向方德

能不能對(duì)沒(méi)有采砂許可證的納稅人征稅

向方德

2016年7月，某市政協(xié)到基層調(diào)研稅源建設(shè)情況，不少鄉(xiāng)鎮(zhèn)反映采砂行業(yè)的稅收沒(méi)有得到很好的管理。

稅務(wù)部門收到政協(xié)信息反饋后，對(duì)采砂行業(yè)進(jìn)行了深入調(diào)查。一是該市砂石資源豐富。該市大部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)的主要河道中匯集了大量的砂石資源，“一次洪水一河砂”，開(kāi)采十分方便。二是砂石需求量大，隨著房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展、城鄉(xiāng)基礎(chǔ)設(shè)施加快以及大量農(nóng)民建房，形成龐大的砂石需求。三是開(kāi)采量大，不少采砂廠采用機(jī)械化作業(yè)，雇工達(dá)幾十人，達(dá)到了一定規(guī)模。四是稅收繳納少，除了已取得采砂許可的采砂廠繳納少量稅收外，大多數(shù)采砂廠游離在稅收管理之外。五是大多數(shù)采砂廠沒(méi)有取得采砂許可證。

稅務(wù)部門還了解到，主管河道采砂的水務(wù)部門從河道安全、水土保持、防洪等方面考慮，按照上級(jí)要求，對(duì)采砂廠實(shí)行總量控制、限制生產(chǎn)的辦法，全市只對(duì)幾家采砂廠核發(fā)了采砂許可證。水務(wù)部門由于當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)需要、執(zhí)法困難等因素，對(duì)無(wú)許可證的采砂廠沒(méi)能全面禁止。水務(wù)部門對(duì)無(wú)許可證的采砂廠大多采取責(zé)令停產(chǎn)的行政處理，一段時(shí)間過(guò)后，無(wú)證采砂廠又恢復(fù)了正常生產(chǎn)。

在討論是否對(duì)采砂廠開(kāi)展稅收專項(xiàng)檢查時(shí)，有不少同志提出異議，他們認(rèn)為對(duì)沒(méi)有取得采砂許可證的采砂廠（以下簡(jiǎn)稱無(wú)證開(kāi)采）征稅，還存在諸多障礙和不利因素，應(yīng)慎重對(duì)待。這些同志的主要觀點(diǎn)是：

一種認(rèn)為無(wú)證開(kāi)采是違法行為。

《中華人民共和國(guó)水法》第三十九條規(guī)定：“國(guó)家實(shí)行河道采砂許可制度”?！吨腥A人民共和國(guó)河道管理?xiàng)l例》第二十五條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“在河道管理范圍內(nèi)采砂、取土、淘金、棄置砂石或者淤泥，必須報(bào)經(jīng)河道主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)”；第四十四條第（四）項(xiàng)規(guī)定，“未經(jīng)批準(zhǔn)或者不按照河道主管機(jī)關(guān)的規(guī)定在河道管理范圍內(nèi)采砂、取土、淘金、棄置砂石或者淤泥、爆破、鉆探、挖筑魚(yú)塘的”，由縣級(jí)以上地方人民政府河道主管機(jī)關(guān)除責(zé)令其糾正違法行為、采取補(bǔ)救措施，可以并處警告、罰款、沒(méi)收非法所得；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

由此可見(jiàn)，沒(méi)有取得采砂許可證的采砂行為，是違反《中華人民共和國(guó)水法》等法律、法規(guī)的行為，是明顯的違法行為。

二種認(rèn)為稅務(wù)部門不能對(duì)違法行為征稅。

不少同志認(rèn)為，無(wú)證開(kāi)采既然是違法行為，稅務(wù)部門就不能對(duì)違法行為征稅，如果對(duì)其征稅，就變相承認(rèn)了無(wú)證開(kāi)采行為的合法性，其行為就應(yīng)該受到法律保護(hù)。

有同志舉出“契稅”的例子來(lái)說(shuō)明這一點(diǎn)。“為滿足農(nóng)村地區(qū)購(gòu)房者繳納契稅后要求對(duì)房產(chǎn)交易合法性進(jìn)行確認(rèn)的需要”，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)出了《關(guān)于統(tǒng)一“契證”格式的通知》（國(guó)稅發(fā)［1998］70號(hào)），對(duì)契證做出具體規(guī)定。因?yàn)槠醵愑斜Ｗo(hù)房屋交易合法性的作用，長(zhǎng)期以來(lái)納稅人都非常自覺(jué)向政府申報(bào)納稅，請(qǐng)求發(fā)給契證，歷來(lái)都有“地憑文契官憑印”的說(shuō)法。

對(duì)無(wú)證開(kāi)采的采砂廠征稅，如果采砂廠對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出，他們交稅后采砂是不是就合法了，就能受到法律保護(hù)？交稅后有關(guān)部門是不是就應(yīng)該發(fā)給采砂許可證？這些問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)怎么答復(fù)？可以預(yù)想，在稅務(wù)機(jī)關(guān)不能作出答復(fù)的情況下，無(wú)證采砂廠認(rèn)為交了稅后還是違法開(kāi)采，他們很可能拒絕配合稅務(wù)機(jī)關(guān)工作。

還有同志提到，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果對(duì)無(wú)證開(kāi)采這樣的違法行為征稅，是不是也可以對(duì)販毒那樣的違法行為征稅呢？

三種認(rèn)為對(duì)無(wú)證開(kāi)采征稅，影響了其他部門執(zhí)法。

無(wú)證開(kāi)采，是水務(wù)部門取締和打擊的對(duì)象。雖然現(xiàn)實(shí)中無(wú)證開(kāi)采現(xiàn)象大量存在，但水務(wù)部門并不會(huì)也不能放棄該行為的查處，水務(wù)部門隨時(shí)都有打擊無(wú)證開(kāi)采的可能。如果稅務(wù)部門對(duì)無(wú)證開(kāi)采征稅，隨后水務(wù)部門對(duì)無(wú)證開(kāi)采進(jìn)行查處，這樣形成一方在征稅、另一方在查處的局面。稅務(wù)部門和水務(wù)部門都是國(guó)家的行政管理部門，在對(duì)同一行為的處理上，應(yīng)該緊密配合、目標(biāo)一致，如果一個(gè)在收（稅），一個(gè)在關(guān)（停），容易讓人認(rèn)為兩個(gè)部門各行其是，容易引起行政相對(duì)人地抵觸，另外對(duì)各自的部門形象也極其不利。

四種認(rèn)為對(duì)無(wú)證開(kāi)采征稅，可能引發(fā)行政爭(zhēng)議。

由于無(wú)證開(kāi)采本身就是違法行為，再加上采砂廠位置分散、自然開(kāi)采者居多，多是現(xiàn)金交易，征管難度大，稅務(wù)部門征稅必須采取多種有效措施才可能收到效果，如果這期間又遇上水務(wù)部門整治無(wú)證開(kāi)采，稅務(wù)部門在征稅過(guò)程中，行政相對(duì)人容易與稅務(wù)部門發(fā)生沖突，很可能發(fā)生稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟和其他行為。從稅務(wù)行政效率角度來(lái)說(shuō)，稅收收益不多，行政支出過(guò)大，是不可取的。

筆者認(rèn)為，應(yīng)該對(duì)無(wú)證開(kāi)采這類違法行為征稅。

第一，無(wú)證開(kāi)采的納稅人實(shí)施了稅法規(guī)定的應(yīng)稅行為。

按現(xiàn)行稅法規(guī)定，采砂廠開(kāi)采砂石屬于增值稅、資源稅、所得稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅等稅（費(fèi)）種的征收范圍，應(yīng)該繳納這些稅（費(fèi)）?，F(xiàn)以資源稅為例，我國(guó)《資源稅暫行條例》第一條規(guī)定，“在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域及管轄海域開(kāi)采本條例規(guī)定的礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人，為資源稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納資源稅”，“砂石”屬于《資源稅稅目稅率表》中的“其他非金屬礦原礦”?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》（財(cái)稅［2016］53號(hào)）規(guī)定，“對(duì)經(jīng)營(yíng)分散、多為現(xiàn)金交易且難以控管的粘土、砂石，按照便利征管原則，仍實(shí)行從量定額計(jì)征”，這再次具體說(shuō)明，砂石是資源稅的征稅項(xiàng)目。無(wú)證開(kāi)采砂石，屬于資源稅的征收范圍，應(yīng)依法繳納資源稅。

第二，應(yīng)稅行為本身是否合法不是征稅的前置條件。

征稅是不是以行政相對(duì)人的行為合法為前提，稅法對(duì)此沒(méi)有明確規(guī)定。一般認(rèn)為“稅收法定原則”，僅包括稅種法定、稅收要素法定、程序法定三方面，不包括行政相對(duì)人行為本身是否合法。如果認(rèn)為征稅前提是行政相對(duì)人的行為必須合法，那么《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》就應(yīng)修改為，“在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域及管轄海域合法開(kāi)采本條例規(guī)定的礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人，為資源稅的納稅人”。只有這樣規(guī)定后，無(wú)證開(kāi)采才能排除在稅收管理之外。

眾所周知，無(wú)照經(jīng)營(yíng)是違反國(guó)家法律法規(guī)的行為，一般由工商行政管理部門按照《無(wú)照經(jīng)營(yíng)查處取締辦法》進(jìn)行取締。對(duì)無(wú)照經(jīng)營(yíng)是否進(jìn)行稅務(wù)管理呢？《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善稅務(wù)登記管理有關(guān)問(wèn)題的公告》（總局公告2011年第21號(hào)）中規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人，應(yīng)辦而未辦工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照，或不需辦理工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照而需經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)設(shè)立但未經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)的（簡(jiǎn)稱無(wú)照戶納稅人），應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)申報(bào)辦理稅務(wù)登記”。稅務(wù)總局的規(guī)定著重表明，無(wú)照經(jīng)營(yíng)雖然是違法行為，但必須納入稅務(wù)管理，履行納稅義務(wù)。

第三，對(duì)無(wú)證開(kāi)采征稅并不意味著違法行為合法化。

長(zhǎng)期以來(lái)，不少人習(xí)慣地認(rèn)為“合法就征稅，征稅即合法”，隨著時(shí)代發(fā)展和法治建設(shè)推進(jìn)，這種認(rèn)識(shí)是不全面的，或者說(shuō)是不準(zhǔn)確的。誠(chéng)然，契稅曾在一定的歷史時(shí)期“是房屋合法交易的確認(rèn)”，發(fā)揮了一定的保障產(chǎn)權(quán)作用，但是隨著《物權(quán)法》、《房屋登記辦法》、《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》等法律、法規(guī)的先后實(shí)施，契稅已經(jīng)沒(méi)有了保障交易合法的功能，現(xiàn)行法律規(guī)定只有辦理了不動(dòng)產(chǎn)登記，才能確認(rèn)不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)歸屬。

稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅與相關(guān)部門確認(rèn)該行為是否合法，是“橋歸橋、路歸路”的關(guān)系，征稅并不意味著“確認(rèn)該行為合法”。如，未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的行為應(yīng)該繳納耕地占用稅，《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第二款規(guī)定，“未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為實(shí)際用地人”，第三十一條第二款規(guī)定，“未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，耕地占用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人實(shí)際占用耕地的當(dāng)天”。大多人都知道，未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地是違反《中華人民共和國(guó)土地管理法》等法律、法規(guī)的，納稅人未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地繳納耕地占用稅，并不改變納稅人違反《中華人民共和國(guó)土地管理法》等法律法規(guī)的性質(zhì)，其占地行為仍然是違法行為，仍然要受到國(guó)土資源管理部門地查處。

第四，對(duì)無(wú)證開(kāi)采征稅并不代表對(duì)所有違法行為征稅。

無(wú)證開(kāi)采與販毒等行為不能相提并論，雖然二者都是違法行為，但對(duì)社會(huì)的危害程度不同。限制開(kāi)采砂石不具有地域上的普遍性、時(shí)間上的長(zhǎng)期性，在不同地方、不同時(shí)期，國(guó)家對(duì)河道開(kāi)采砂石并不都是禁止或限制的，而販毒等違法行為無(wú)論在我國(guó)什么地方、無(wú)論在什么時(shí)候都是絕對(duì)禁止的，絕沒(méi)有允許市場(chǎng)交易的可能。開(kāi)采砂石，除了可能對(duì)河道安全、地理環(huán)境等方面造成潛在危險(xiǎn)外，其交易結(jié)果并不像毒品那樣對(duì)國(guó)家利益、對(duì)人民生命財(cái)產(chǎn)造成嚴(yán)重危害。國(guó)家限制的是開(kāi)采砂石的行為，并不是限制砂石的使用，任何單位、個(gè)人購(gòu)買無(wú)證開(kāi)采的砂石并不違法，而任何人購(gòu)買毒品，無(wú)論是持有、轉(zhuǎn)賣、吸食都是違法的。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法行為征稅，不能一概而論，要區(qū)別對(duì)待。

第五，對(duì)無(wú)證開(kāi)采行為征稅并不影響其他部門執(zhí)法。

稅務(wù)部門是對(duì)已實(shí)現(xiàn)的收入、已實(shí)施的行為、已擁有的財(cái)產(chǎn)征稅，并不是對(duì)納稅人未來(lái)的行為征稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)無(wú)證開(kāi)采征稅，是對(duì)納稅人前期已發(fā)生的開(kāi)采行為征稅，如資源稅，就是對(duì)納稅人已開(kāi)采并銷售的砂石數(shù)量征稅。納稅人如果繼續(xù)無(wú)證開(kāi)采，稅務(wù)機(jī)關(guān)就需要繼續(xù)對(duì)納稅人征稅，如果納稅人被水務(wù)部門作出責(zé)令停產(chǎn)等行政處理，因納稅人沒(méi)有生產(chǎn)，自然就不會(huì)對(duì)納稅人繼續(xù)征稅。

稅務(wù)部門對(duì)無(wú)證開(kāi)采征稅和水務(wù)部門行政管理職責(zé)并不沖突。稅務(wù)部門和水務(wù)部門按照國(guó)家規(guī)定，承擔(dān)各自具體的行政管理職責(zé)。對(duì)采砂行業(yè)的許可認(rèn)定、違法處理是水務(wù)部門的職責(zé)，對(duì)采砂行業(yè)的稅收管理是稅務(wù)部門的職責(zé)，兩個(gè)部門各司其職、各負(fù)其責(zé)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅與水務(wù)部門的行政處罰并不矛盾?！抖愂照鞴芊ā返诹臈l第二款規(guī)定，“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”；第四十五條第二款規(guī)定，“納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得”。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)無(wú)證開(kāi)采征稅，并不影響水務(wù)部門對(duì)無(wú)證開(kāi)采行為進(jìn)行處罰，或者說(shuō)水務(wù)部門對(duì)無(wú)證開(kāi)采進(jìn)行處罰，從法律角度來(lái)說(shuō)也不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人欠稅的追繳。

第六，對(duì)無(wú)證開(kāi)采征稅是公平稅收的需要。

稅務(wù)機(jī)關(guān)不對(duì)采砂行業(yè)征稅，是對(duì)其他行業(yè)的納稅人不公平，稅務(wù)機(jī)關(guān)不對(duì)無(wú)證開(kāi)采的采砂廠征稅，是對(duì)有許可證的采砂廠不公平。稅務(wù)機(jī)關(guān)不對(duì)無(wú)證開(kāi)采征稅，容易讓有證開(kāi)采的納稅人產(chǎn)生消極的法律意識(shí)，既然沒(méi)有采砂許可證也可以開(kāi)采砂石，也可以不交稅，也很少受到行政處罰，久而久之，他們也會(huì)效仿無(wú)證開(kāi)采者。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，讓納稅人在同一起跑線上競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)加強(qiáng)稅收征管，保證稅法實(shí)施，保障國(guó)家稅收也是稅務(wù)部門不可推卸的責(zé)任。

中共中央十八屆四中全會(huì)通過(guò)的《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》中指出：“必須弘揚(yáng)社會(huì)主義法治精神，建設(shè)社會(huì)主義法治文化，增強(qiáng)全社會(huì)厲行法治的積極性和主動(dòng)性，形成守法光榮、違法可恥的社會(huì)氛圍，使全體人民都成為社會(huì)主義法治的忠實(shí)崇尚者、自覺(jué)遵守者、堅(jiān)定捍衛(wèi)者?！币虼耍瑥姆ㄖ谓ㄔO(shè)角度來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也要加強(qiáng)對(duì)無(wú)證開(kāi)采的稅收管理，努力營(yíng)造依法納稅光榮的社會(huì)風(fēng)尚，不能產(chǎn)生守法者吃虧、違法者獲利的“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象。

綜上所述，筆者堅(jiān)持對(duì)違法行為依法征稅的觀點(diǎn)，對(duì)無(wú)證開(kāi)采這類違法行為必須征稅，而對(duì)販毒等國(guó)家絕對(duì)禁止的違法行為則不予征稅。

開(kāi)心一刻

◇小侄子遞給我一張火鍋店印的50元的抵用券問(wèn)我：“小叔，你看這個(gè)能買東西嗎？”我假裝很認(rèn)真的說(shuō)：“能??！樓下超市就能用?！比缓笏∈忠粨]說(shuō)到：“那你拿去給我買點(diǎn)零食，剩下的你買包煙吧！”

◇兒子要錢買零食，放學(xué)回家說(shuō)：媽媽，給我一塊錢，學(xué)校買資料！媽媽邊給錢邊問(wèn)他：這“資料費(fèi)”只要一塊？買零食都不夠吧？?jī)鹤舆B忙說(shuō)：夠了夠了！夠買盒口香糖了。

◇吃飯，三歲半的外甥女霸占了整瓶可樂(lè)，親戚故意逗她：“月月，可樂(lè)給我喝點(diǎn)吧！”外甥女嘟著小嘴，一本正經(jīng)地說(shuō)：“可樂(lè)又喝不飽，你這么大人就不要跟小孩搶了，還是多吃點(diǎn)飯飯吧！”

◇閨女一本正經(jīng)地跟我說(shuō)：“爸爸，千萬(wàn)不能把錢存到銀行里啊，存進(jìn)去錢就沒(méi)了！”我問(wèn)她為什么呢？她說(shuō)：“我每年過(guò)年的壓歲錢，媽媽都說(shuō)給我存到銀行里了，結(jié)果都沒(méi)了！”我說(shuō)：“閨女，你說(shuō)得對(duì)，你爸我的工資也被你媽存到銀行里，也沒(méi)了！”