郎林軍 何 歡 王紫嫣

(云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 云南 昆明 650000)

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同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的研究
——文獻(xiàn)綜述

郎林軍 何 歡 王紫嫣

(云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 云南 昆明 650000)

國(guó)際上關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇一直存在爭(zhēng)議，最終國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消使用權(quán)益結(jié)合法，權(quán)益結(jié)合法退出了歷史舞臺(tái)。但我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買法。這引起了我國(guó)會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的爭(zhēng)議，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)就在于權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境中的適用性。本文首先對(duì)同一控制下企業(yè)合并的國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)進(jìn)行了綜述，然后就現(xiàn)階段的文獻(xiàn)進(jìn)行了評(píng)論，并提出了自己微薄的建議。

同一控制；企業(yè)合并；權(quán)益結(jié)合法

一、國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn)綜述

(一)研究背景

權(quán)益結(jié)合法起源于美國(guó)20世紀(jì)早期關(guān)于合并企業(yè)留存收益會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)議，隨后在世界范圍內(nèi)得到廣泛應(yīng)用。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FSAB)在2001年發(fā)布的企業(yè)合并準(zhǔn)則(FAS 141)中規(guī)定所有的企業(yè)合并均采用購(gòu)買法，隨后國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在2004年發(fā)布的企業(yè)合并準(zhǔn)則當(dāng)中也明確規(guī)定禁止權(quán)益結(jié)合法的使用，這意味著權(quán)益結(jié)合法己經(jīng)退出了歷史舞臺(tái)。然而在這種情況下我國(guó)財(cái)政部于2006年頒布企業(yè)合并準(zhǔn)則(CAS20)將并購(gòu)業(yè)務(wù)按交易雙方是否屬于“同一控制”來(lái)劃分并采用不同的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同一控制下企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，非同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。這次創(chuàng)新性的準(zhǔn)則頒布引起了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界的轟動(dòng)。

雖然我國(guó)近幾年并沒有對(duì)合并準(zhǔn)則進(jìn)行明顯的修訂，但專家學(xué)者就權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)是否適用的討論仍然沒有得出結(jié)果。美國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為什么取消了權(quán)益結(jié)合法?既然國(guó)際上已經(jīng)取消使用權(quán)益結(jié)合法，我國(guó)為什么還繼續(xù)使用權(quán)益結(jié)合法?我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理與之前美國(guó)及國(guó)際準(zhǔn)則中的權(quán)益結(jié)合法有區(qū)別嗎?準(zhǔn)則制定是否應(yīng)當(dāng)向國(guó)際準(zhǔn)則全面趨同?我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境下使用權(quán)益結(jié)合法是否適當(dāng)?目前我國(guó)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理在實(shí)務(wù)中是否仍存在問題?這一系列關(guān)于合并會(huì)計(jì)處理方法的問題仍需要繼續(xù)探討和研究。

本文的研究問題是同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法在我國(guó)當(dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境中的適用性。

(二)國(guó)外研究文獻(xiàn)綜述

Holsen(1963)指出，有關(guān)企業(yè)合并的所有情況，沒有被全部包括在Wvatt給出的企業(yè)合并的概念中，當(dāng)一個(gè)企業(yè)取得對(duì)另一個(gè)企業(yè)的控制權(quán)時(shí)用購(gòu)買法;但是，當(dāng)兩個(gè)企業(yè)的股權(quán)實(shí)現(xiàn)對(duì)等聯(lián)合時(shí)就應(yīng)該采用權(quán)益結(jié)合法。

Todd Johnson和Kimberley(1999)指出，如果企業(yè)合并是通過(guò)換股的方式實(shí)現(xiàn)的，那這種方式只會(huì)改變企業(yè)合并的支付方式，但實(shí)際上與支付現(xiàn)金或資產(chǎn)或者承擔(dān)負(fù)債的方式并沒有實(shí)質(zhì)上的區(qū)別，不能只因?yàn)椴煌闹Ц斗绞骄瓦x擇不同的會(huì)計(jì)處理方法。由于在合并前后，參與企業(yè)合并的各方股東會(huì)不斷進(jìn)行股票的交換，進(jìn)而導(dǎo)致合并企業(yè)的控股股東頻繁地更換。股東更換頻繁，這與權(quán)益結(jié)合法設(shè)定的企業(yè)合并是股東權(quán)益的延續(xù)這一概念不相符，因此不能采用權(quán)益結(jié)合法，而應(yīng)當(dāng)使用購(gòu)買法進(jìn)行處理。

Hai Hong,Robert S.Kaplan以1904-1964年期間的159次企業(yè)合并為研究對(duì)象，并用事項(xiàng)研究方法對(duì)其進(jìn)行分析，經(jīng)過(guò)實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)在合并生效日及合并生效后的第一次盈利期間，采用權(quán)益結(jié)合法的公司與采用購(gòu)買法的公司相比，并沒有產(chǎn)生異常的回報(bào)，同樣，采用權(quán)益結(jié)合法公司的股票的價(jià)格也并沒有非正常的上漲。Michael L.Davis在Hong研究的基礎(chǔ)上進(jìn)行了進(jìn)一步的拓展，選取不同時(shí)期的樣本，在免稅合并的企業(yè)中可以發(fā)現(xiàn)有不正常的回報(bào)和顯著的CARS,而且不同的結(jié)果是由于采用了不同的會(huì)計(jì)處理方法所導(dǎo)致的。在整個(gè)期間，購(gòu)買法表現(xiàn)出了顯著的有利的CARs，而權(quán)益結(jié)合法下的CARs卻不顯著。

(三)國(guó)內(nèi)研究文獻(xiàn)綜述

新準(zhǔn)則頒布之前，我國(guó)對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法一直沒有明確的規(guī)定，實(shí)務(wù)中主要參考《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(1995),《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問題的暫行規(guī)定》(1996),在這些規(guī)定中并沒有提及購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法，但根據(jù)具體規(guī)定可知，關(guān)于企業(yè)合并我國(guó)允許采用的是購(gòu)買法。為了規(guī)范我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，則政部在2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》，該項(xiàng)準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為兩種不同的類型，即同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，并且對(duì)這兩種合并方法分別規(guī)定了具體的會(huì)計(jì)處理方法。

潘煌雙，周燕峰(2008)指出，權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中主要有三方面的適用性:一是實(shí)踐基礎(chǔ)，大部分企業(yè)合并按照支付方式來(lái)看屬于換股合并;二是理論基礎(chǔ)，一般情況企業(yè)合并很難區(qū)分購(gòu)買方和被購(gòu)買方;三是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，權(quán)益結(jié)合法操作簡(jiǎn)單，能夠降低合并成本，提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

李靜(2011)和汪俊秀(2012)認(rèn)為，我國(guó)的資本市場(chǎng)目前還不成熟，公允價(jià)值并不能保證具有公允性，權(quán)益結(jié)合法則能夠較好地保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，能夠有效避免企業(yè)濫用公允價(jià)值調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為，有利于我國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)的成長(zhǎng)。

程志剛和張興東(2012)認(rèn)為權(quán)益結(jié)合法存在以下缺陷:合并會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降：使主并方股東的權(quán)益受損;影響會(huì)計(jì)信息使用者的決策;管理層對(duì)合并會(huì)計(jì)處理方法選擇的干涉等。

二、對(duì)國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn)的評(píng)述

雖然國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法都存在爭(zhēng)議，但爭(zhēng)議的焦點(diǎn)卻有所不同。

從國(guó)外文獻(xiàn)來(lái)看，國(guó)外學(xué)者對(duì)把權(quán)益結(jié)合法作為企業(yè)合并的一種會(huì)計(jì)處理方法的爭(zhēng)議主要體現(xiàn)在:權(quán)益結(jié)合法作為企業(yè)合并的一種會(huì)計(jì)處理方法，其經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的合理性和企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇是否對(duì)企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生不同的影響這兩個(gè)方面。

從國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)來(lái)看，我國(guó)學(xué)者對(duì)我國(guó)同一控制下企業(yè)合并所采用的會(huì)計(jì)處理方法是否合理做了大量的研究，總結(jié)起來(lái)主要有兩種觀點(diǎn)，即反對(duì)我國(guó)這一會(huì)計(jì)處理方法和贊成我國(guó)這一會(huì)計(jì)處理方法。其中，反對(duì)我國(guó)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的一般都以應(yīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同；而贊成這一做法的學(xué)者一般都以我國(guó)具體國(guó)情作為出發(fā)點(diǎn)，會(huì)計(jì)方法的選擇應(yīng)從具體國(guó)情出發(fā)，而不應(yīng)盲目的追隨國(guó)際上的做法。

我國(guó)學(xué)者只是在是否應(yīng)取消我國(guó)同一控制下企業(yè)合并這一會(huì)計(jì)處理方法上做了大量的研究，卻很少有人對(duì)這一準(zhǔn)則實(shí)施六年以來(lái)的實(shí)際應(yīng)用情況及這一準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中是否真的存在問題進(jìn)行研究，本文正是從以上方面作為出發(fā)點(diǎn)，針對(duì)這些問題提出建議，希望對(duì)進(jìn)一步完善我國(guó)同一控制下企業(yè)合并的準(zhǔn)則盡自己的綿薄之力。

[1]FASB.SFAS.141,Business Combinations.Journal of Accountancy，2001,(9)

[2]FASB.Statement No.l42.Goodwill and other Intangible Assets,2001

[3]FASB.Statement No.141 Business Combinations.http://www.FASB.org/.2001.

[4]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[5]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)山版社，2006

[6]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)山版社，2010

郎林軍(1990-)，女，漢族，河南焦作人，碩士研究生，云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，會(huì)計(jì)專業(yè)碩士。