tǒng)計

H1:在“旋轉門”現(xiàn)象發(fā)生前，跳槽審計師審計未來雇主時，潛在雇傭關系會損害審計師的獨立性，不利于降低代理問題引起的費用粘性，即“旋轉門”現(xiàn)象發(fā)生前，跳槽審計師審計與雇主公司的費用粘性之間存在顯著正向關系。

已有研究表明，為了應對更加嚴格的業(yè)務認證和同業(yè)檢查，知名度高、業(yè)務范圍較大的大事務所會在具體審計業(yè)務中嚴格要求自身的專業(yè)性水平和獨立性水平（Dopuch和Simunic，1980）。Watts和Zimmerman（1986）、Moore和Scott（1989）、Dye（1993）基于品牌聲譽機制理論、“深口袋”理論分別對不同事務所的獨立性水平進行了探討，論證了大事務所會擁有較高的獨立性水平。由于在審計業(yè)務中，實施具體審計程序的是審計師，因而事務所的獨立性水平主要取決于其審計師的獨立性高低（梁上坤等，2015）。大事務所擁有的高獨立性水平也往往意味著：在對審計師獨立性的監(jiān)管方面，大事務所會比小事務所更加嚴格，對于審計師在審計客戶期間與客戶談判可能的雇傭等行為，大事務所會采取更加有效的措施來抑制這些違規(guī)行為，進而迫使其審計師更好地執(zhí)行有關保持獨立性的規(guī)章制度。同時，與在大事務所任職的審計師相比，來自小事務所的審計師在勞動力市場上的競爭力相對較弱、跳槽難度較大，往往會更容易通過與潛在雇主“合作”來爭取跳槽機會，因而雙方存在著利益共謀的可能?；诖?，本文提出假設H2。

H2：在其他情況相同時，當跳槽審計師來自小事務所時，其獨立性較差，更不能降低代理問題引起的費用粘性，即當跳槽審計師來自小事務所時，跳槽審計師審計與雇主公司費用粘性的正向作用更明顯。

表3 回歸結果

四、研究設計

（一）研究樣本

采用國泰安數(shù)據(jù)庫提供的上市公司高管的簡歷數(shù)據(jù)（起始于2004年）對2004-2015年度滬深兩市所有A股上市公司高管簡歷進行了分析，在簡歷中搜索“會計師事務所”、“事務所”、“會計師”和“審計師”等表述，識別出具有會計師事務所工作經(jīng)歷的公司高管觀測，隨后詳細閱讀每一觀測值，并要求留存下來的觀測同時符合以下條件：（1）該觀測不屬于獨立董事或者監(jiān)事；（2）該觀測屬于首次擔任高管的年度；（3）該觀測明確披露了高管此前任職過的事務所名稱。

本文把按上述方式篩選出的跳槽審計師與上市公司審計報告的簽字審計師進行匹配，篩選出“旋轉門”現(xiàn)象中的簽字審計師（最早追溯到2001年，即樣本的時間跨度為2001-2014年）。本文篩選出跳槽至上市公司擔任高管的簽字審計師共有144人，其中跳槽到客戶公司的簽字審計師共有32人，跳槽到非客戶公司的簽字審計師共有112人。本文將跳槽審計師簽署客戶公司年度報告的樣本作為實驗樣本，共有72個公司年度數(shù)據(jù)。同時，按照所屬行業(yè)、市場規(guī)模、財務杠桿三個指標，為這32家存在高管具有會計師事務所審計經(jīng)歷并且簽署過該公司年度報告的“旋轉門”公司進行無“旋轉門”公司樣本匹配，得到159家公司，共有1050個公司年度觀測值（控制樣本1）。本文將跳槽到非客戶公司的審計師審計的公司樣本作為控制樣本2，共有485個公司年度數(shù)據(jù)。在剔除了數(shù)據(jù)缺失的樣本數(shù)據(jù)以及極端值的數(shù)據(jù)后，得到了實驗樣本72個，控制樣本1共1012個，控制樣本2共485個。表1是實驗樣本的年度分布。

（二）研究模型與變量定義

本文參考A n d e r s o n等（2003）、梁上坤等（2015），設計模型（1）檢驗研究假設。具體的回歸模型如下：

表4 變更樣本情況下的回歸結果

上述模型中的變量定義見表1。

當公司營業(yè)收入提高時，啞變量D取0，回歸模型的a1是計算銷售管理費用對公司營業(yè)收入增加的變化，即公司營業(yè)收入增加1%，銷售管理費用增加a1%，（a1+ a2）是計算銷售管理費用對營業(yè)收入減少的變動，即營業(yè)收入減少1%，銷售管理費用減少（a1+a2）%。如果存在費用粘性，a1%的絕對值要大于（a1+a2）%的絕對值，即要求a2要小于0。

要驗證假設1，主要判斷交乘項Ln(Salesi,t/ Saledi,t-1）*D* Revolve的系數(shù)a3是否會發(fā)生變化。如果假設1成立，則a3應為負且顯著。在區(qū)分了大事務所（國際四大或國內八大）和小事務所（非國際四大且非國內八大）兩組樣本后，仍要判斷兩組樣本交乘項Ln(Salesi,t/ Saledi,t-1）*D* Revolve的系數(shù)a3的符號。如果假設2成立，則小事務所的a3應顯著為負值。

五、實證分析

（一） 描述性統(tǒng)計與相關性分析

表2列示了主要變量的描述性統(tǒng)計結果。從表2中看，費用變動Ln（SG&Ai,t/ SG&Ai,t-1）、營業(yè)收入變動Ln（Salesi,t/ Salesi,t-1）的均值分別為0.170、0.135，收入下降（D）的觀測占比為25.46%，這些統(tǒng)計值與龔啟輝等（2010）接近。跳槽審計師審計雇主的觀測占比為6.64%。對于費用粘性成因的控制變量，上年收入增長（Sales）占比為76.9%，GDP增長率的均值為14.9%，人力資本密集度（Eintensity）為2.874，固定資本密集度(Aintensity)的平均數(shù)為2.319。對于公司治理的控制變量，獨立董事比例（Rinde）的平均數(shù)為32.9%，略小于證監(jiān)會發(fā)布的《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》中“上市公司董事會成員中應當至少包括三分之一獨立董事”的數(shù)值，原因是證監(jiān)會要求各上市公司2003年6月30日前達到上述要求，而本文中包含2001-2002年的數(shù)據(jù)。董事長和總經(jīng)理兩職兼任（Dual）的公司數(shù)量占比為16.7%。對于公司財務狀況的控制變量，資產(chǎn)規(guī)模的平均數(shù)為21.062，財務杠桿的均值為43.8%，總資產(chǎn)收益率的均值為50%。

（二）回歸結果

1. 跳槽審計師審計與費用粘性

表3第（1）列的回歸結果所示，費用粘性的a1參數(shù)估計值約在0.575，在1%的置信水平上顯著為正，符合費用增長率隨收入增長率同向變化的普遍認識。a2的參考系數(shù)估計值為-0.169，在10%的置信水平上表現(xiàn)顯著，（a1+ a2）為0.406。根據(jù)模型設立的解釋意義，在樣本中，營業(yè)收入均增長及降低1%時，銷售管理費用的增長率（0.575%）明顯大于降低比例（0.406%），說明我國上市公司銷售管理費用存在費用粘性的特征。含虛擬變量的跳槽審計師審計雇主交叉三項[Ln（Salesi,t/ Salesi,t-1）*D *Revolve]系數(shù)的估計參數(shù)在5%的置信水平上顯著為負，從而驗證了假設1。

2. 事務所、跳槽審計師審計與費用粘性

在區(qū)分了“旋轉門”審計師來自大事務所（國際四大或國內八大）和小事務所（非國際四大且非國內八大）兩組樣本后，分別對兩組樣本進行了回歸分析，得到了表4中的第（2）列和第（3）列。第（2）列中Ln(Salesi,t/ Salesi,t-1）*D的系數(shù)為負值但不顯著，Ln(Salesi,t/ Salesi,t-1)*D *Revolve的系數(shù)為正數(shù)但不顯著；第（3）列中Ln(Salesi,t/ Salesi,t-1）*D的系數(shù)為負數(shù)且在10%的水平下顯著，Ln(Salesi,t/ Salesi,t-1)*D *Revolve的系數(shù)為負值，且在5%的水平下顯著。結果表明，當跳槽審計師來自小事務所時，跳槽審計師審計與上市公司費用粘性正向作用更為顯著。

（三）穩(wěn)健性檢驗

表5 變更事務所范圍的回歸結果

1.變更配對樣本

前文中，實驗樣本和控制樣本1的數(shù)據(jù)是按照行業(yè)、資產(chǎn)規(guī)模、財務杠桿等指標進行匹配得到的。為了排除匹配方法的選取對數(shù)據(jù)結果的影響，將實驗樣本和控制樣本2進行回歸分析。變更樣本后的回歸結果見表4。表4中第（1）列中費用粘性的a1參數(shù)估計值為0.517，在1%的置信水平上顯著為正，符合費用增長率隨收入增長率同向變化的普遍認識。a2的參考系數(shù)估計值為-0.258，在10%的置信水平上表現(xiàn)顯著，（a1+ a2）為0.259。根據(jù)模型設立的解釋意義，在樣本中，營業(yè)收入均增長及降低1%時，銷售管理費用的增長率（0.517%）明顯大于降低比例（0.259%），說明我國上市公司銷售管理費用存在費用粘性的特征。含虛擬變量的跳槽審計師審計雇主交叉三項[Ln（Salesi,t/ Salesi,t-1）*D *Revolve]系數(shù)的估計參數(shù)在5%的置信水平上顯著為負，從而驗證了假設1。第（2）列中Ln(Salesi,t/ Salesi,t-1) *D *Revolve的系數(shù)為正且不顯著；第（3）列中Ln(Salesi,t/ Salesi,t-1)*D *Revolve的系數(shù)為負值，且在10%的水平下顯著。結果表明，當跳槽審計師來自小事務所時，跳槽審計師審計與上市公司費用粘性正向作用更為顯著。

2.縮小大事務所的定義范圍

將大事務所的范圍縮小為國際四大，則小事務包括國內所有的會計師事務所，重新進行樣本分類再回歸?；貧w結果見表5。表5第（2）列中的a2和a3符號都為負且顯著，顯示了研究結果2的穩(wěn)健性。

六、結論

本文考察了審計師與雇主公司的潛在雇傭關系是否會影響外部審計在公司治理方面的作用。通過實證研究分析，發(fā)現(xiàn)“旋轉門”現(xiàn)象發(fā)生前，跳槽審計師審計與雇主公司的費用粘性之間存在顯著正向關系。并且在其他情況相同時，當跳槽審計師來自小事務所時，跳槽審計師審計與雇主公司費用粘性的正向作用更明顯。本文的研究結果有助于強化和完善我國上市公司的內部治理制度，對于上市公司高管聘用決策起到借鑒意義；同時，研究結果可以促使我國會計師事務所建立有效的質量控制體系，更好地發(fā)揮外部審計的監(jiān)督作用，進而增強投資者對我國外部審計市場的信任。

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作者單位：上海大學管理學院