周星

案例解讀『免抵退』業(yè)務(wù)的稅會處理

周星

《稅法》的出口退稅章節(jié)中關(guān)于“免抵退”的理解和計算，一直是稅會實務(wù)工作中的難點。但是，如果我們轉(zhuǎn)換思維與方法，將該知識點圍繞進項稅額的分配重新詮釋，就能使“免抵退”業(yè)務(wù)的實務(wù)工作水平得到極大提高。

一、“免抵退”的一般稅會處理

出口退稅是指對出口貨物退還其在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)實際繳納的增值稅、消費稅。出口退稅制度是一個國家稅收制度的重要組成部分，它主要是通過退還出口貨物的國內(nèi)己納稅款來平衡國內(nèi)產(chǎn)品的稅收負擔(dān)，使本國產(chǎn)品以不含稅成本進入國際市場，與國外產(chǎn)品在同等條件下進行競爭，從而增強本國產(chǎn)品的競爭能力，擴大出口的創(chuàng)匯。營改增后，我國出口退稅對象己從貨物和勞務(wù)擴展至現(xiàn)代服務(wù)。

出口退稅制度的具體執(zhí)行辦法有兩種：“免抵退”和“免退稅”。前者適用于生產(chǎn)企業(yè)，后者適用于外貿(mào)企業(yè)。出口退稅制度是為了貫徹實現(xiàn)出口對象的零稅率?！懊狻笔侵该庹鞒隹诃h(huán)節(jié)的銷項稅?！暗帧笔侵赋隹谪浳铮▌趧?wù)、服務(wù)）對應(yīng)的進項稅額可抵扣內(nèi)銷的銷項稅額?！巴恕笔侵赋隹谪浳铮▌趧?wù)、服務(wù)）對應(yīng)的進項稅抵扣內(nèi)銷銷項稅之后的余額退稅給企業(yè)。

對于“抵”的說明與處理,內(nèi)銷貨物（勞務(wù)、服務(wù)）對應(yīng)的進項稅額可以抵扣內(nèi)銷的銷項稅額，出口貨物對應(yīng)的進項稅額也可以抵扣內(nèi)銷的銷項稅額，所以在抵扣環(huán)節(jié)，不需要將企業(yè)全部進項稅在內(nèi)銷和出口業(yè)務(wù)之間進行匹配劃分，抵稅的實質(zhì)就是計算內(nèi)銷應(yīng)納增值稅的過程。并非企業(yè)所有的進項稅額都可以抵扣，在進項稅額不能抵扣的一般情形規(guī)定基礎(chǔ)上（如非正常損失、用于集體福利等），出口對象征稅率與退稅率之差依出口對象離岸價格計算的進項稅是不能抵扣和退稅的，稱為不得免征和抵扣的稅額，所以在抵稅之前首先要把這部分進項稅額剔除.從稅收經(jīng)濟關(guān)系來看,抵稅的本質(zhì)是國家將這部分稅收利益以隱性方式返還給企業(yè)。

對于“退”的說明與處理，退稅的前提是進項稅額抵扣內(nèi)銷銷項稅額之后有余額，即內(nèi)銷銷項稅額與進項稅稅額之差為負數(shù)（應(yīng)納增值稅額為負數(shù)）時有留抵稅額。這里的（退）是指顯性退稅，即企業(yè)實際收到的出口退稅款。由于岀口退稅是在留抵稅額范圍內(nèi)實施的，應(yīng)退稅額受到留抵稅額和理論退稅額（免抵退）的限制，因此應(yīng)退稅額應(yīng)取兩者中的較小者。若理論退稅額較小，則按理論退稅額退稅，免抵稅額為零；若留抵稅額較小，則按留抵稅額退稅，免抵稅額為理論退稅額與應(yīng)退稅額之差。

企業(yè)的增值稅具有連續(xù)性，本期期末的留抵稅額可以在下期繼續(xù)抵扣，因此，本期期末留抵稅額=退稅之前的留抵額-應(yīng)退稅額。在“抵”的環(huán)節(jié)，如果進項稅額抵扣內(nèi)銷銷項稅額之后無余額，退稅之前的留抵稅額為零，則期末留抵稅額也為零；如果進項稅抵扣內(nèi)銷銷項稅之后有余額，則按上述公式計算即可。零稅率與免稅有相同之處，也有不同之處。相同之處在于銷售環(huán)節(jié)均不繳增值稅，但零稅率征稅對象所包舍的進項稅額可以抵扣或退稅，而免稅對象所包含的進項稅額是不允許抵扣的。

二、基于進項稅額分配思路“免抵退”的稅會處理

“免抵退”的過程就是對當(dāng)期進項稅額上期初留抵稅額之和進行分配的過程。首先匯總當(dāng)期進項稅額與期初留抵稅額，作為進項稅額分配的基數(shù)，然后按剔稅、抵稅、退稅與期末留抵稅額的順序進行分配。只有經(jīng)過上一步驟的分配后有余額時，進項稅額才可以進行下一環(huán)節(jié)的分配，否則分配過程結(jié)束，其后各分配項目為零。

剔稅就是計算出不得免征和抵扣的稅額，并將其從進項稅額分配基數(shù)中轉(zhuǎn)出的分配環(huán)節(jié)，其計算公式為：不得免征和抵扣的稅額=（岀口對象銷售額-免稅購進原材料金額）（出口對象征稅率-出口對象退稅率），其中，免稅購進原材料既包括國內(nèi)購進免稅原材料，也包括進料加工免稅進口料件，按照出口退稅“征多少退多少，未征不退”的基本原則，免稅購進原材料未負擔(dān)進項稅。因此其對應(yīng)的購進金額不參與剔稅，也不參與退稅。

抵稅就是對進項稅額分配基數(shù)在剔稅后的余額進行的二次分配，即用該余額抵扣內(nèi)銷的銷項稅額，如果抵扣之后還有余額，則可以進行后續(xù)的分配，該余額被稱為“留抵稅額”，為了與期末留抵稅額相互區(qū)分，特別稱之為“抵稅后退稅前的留抵稅額”。

退稅就是在“抵稅后退稅前的留抵稅額”范圍內(nèi)進行進項稅額的第三次分配，即計算實際應(yīng)退稅額的過程。應(yīng)退稅額不僅受留抵稅額的限制，還受免抵退稅額的制約，因此應(yīng)退稅額取兩者中的較小者。如果留抵稅額較小，則按留抵稅額退稅，退稅后進項稅額分配完畢，不再進行后續(xù)環(huán)節(jié)的分配；如果免抵退稅額較小，則按照免抵退稅額退稅，退稅后進項稅額還有余額，可以進行后續(xù)分配。其中，免抵退稅額的計算公式為：免抵退稅額=（出口對象銷售額-免稅購進原材料金額）出口對象退稅率。經(jīng)過退稅之后剩余的進項稅額就成了期未的留抵稅額。

三、舉例解析“免抵退”的稅會處理

［案例］：甲企業(yè)（增值稅一般納稅人）為自營出口的生產(chǎn)企業(yè)，其出口貨物適用的增值稅稅率為17%、退稅稅率為13%。2016年5月甲企業(yè)有關(guān)經(jīng)營活動如下：采購原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票一張，注明價款400萬元，進項稅額為68萬元，發(fā)票已通過認證。上月末留抵稅額為12萬元，本期內(nèi)銷售貨物取得不含稅銷售額200萬元，本月出口貨物的銷售額按人民幣計價為400萬元。

甲企業(yè)5月份“免抵退”稅額的稅會處理過程如下：

第一步，匯總當(dāng)期進項稅額和期初留抵稅額，作為后續(xù)分配的基數(shù)。

進項稅額=68+12=80（萬元）

第二步，剔稅，做進項稅額第一次分配。

不得免征和抵扣的稅額=400×（17%-13%）=16（萬元）

剔稅后進項稅額的余額=80-16=64（萬元）

第三步，抵稅，做進項稅額第二次分配。

內(nèi)銷銷項稅額=200×17%=34（萬元）

抵稅后進項稅額余額=64-34=30（萬元）

抵稅以后進項稅額還剩30萬元，可以進行后續(xù)分配。

第四步，退稅，做進項稅額的第三次分配。

計算理論退稅額，即免抵退稅額= 400×13%=52（萬元），經(jīng)過第二次分配后的留抵稅額為30萬元，因此該環(huán)節(jié)只能分配30萬元，即應(yīng)退稅額為30萬元，則免抵退稅額=52-30=22（萬元）。經(jīng)過該次分配，進項稅額已分配完畢，后面的分配結(jié)束，則期末留抵稅額為0。

四、對“免抵退”業(yè)務(wù)稅會處理的相關(guān)提示

若僅從進項稅額角度做靜態(tài)處理分析，無論抵稅、退稅還是期末留抵稅額都不會減少企業(yè)的稅收利益，而剔稅則直接減少了企業(yè)的稅收利益。剔稅就是把不得免征和抵扣的稅額從進項稅額中轉(zhuǎn)出計入出口貨物成本的過程，從其計算公式可以看出，當(dāng)期出口貨物銷售額剔除當(dāng)期免稅購進原材料價格之后的金額越高，則出口對象征稅率與退稅率之差越大，剔稅對企業(yè)進項稅額稅收利益的負面影響就越大。

在企業(yè)當(dāng)期進項稅額一定、剔稅環(huán)節(jié)的不得免征和抵扣的稅額一定時，抵稅、退稅和期末留抵稅額五間的分配會在時間價值上影響企業(yè)的稅收利益，因為抵稅和退稅意味著可在當(dāng)期收回預(yù)付稅款債權(quán)，而期末留抵稅額則反映了當(dāng)期未收回的預(yù)付稅款債權(quán)，該部分預(yù)付稅款勢必增加企業(yè)的資金占用，影響資金的流動性和收益率。

因此，企業(yè)在安排一定時期內(nèi)的釆購、生產(chǎn)、內(nèi)銷和出口計劃時，需要把增值稅稅會處理相關(guān)因素作為一項決策參考依據(jù)，進行通盤考慮，以實現(xiàn)合理的稅收利益。