張亞磊

摘要：成本核算是企業(yè)管理、決策最重要的環(huán)節(jié)。在市場競爭日趨激烈的今天，企業(yè)要想在競爭中取勝，就必須加強(qiáng)成本核算與管理，提高盈利水平。焦化行業(yè)歷經(jīng)多年的發(fā)展和沉淀，已經(jīng)初步形成了一套較為精細(xì)的管理體系，但在產(chǎn)品成本核算上，各焦化企業(yè)卻沒有一個(gè)統(tǒng)一的思路。本文將結(jié)合焦化企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程，通過分析焦化企業(yè)聯(lián)產(chǎn)品成本分配方面存在的問題，探討一種基于受益觀為基礎(chǔ)的聯(lián)產(chǎn)品成本分配模式，以期為焦化企業(yè)成本核算與管理提供有益的借鑒。

關(guān)鍵詞：成本核算；焦化企業(yè)；聯(lián)產(chǎn)品

一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)決策要科學(xué)合理、貼近實(shí)際，最關(guān)鍵的是要結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)工藝流程，形成一套完整的成本核算體系。近年來，隨著焦化企業(yè)產(chǎn)品鏈的不斷延伸和產(chǎn)品成本核算科學(xué)化、精細(xì)化要求的提高，加強(qiáng)焦化產(chǎn)品成本核算與管理，已經(jīng)成為焦化企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容。

一、加強(qiáng)焦化企業(yè)聯(lián)產(chǎn)品成本核算和管理的必要性

從焦化企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程來看，原材料煉焦洗精煤投入煉焦?fàn)t經(jīng)過高溫溶解，將形成固體和氣體兩種產(chǎn)品形態(tài)，其中：固體產(chǎn)品留存在炭化室中形成主產(chǎn)品焦炭，氣體產(chǎn)品則有炭化室頂部逸出，一部分氣體冷卻后形成焦油，另一部分則形成荒煤氣。而荒煤氣的利用可以分為三個(gè)方面，一是荒煤氣中的氨與硫酸反應(yīng)生成硫銨；二是經(jīng)過凈化系統(tǒng)處理，可回收部分粗苯；三是經(jīng)過脫硫、脫氫形成凈煤氣。至此，焦化企業(yè)的產(chǎn)品體系便很清晰地呈現(xiàn)出來，即：焦炭、焦油、粗苯、硫銨、煤氣。在這幾種產(chǎn)品中，煤氣是一個(gè)至關(guān)重要的成分，貫穿粗苯、硫胺等聯(lián)產(chǎn)品成本的核算，但是，在焦油和荒煤氣分離的過程中，由于氣體易揮發(fā)和難收集等原因，要準(zhǔn)確地核定煤氣成本相當(dāng)困難。因此，對焦化企業(yè)而言，找到并采用一套合理的聯(lián)產(chǎn)品成本分配方法，使聯(lián)產(chǎn)品的盈利能力科學(xué)地、清晰地展現(xiàn)在決策者面前，尤為必要。

二、當(dāng)前焦化企業(yè)聯(lián)產(chǎn)品成本核算和管理中存在的問題

相比起一般的工業(yè)企業(yè)而言，焦化企業(yè)主副產(chǎn)品之間的成本費(fèi)用分配稍顯復(fù)雜，聯(lián)產(chǎn)品成本的界定存在一定難度。因此，多數(shù)焦化企業(yè)基本都是按照自身的經(jīng)營管理需要實(shí)施聯(lián)產(chǎn)品成本核算和分配，不便于焦化行業(yè)產(chǎn)品的橫向比較。綜合起來，當(dāng)前焦化企業(yè)聯(lián)產(chǎn)品成本核算方法主要有以下幾種：

（一）售價(jià)核定法

為了核算方便，以聯(lián)產(chǎn)品的售價(jià)為基數(shù)直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，聯(lián)產(chǎn)品不產(chǎn)生毛利，企業(yè)銷售產(chǎn)品產(chǎn)生的毛利全部歸主產(chǎn)品焦炭。

（二）集中計(jì)算法

鑒于煤氣成本的核定存在一定的難度，按煤氣的市場價(jià)核算聯(lián)產(chǎn)品消耗的煤氣成本，全部由主產(chǎn)品焦炭負(fù)擔(dān)，而實(shí)際消耗煤氣的粗苯、硫銨等產(chǎn)品只負(fù)擔(dān)人工成本和其他可以直接核定的材料成本和費(fèi)用。

（三）燃值系數(shù)法

以聯(lián)產(chǎn)品的燃值作為成本分配的標(biāo)準(zhǔn)，假定焦炭的系數(shù)為1，將焦油、粗苯、硫銨等聯(lián)產(chǎn)品按照行業(yè)協(xié)會(huì)測算的燃值系數(shù)折合成焦炭成本。

（四）產(chǎn)值系數(shù)法

用各產(chǎn)品的產(chǎn)量乘以平均銷售價(jià)格計(jì)算出各產(chǎn)品的產(chǎn)值，以各產(chǎn)品的產(chǎn)值占總產(chǎn)值的比例為系數(shù)，分別乘以產(chǎn)品總成本，得出主副產(chǎn)品分別負(fù)擔(dān)的成本。

總體上說，售價(jià)核定法和集中計(jì)算法雖然在一定程度上降低了核算的難度，但由于聯(lián)產(chǎn)品的成本均沒有按照實(shí)際發(fā)生額核定，難以反映各產(chǎn)品的真實(shí)盈利狀況。燃值系數(shù)法的系數(shù)往往在確定后一直沿用，不能及時(shí)更新，容易造成成本與實(shí)際的背離。產(chǎn)值系數(shù)法雖然相對接近實(shí)際，解決了聯(lián)產(chǎn)品成本分?jǐn)偟膯栴}，但由于聯(lián)產(chǎn)品成本受售價(jià)的影響，常常會(huì)同比例增減，容易導(dǎo)致決策者對聯(lián)產(chǎn)品盈利能力的誤讀。

三、焦化企業(yè)聯(lián)產(chǎn)品成本分配新思路

結(jié)合當(dāng)前焦化企業(yè)聯(lián)產(chǎn)品成本核算中存在的問題，筆者認(rèn)為，為了更好地了解聯(lián)產(chǎn)品成本和盈利狀況，需要對當(dāng)前的產(chǎn)值系數(shù)法加以改進(jìn)，即以投入、產(chǎn)出觀為基本原則，考慮市場售價(jià)和總成本變化因素，通過加權(quán)平均對成本進(jìn)行平衡，更為切合實(shí)際。

（一）產(chǎn)值系數(shù)法設(shè)計(jì)新思路

傳統(tǒng)的產(chǎn)值系數(shù)法基本公式為：

某聯(lián)產(chǎn)品成本=（某聯(lián)產(chǎn)品產(chǎn)量×售價(jià)）÷企業(yè)本月產(chǎn)值×企業(yè)本月產(chǎn)品總成本

鑒于傳統(tǒng)的產(chǎn)值系數(shù)法受聯(lián)產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)的影響較大，可能造成成本大幅升降，改進(jìn)的產(chǎn)值系數(shù)法將在傳統(tǒng)的產(chǎn)值系數(shù)法下加入調(diào)整產(chǎn)值和成本變化調(diào)整系數(shù)，將產(chǎn)值和成本變化因素予以抵減，以降低聯(lián)外界因素的影響?；竟綖椋?/p>

某聯(lián)產(chǎn)品成本=（某聯(lián)產(chǎn)品產(chǎn)量×本月售價(jià)）÷企業(yè)本月產(chǎn)值×企業(yè)本月產(chǎn)品總成本-[（產(chǎn)值增加額-成本增加額）×某聯(lián)產(chǎn)品產(chǎn)值占總產(chǎn)值的比率÷2]

公式簡化后即可得出：某聯(lián)產(chǎn)品成本=（某聯(lián)產(chǎn)品產(chǎn)量×本月售價(jià)）÷企業(yè)本月產(chǎn)值×企業(yè)本月產(chǎn)品總成本×（1-A+B）

其中：A=企業(yè)產(chǎn)值環(huán)比增長率/2 B=企業(yè)成本環(huán)比增長率/2

（二）對改進(jìn)的產(chǎn)值系數(shù)法的實(shí)證分析

引入某焦化企業(yè)聯(lián)產(chǎn)品成本核算的例子：某焦化公司屬于一家國有大型焦化企業(yè)，焦炭產(chǎn)能110萬噸/年，自2004年建廠以來，一直采用產(chǎn)值系數(shù)法核算聯(lián)產(chǎn)品成本。由于受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的影響，該焦化企業(yè)自20**年4月份以來，聯(lián)產(chǎn)品售價(jià)均出現(xiàn)不同程度的下滑。該企業(yè)20**年4月份和5月份的生產(chǎn)經(jīng)營情況如表1（假定產(chǎn)銷平衡，且生產(chǎn)比較穩(wěn)定，產(chǎn)量無變化）：

由于產(chǎn)品種類較多，我們選取比較典型的化產(chǎn)品粗苯作為樣本。我們可以假設(shè)4月、5月企業(yè)投入的成本不變，均為14100萬元，如按照傳統(tǒng)的產(chǎn)值系數(shù)法計(jì)算，粗苯4月份的成本為680÷ 15263×14100=628萬元；5月份的成本=610÷14234×14100=604萬元，粗苯負(fù)擔(dān)成本環(huán)比降24萬元，但由于企業(yè)產(chǎn)品總成本不變，粗苯負(fù)擔(dān)成本的減少必然會(huì)造成其他聯(lián)產(chǎn)品成本的增加，造成聯(lián)產(chǎn)品各月成本相互不可比?？梢?，由于沒有考慮售價(jià)和成本正、反方向變化對聯(lián)產(chǎn)品成本的影響，如果粗苯售價(jià)高，相對負(fù)擔(dān)的成本變大，與常理不符，傳統(tǒng)的產(chǎn)值系數(shù)法難以真實(shí)反映聯(lián)產(chǎn)品的盈利能力。

下面，我們采用改進(jìn)的產(chǎn)值系數(shù)法來驗(yàn)證粗苯的成本變化情況：

1.假定該單位4月、5月的總成本不變，均為14100萬元。那么粗苯4月份的單位成本仍是628萬元；5月份單位成本為610÷14234×14100×（1-A+B）=625萬元?？梢姡谛履Ｐ椭?，如果保持總成本不變，粗苯的成本雖有所變化，但變化幅度較小，基本能保持相對穩(wěn)定的成本水平，與實(shí)際情況吻合。

2.假定該單位20**年5月份生產(chǎn)成本總額為13900萬元，4月份為14100萬元，3月份與4月份產(chǎn)值和成本均不變。引入改進(jìn)的產(chǎn)值系數(shù)模型后，粗苯4月份成本仍為628萬元；5月份成本=610 ÷14234×13900×（1-A+B）=611萬元。結(jié)合上表所述內(nèi)容，可發(fā)現(xiàn)，企業(yè)產(chǎn)值下降1029萬元時(shí)，粗苯的產(chǎn)值下降70萬元；企業(yè)成本降低200萬元時(shí)，粗苯成本降低17萬元?；旧夏芊从吵稣Ｇ闆r下聯(lián)產(chǎn)品產(chǎn)值和成本的變化趨勢。

在改進(jìn)的產(chǎn)值系數(shù)法的模型里，在售價(jià)和成本同時(shí)下降時(shí)，由于加入了調(diào)整系數(shù)，將售價(jià)和成本變化因素加以抵減，可以更直觀地反映某個(gè)聯(lián)產(chǎn)品當(dāng)期的成本和盈利情況，使成本核算不再受制于產(chǎn)品售價(jià)，有更大的獨(dú)立性。同時(shí)，也有利于同類產(chǎn)品之間盈利能力的橫向比較，對決策者更有使用價(jià)值。

當(dāng)然，改進(jìn)的產(chǎn)值系數(shù)模型并不是完美的數(shù)據(jù)模型，焦化企業(yè)的成本核算是一項(xiàng)長期的、復(fù)雜的系統(tǒng)工程，我們能做的，就是不斷探索，盡量將焦化企業(yè)聯(lián)產(chǎn)品的核算更加精細(xì)化，為企業(yè)的經(jīng)營管理提供更有用的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，為企業(yè)的決策提供更好的幫助。在實(shí)際的應(yīng)用過程中，還需要焦化企業(yè)高度重視起來，切實(shí)做到以成本核算為基礎(chǔ)，以成本控制為主線，把成本核算和控制貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，使成本核算更好地適應(yīng)企業(yè)發(fā)展，適應(yīng)市場要求，發(fā)揮成本核算和控制的最大能量，在焦化行業(yè)的發(fā)展過程中發(fā)揮出更大的作用。

參考文獻(xiàn)：

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[2]姜然.焦化企業(yè)產(chǎn)品成本核算[M].中國紡織出版社，2009，9月.

（作者單位：河南中平瀚博新能源有限責(zé)任公司）