張榮榮

摘要：為了優(yōu)化、提升公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)效能，促進(jìn)醫(yī)院自我監(jiān)督、約束機(jī)制的不斷完善，本文基于對L審計(jì)長提出的現(xiàn)代國家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”理論的理解，分析加強(qiáng)公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)工作貫徹該理論的必要性及其影響，并提出公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能實(shí)施路徑，即加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)動態(tài)預(yù)警監(jiān)控，建立、健全全流程、多維度的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目開展機(jī)制，以有效服務(wù)于醫(yī)院治理。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院 內(nèi)部審計(jì) 免疫系統(tǒng)

隨著財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會[2015]24號）的發(fā)布，我國城市公立醫(yī)院綜合改革進(jìn)一步深化，公立醫(yī)院全面推行內(nèi)部控制建設(shè)、建立健全科學(xué)高效的制約監(jiān)督體系已顯得越來越重要。公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立開展的監(jiān)督、評價、咨詢活動，是單位內(nèi)部控制建設(shè)的重要組成部分。L審計(jì)長提出的“現(xiàn)代國家審計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的一個免疫系統(tǒng)”理論（以下簡稱“免疫系統(tǒng)理論”），對內(nèi)部審計(jì)活動具有重大的指導(dǎo)和借鑒意義。

一、加強(qiáng)公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)工作的必要性

內(nèi)部審計(jì)活動與其所在組織的宗旨目標(biāo)、業(yè)務(wù)特點(diǎn)密切相關(guān)。公立醫(yī)院是政府為了實(shí)現(xiàn)其政策目標(biāo)，維護(hù)和滿足人民群眾的基本醫(yī)療服務(wù)需求而舉辦的非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，就經(jīng)營形態(tài)而言，其兼具企業(yè)與非營利組織的特點(diǎn)。相應(yīng)的，公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)體制機(jī)制應(yīng)對行政事業(yè)單位和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的最佳實(shí)踐兼收并蓄，反映經(jīng)營形態(tài)的雙重屬性特點(diǎn)，成為所在單位的“免疫系統(tǒng)”。

作為重要的民生保障行業(yè)和公共醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的提供者，公立醫(yī)院在推動經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展過程中發(fā)揮著重要作用，因此，加強(qiáng)公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)工作既具有現(xiàn)實(shí)的必要性，也具有政策要求的必然性。一方面，長期以來，由于職能定位不清、制度建設(shè)滯后等因素制約，像大多數(shù)事業(yè)單位一樣，公立醫(yī)院也存在著內(nèi)部控制意識淡薄、內(nèi)部控制措施不完善、缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督、內(nèi)部控制人員業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊等不足，嚴(yán)重阻礙了服務(wù)水平和服務(wù)能力的提升，急需完善制度，促進(jìn)管理提升；另一方面，《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》提出“對財(cái)政資金分配使用、國有資產(chǎn)監(jiān)管、政府投資、政府采購、公共資源轉(zhuǎn)讓、公共工程建設(shè)等權(quán)力集中的部門和崗位實(shí)行分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)，定期輪崗，強(qiáng)化內(nèi)部流程控制，防止權(quán)力濫用”，指明了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)目標(biāo)和路徑。在此政策背景下，公立醫(yī)院應(yīng)逐步形成科學(xué)有效的權(quán)力制約與協(xié)調(diào)機(jī)制，建立權(quán)力制衡和流程風(fēng)險管控的內(nèi)部控制制度，以提升公共服務(wù)能力，實(shí)現(xiàn)建設(shè)健康中國的目標(biāo)。

在此背景下，以加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)、建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制為切入點(diǎn)，研究公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的實(shí)施路徑，必將促進(jìn)公立醫(yī)院內(nèi)部控制體系的完善，進(jìn)一步推動公立醫(yī)院健康發(fā)展。

二、“免疫系統(tǒng)理論”對公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)工作的影響

誠如L審計(jì)長所言，類似于人體免疫系統(tǒng)預(yù)防、揭示和抵御病害的作用，國家也必須有一個“免疫系統(tǒng)”來預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的各種矛盾和病害，審計(jì)的本質(zhì)就是“免疫”，審計(jì)機(jī)關(guān)即為所在組織的“免疫系統(tǒng)”。如同國家審計(jì)之于政府運(yùn)行，內(nèi)部審計(jì)作為醫(yī)院內(nèi)部自我約束機(jī)制的重要組成部分，同樣可以通過發(fā)揮其監(jiān)督、評價和咨詢職能，充當(dāng)醫(yī)院的“免疫系統(tǒng)”，改善醫(yī)院的治理環(huán)境，助力運(yùn)營提升。

一般認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的評價、控制、咨詢、服務(wù)等職能均建立在“通過監(jiān)督檢查，對被審計(jì)的事項(xiàng)予以鑒證”的基礎(chǔ)上，而作為內(nèi)審工作的關(guān)鍵基礎(chǔ)職能，監(jiān)督本身是一個不斷對業(yè)務(wù)運(yùn)營風(fēng)險進(jìn)行識別、確認(rèn)、計(jì)量、評估和報(bào)告的循環(huán)過程。因此，構(gòu)建公立醫(yī)院兼具企業(yè)與非營利組織特色的內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能實(shí)施路徑，就要求內(nèi)部審計(jì)部門像人體免疫系統(tǒng)一樣，提前介入和加強(qiáng)預(yù)防，通過主動性、預(yù)防性、動態(tài)化的風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、風(fēng)險控制和風(fēng)險監(jiān)控，及時發(fā)現(xiàn)并揭示重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)中存在的問題，督促業(yè)務(wù)部門采取改進(jìn)內(nèi)部控制缺陷及應(yīng)對內(nèi)部控制環(huán)境、系統(tǒng)變化的措施，并幫助預(yù)防未來類似問題的出現(xiàn)（預(yù)防功能）、抵御未來違規(guī)風(fēng)險（抵御功能）。

三、公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的實(shí)施路徑

基于上述分析及工作實(shí)踐，筆者提出公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能實(shí)施路徑的基本思路，即以服務(wù)醫(yī)院發(fā)展為引領(lǐng)，以問題和風(fēng)險為導(dǎo)向，以促發(fā)展、控風(fēng)險為目標(biāo)，加強(qiáng)動態(tài)預(yù)警監(jiān)控，建立全流程、多維度的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目開展機(jī)制，實(shí)現(xiàn)對內(nèi)部控制實(shí)施過程中存在的突出問題、管理漏洞和薄弱環(huán)節(jié)的有效管控、預(yù)防。

建立、健全全流程、多維度的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目開展機(jī)制，即建立專項(xiàng)審計(jì)與日常稽核相結(jié)合，涵蓋事前、事中和事后各階段，集風(fēng)險識別、確認(rèn)、計(jì)量、評估和報(bào)告于一體的監(jiān)控體系，對醫(yī)院業(yè)務(wù)運(yùn)營、制度執(zhí)行、資產(chǎn)管理進(jìn)行現(xiàn)場與非現(xiàn)場監(jiān)控，以反映、分析、預(yù)報(bào)運(yùn)營風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督、評價、控制、咨詢、服務(wù)等職能。

（一）年度風(fēng)險評估

所謂年度風(fēng)險評估，即指醫(yī)院內(nèi)審部門應(yīng)于每年年初制訂年度審計(jì)計(jì)劃前，對醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動存在的風(fēng)險進(jìn)行全面、系統(tǒng)和客觀的評估，包括單位層面和業(yè)務(wù)層面兩部分。開展單位層面的風(fēng)險評估時，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部控制工作的組織情況、內(nèi)部控制機(jī)制的建設(shè)情況、內(nèi)部管理制度的完善情況、關(guān)鍵崗位工作人員的管理情況及財(cái)務(wù)信息的編報(bào)情況等；開展業(yè)務(wù)層面的評估時，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注預(yù)算管理、收支管理、政府采購管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目管理、合同管理等業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

通過綜合考慮醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)、風(fēng)險偏好、領(lǐng)導(dǎo)班子的要求以及上述業(yè)務(wù)領(lǐng)域以往內(nèi)部審計(jì)工作開展情況，分析、評估各業(yè)務(wù)流程和管理機(jī)制的固有風(fēng)險、現(xiàn)有控制水平，衡量剩余風(fēng)險程度，把握內(nèi)審風(fēng)險關(guān)注度，并根據(jù)評估的風(fēng)險程度高低，確定審計(jì)重點(diǎn)，制訂年度審計(jì)計(jì)劃，真正做到審計(jì)資源分配以風(fēng)險為基礎(chǔ)，“高風(fēng)險高密度監(jiān)督，低風(fēng)險低密度監(jiān)督”。

（二）內(nèi)部控制自我評價

內(nèi)部審計(jì)部門于每年年中開展內(nèi)部控制自我評價和報(bào)告，依據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財(cái)會[2012]21號）、《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會[2015]24號），或者參考《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會[2008]7號）和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（財(cái)會[2010]11號）等相關(guān)規(guī)定，對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性進(jìn)行評價。

內(nèi)部控制自我評價工作應(yīng)圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素，遵循全面性、重要性、客觀性原則，對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性與執(zhí)行有效性進(jìn)行全面評價，認(rèn)真查找可能存在的內(nèi)部控制缺陷，分析原因，提出改進(jìn)和完善建議，并將評價報(bào)告上報(bào)醫(yī)院主要負(fù)責(zé)人，以強(qiáng)化醫(yī)院各級管理及業(yè)務(wù)人員的內(nèi)部控制責(zé)任意識，促進(jìn)對發(fā)現(xiàn)問題和風(fēng)險的及時、有效整改，從根本上提升內(nèi)部控制執(zhí)行力。

（三）年度審計(jì)項(xiàng)目

年度審計(jì)項(xiàng)目是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能的有效手段和重要途徑，按照執(zhí)行頻率，其可細(xì)分為專項(xiàng)審計(jì)和日?；藘煞N類型。

1.專項(xiàng)審計(jì)

一般而言，專項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目通常按照審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告和后續(xù)跟進(jìn)等步驟開展，其程序性較強(qiáng)，主要工作流程包括：選擇審計(jì)對象、制訂項(xiàng)目審計(jì)實(shí)施方案、下達(dá)審計(jì)通知書、與被審計(jì)單位（部門）管理層溝通、開展現(xiàn)場審計(jì)調(diào)查、收集與審定審計(jì)證據(jù)、確認(rèn)審計(jì)發(fā)現(xiàn)、提出審計(jì)建議、撰寫審計(jì)報(bào)告、開展后續(xù)審計(jì)等。

除每年定期開展內(nèi)部控制自我評價以外，內(nèi)審部門還應(yīng)針對各項(xiàng)活動及業(yè)務(wù)操作的規(guī)范性、經(jīng)濟(jì)性、準(zhǔn)確性進(jìn)行監(jiān)督、評價。具體而言，內(nèi)審部門應(yīng)依據(jù)年度風(fēng)險評估結(jié)果，對預(yù)算管理、收支管理、政府采購管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目管理、合同管理、績效管理、科研經(jīng)費(fèi)管理等重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行全過程跟蹤、檢查。其對象及評價目標(biāo)包括但不限于：運(yùn)營管理的合規(guī)性和規(guī)范性；信息系統(tǒng)規(guī)劃設(shè)計(jì)、開發(fā)運(yùn)行和管理維護(hù)；會計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性和可靠性；機(jī)構(gòu)運(yùn)營績效和管理人員履職情況等。

可以說，專項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目是發(fā)揮審計(jì)職能的有力載體，其對于強(qiáng)化重要崗位的監(jiān)督、及時揭示運(yùn)營管理的薄弱環(huán)節(jié)、促進(jìn)醫(yī)院治理水平提質(zhì)增效有著重要意義。但應(yīng)予關(guān)注的是，專項(xiàng)審計(jì)作為靜態(tài)、事后監(jiān)督工作，存在著覆蓋不足、監(jiān)督滯后、靈活性不足等缺陷。

2.日?；?/p>

為了彌補(bǔ)專項(xiàng)審計(jì)前述不足，可以通過開展日?；耍M(jìn)行動態(tài)、持續(xù)監(jiān)控，促進(jìn)監(jiān)督關(guān)口前移。所謂內(nèi)部審計(jì)動態(tài)預(yù)警監(jiān)控，即充分發(fā)揮內(nèi)審工作的日常性、內(nèi)部性優(yōu)勢，通過運(yùn)用管理信息系統(tǒng)大數(shù)據(jù)，對醫(yī)院運(yùn)營及業(yè)務(wù)管理過程中的財(cái)務(wù)指標(biāo)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行日?；恕⒎治霰O(jiān)測，及時發(fā)現(xiàn)風(fēng)險隱患，發(fā)揮非現(xiàn)場審計(jì)持續(xù)性動態(tài)識別風(fēng)險及精準(zhǔn)打擊功能，彌補(bǔ)專項(xiàng)審計(jì)覆蓋不足及滯后性的缺陷。

（1）確定風(fēng)險指標(biāo)及關(guān)鍵環(huán)節(jié)

風(fēng)險指標(biāo)方面，全面考慮醫(yī)院各個業(yè)務(wù)單元的重要性及風(fēng)險高低，挑選業(yè)務(wù)收支結(jié)余率、醫(yī)療收支結(jié)余率、資產(chǎn)負(fù)債率、百元收入藥品消耗、百元收入衛(wèi)生材料消耗、藥品支出率、凈資產(chǎn)增長率、收支結(jié)余增長率、業(yè)務(wù)收入增長率等財(cái)務(wù)綜合評價指標(biāo)，并設(shè)定相應(yīng)的閥值，定期測量，實(shí)現(xiàn)對醫(yī)院運(yùn)營狀況的動態(tài)監(jiān)控；關(guān)鍵環(huán)節(jié)方面，綜合衡量風(fēng)險發(fā)生的條件、形式、影響程度、作用方式及性質(zhì)等因素，定期抽查收費(fèi)窗口現(xiàn)金收付、退費(fèi)、非招標(biāo)采購等單項(xiàng)金額小、發(fā)生頻率高的業(yè)務(wù)，以及對招標(biāo)采購、建設(shè)項(xiàng)目等金額大、周期長業(yè)務(wù)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)實(shí)施過程監(jiān)督，以確認(rèn)操作的規(guī)范性、合規(guī)性、時效性。

（2）定期進(jìn)行對標(biāo)分析

綜合考慮業(yè)務(wù)風(fēng)險程度、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)生成周期和信息化程度，對各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行定期監(jiān)測和分析。依托管理信息系統(tǒng)，逐步實(shí)現(xiàn)半年度、季度、月度的業(yè)務(wù)掃描。一旦發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)指標(biāo)超過閥值出現(xiàn)異常波動或關(guān)鍵環(huán)節(jié)操作不規(guī)范，則應(yīng)及時調(diào)閱相關(guān)業(yè)務(wù)資料，訪談相關(guān)人員，適時安排現(xiàn)場檢查，查明異動原因，并視異常波動程度高低判斷是否需要對年度審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行調(diào)整。

綜上所述，通過開展專項(xiàng)審計(jì)和日?；?，內(nèi)部審計(jì)一方面要發(fā)揮監(jiān)督、評價職能，當(dāng)好單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的守門人；另一方面，也應(yīng)充分發(fā)揮咨詢與服務(wù)職能，扮演單位領(lǐng)導(dǎo)班子的“參謀”、“助手”角色，為醫(yī)院事業(yè)發(fā)展保駕護(hù)航，進(jìn)一步推動醫(yī)院管理水平提升。

（四）督促審計(jì)發(fā)現(xiàn)整改落實(shí)

為提升審計(jì)效能，應(yīng)建立、健全審計(jì)閉環(huán)管理機(jī)制，著力督促審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改及審計(jì)建議落實(shí)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)檢查與整改落實(shí)二者并重。

在制度層面上，應(yīng)通過審計(jì)章程等相關(guān)制度明確整改措施、時間安排、責(zé)任追究等內(nèi)容，為落實(shí)轉(zhuǎn)化審計(jì)成果提供制度保障，確保審計(jì)發(fā)現(xiàn)的整改落實(shí)工作有法可依，有章可循。

在操作層面上，針對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，內(nèi)審部門應(yīng)提出切實(shí)可行的改進(jìn)提升建議，督促相關(guān)部門進(jìn)行整改，并對整改和落實(shí)情況進(jìn)行持續(xù)性跟蹤檢查；同時，將存在整改不到位、屢查屢犯等情形的部門或人員信息報(bào)告給單位主要負(fù)責(zé)人，以增強(qiáng)制度執(zhí)行剛性。

四、結(jié)語

充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能，夯實(shí)、完善內(nèi)部審計(jì)工作基礎(chǔ)，構(gòu)建符合公立醫(yī)院運(yùn)營特點(diǎn)，集事前風(fēng)險評估、事中內(nèi)控自評、事后審計(jì)監(jiān)督及日常動態(tài)監(jiān)控機(jī)制于一體的動態(tài)、全方位、多維度的內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能實(shí)施路徑，推動業(yè)務(wù)流程及內(nèi)部控制制度的持續(xù)改進(jìn)，助力醫(yī)院內(nèi)部治理水平和公共服務(wù)效能不斷提升，進(jìn)一步促進(jìn)公立醫(yī)院綜合改革。

參考文獻(xiàn)：

[1]徐元元.宏觀公益性醫(yī)療改革探索與微觀醫(yī)療服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)對舉措——基于公立醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理的視角[J].會計(jì)研究，2014，（12）：46-52.

[2]何艷秋.淺議事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題及對策[J].中國內(nèi)部審計(jì)，2015，（9）：21-22.

[3]唐大鵬，李鑫瑤.國家審計(jì)推動完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的路徑[J].審計(jì)研究，2015，（2）：56-57.

[4]劉家義.以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)推動審計(jì)工作全面發(fā)展[J].審計(jì)研究，2008，（3）：4.

[5]戴志華.商業(yè)銀行事后監(jiān)督理論體系初探[J].金融論壇，2014，（2）：78.

[6]譚勁松，趙黎鳴，宋順林.跟蹤審計(jì)的“免疫防線”：體系構(gòu)建與案例分析[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2013，（1）：23.

[7]周蓮姿，潘敏，郭文博等.公立醫(yī)院財(cái)務(wù)指標(biāo)體系與評價標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)證研究[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2015，（9）：75.

（作者單位：北京大學(xué)第一醫(yī)院）