李玉娟

摘要：隨著知識經(jīng)濟時代的來臨，技術成為影響企業(yè)發(fā)展的重要因素，越來越多的企業(yè)加大了技術研發(fā)力度，隨之而來的是研發(fā)費用的增加以及財務和會計處理難度的增大。文章闡述了國內(nèi)外研發(fā)費用的財務及其會計處理方法，分析了我國企業(yè)在處理中存在的問題，并在此基礎上有針對性地提出了解決這些問題的措施和建議。

關鍵詞：企業(yè)研發(fā)費用；財務；會計處理

在市場經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)要實現(xiàn)長遠發(fā)展，就必須提高自身的競爭力，努力提高經(jīng)濟效益。經(jīng)濟效益不僅受到生產(chǎn)過程控制的影響，而且新技術、新產(chǎn)品、新工藝會對其也有決定性意義，提高產(chǎn)品的技術含量勢在必行。在企業(yè)加大科研力度的過程中，技術研究與開發(fā)費用會迅速增長，對其財務與會計處理的要求也越來越高，處理的質量將對財務報告的質量產(chǎn)生直接影響，因此加強企業(yè)研發(fā)費用的財務及其會計處理十分重要。

一、當前國內(nèi)外研發(fā)費用的財務及其會計處理綜述

（一）國際上的一般做法

目前，在世界范圍內(nèi)，研發(fā)費用的財務及其會計處理方法大致可分為三種類型：第一種類型是遞延法。它首先把研發(fā)費用資本化，使其成為一項資產(chǎn)，待未來實現(xiàn)收益時，再將此項資產(chǎn)攤銷。遞延法有自身的優(yōu)勢，如它能夠或多或少地規(guī)避企業(yè)的短期行為；同時有其不足之處，它與穩(wěn)健性原則不相適應， 其原因在于，研發(fā)活動雖和此后收入有關聯(lián)，然而此收入能否完全獲得還有待商榷，其不確定性較大。荷蘭是采用遞延法的典型代表。

第二種類型是銷記法。它在當期的全部費用中進行研發(fā)費的轉化，使其成為一項本期的費用，該方法充分體現(xiàn)謹慎性這一原則。美國、加拿大等國家是采用銷記法處理企業(yè)研發(fā)費用的典型代表。

第三種類型為部分費用化。該方法是遞延法與銷記法在某種程度的折中，這也是其被稱作“部分費用化”的原因之所在。由于企業(yè)在項目研究階段無法百分之百地肯定將在未來帶來巨大經(jīng)濟收益的無形資產(chǎn)的存在，所以該支出通常在其發(fā)生時得到費用的確認。而相比于研究階段，開發(fā)階段更加直觀、更為確定，企業(yè)更容易證明其在此后將獲得的收益，所以在開發(fā)階段在無形資產(chǎn)中計入相關支出計入更具可行性。目前法國、英國、日本等國家采用該方法。

（二）我國會計準則的現(xiàn)行規(guī)定

當前，我國企業(yè)執(zhí)行的會計準則要求，企業(yè)研發(fā)費用處理應遵循以下條款：第一，要在研發(fā)項目的支出中對研究階段支出與開發(fā)階段支出進行明確；第二，對于研究階段的支出，要在發(fā)生時計入到當期損益之中；第三，對于開發(fā)階段的支出，必須符合多項要求才可以被視為無形資產(chǎn)。對于研發(fā)支出，當前執(zhí)行的會計準則要求使用“有條件資本化”的處理方法，這與此前對所有研發(fā)支出進行費用化處理的會計準則有所不同。之所以會有此變化，原因是多重的，從總體上看，有條件資本化是與資產(chǎn)的定義以及多項會計核算原則相一致的，這有利于使利益相關者獲得更有價值的研發(fā)信息，為企業(yè)研發(fā)的熱情推波助瀾。

二、我國企業(yè)研發(fā)費用財務及其會計處理存在的問題

當前，我國企業(yè)研發(fā)費用的財務及其會計處理有很多問題和不足，從會計提供信息質量可靠性視角出發(fā)，盈余操縱空間較大及由此造成的會計信息不可靠是最大的問題，具體來說，該問題表現(xiàn)為多個方面。

（一）研究階段和開發(fā)階段的區(qū)分不明確，盈余操縱空間較大

研究階段和開發(fā)階段無法進行嚴格區(qū)分這一問題由來已久，不管是現(xiàn)行的會計準則，還是過去的無形資產(chǎn)會計準則，導致這一問題的根本原因是一項具體區(qū)分標準的缺失。無法明確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段會對企業(yè)研發(fā)費用的財務及其會計處理產(chǎn)生十分消極的影響，一些企業(yè)管理層利用這個規(guī)則缺口肆意劃分，完全憑借自身意愿進行。例如，在企業(yè)虧損年度，有的企業(yè)管理層會試圖提前確認開發(fā)階段，從而促成開發(fā)支出額的提高，以便達到虧損額減小的最終目的。在另一種情況下，在企業(yè)盈利年度，一些企業(yè)管理層會選擇開發(fā)階段的確認向后推遲，從而使企業(yè)盈利有所降低。

（二）難以判定資本化條件，盈余操縱行為滋生

在無形資產(chǎn)準則中，判定開發(fā)階段支出是否資本化需要考察五個方面，而在五個要求里，第一個、第三個以及第五個的可操作性較低，判別界限較為模糊，有一定的灰色地帶。如此一來，容易出現(xiàn)“黑白不分”的狀況，一些企業(yè)管理層根據(jù)自身利益進行主觀判定的可能性增大，是否“資本化”這一研發(fā)費用財務及其會計處理重要環(huán)節(jié)的進行將會面臨更多主觀的人為操縱，這有損于此項工作的有序進行。

（三）攤銷方法難以確定，盈余操縱空間擴大

在完成資本化后，企業(yè)研發(fā)支出會以資產(chǎn)的形式出現(xiàn)，并在企業(yè)財務報表中體現(xiàn)出來，這就帶來了一個新的問題，即怎樣攤銷?；谫Y本市場企業(yè)治理的大量經(jīng)驗，會計政策的彈性與企業(yè)管理層操縱的可能性呈正比例關系，彈性越大，操縱的可能性就越高，彈性小，則可能性降低。在無形資產(chǎn)準則中，有關攤銷方法的規(guī)定十分有限，只是要求應“反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式”，并沒有名門規(guī)定研發(fā)支出應當采用怎樣的攤銷方法。倘若攤銷方法由企業(yè)自由選定，那么，企業(yè)管理層操縱盈余的空間就會極大地增加，這對于企業(yè)研發(fā)費用的財務及其會計處理是及其不利的。

因此，基于以上多重原因，在進行企業(yè)研發(fā)支出資本化的過程中，操縱盈余的行為不能得到根本遏制，利潤操縱空間較大。借助于有條件資本化，企業(yè)管理層實現(xiàn)盈余調(diào)節(jié)的難度較低，這不僅僅對研發(fā)開支資本化可靠性造成危害，也損害了研發(fā)費用財務及其會計處理的相關性，而以軟件企業(yè)、高科技企業(yè)等為代表的企業(yè)會受到更大影響，原因是這些企業(yè)的企業(yè)資產(chǎn)中無形資產(chǎn)的比重通常較高。

三、促進我國企業(yè)研發(fā)費用財務及其會計處理的對策

要解決企業(yè)研發(fā)費用財務及其會計處理中存在的種種問題，應當緊緊圍繞造成這些問題的原因采取相應對策。要規(guī)避企業(yè)對盈余的操縱，縮小操縱空間，就應該針對研究階段和開發(fā)階段難以區(qū)分這一問題采取對策，明確區(qū)分標準；與此同時，要對無形資產(chǎn)的攤銷條件進行明確規(guī)定，有效提高資本化的可操作性。然而，理論并不等同于實踐，該問題具有一定的復雜性，在問題解決的過程中需要投入一定的人力、財力和物力。按照成本效益原則，企業(yè)可歸類為不同的類型，類型不同，其在研發(fā)費用的財務及其會計處理中應采用不同的方法。

（一）以技術研發(fā)為主的企業(yè)可將研發(fā)費用全部資本化

對于軟件開發(fā)類企業(yè)以及以研發(fā)為主要活動的企業(yè)來說，可以將研發(fā)費用全部資本化。其原因是，對于這些企業(yè)來說，研發(fā)活動在其各項生產(chǎn)活動中的地位猶如制造之于制造企業(yè)，在產(chǎn)品制造中，其成本歸屬于產(chǎn)品本身，這和廢品損失計入完工產(chǎn)品是一個道理。與此相類似，在此類企業(yè)的研發(fā)過程中，開發(fā)失敗的成本要計入資本化項目當中。

（二）對研發(fā)依賴性高且研發(fā)費用較高的企業(yè)可要求更多的信息披露

一些高新技術企業(yè)對研發(fā)依賴性較高，與此同時研發(fā)費用較高，這時候獲得更加充分的信息是十分必要的。信息披露的不充分是造成企業(yè)操縱盈余的重要原因之一，為避免企業(yè)操縱盈余，可采取以下兩種措施。第一，在各項管理費用中，將研發(fā)費用單獨分離出來，對二者進行分開核算?；谘邪l(fā)支出的投入信息充分的考慮，可以在管理費用下設置“研究費用”，用來反映與其他管理費用分開的研究費用和開發(fā)費用。與此同時，在開發(fā)活動進行中，可以先歸集開發(fā)費用，并設置抵減賬戶，對其價值進行調(diào)整無形資產(chǎn)，等到注冊完成之后，再在無形資產(chǎn)成本之中計入該賬戶與抵減賬戶的余額；第二，設立“研發(fā)支出信息披露表”。研發(fā)活動是高科技企業(yè)的主營業(yè)務，單獨設置一張附表，列示此類企業(yè)的研發(fā)情況，將研發(fā)信息披露給報表使用者，從而使其了解到實際的研發(fā)能力。

（三）研發(fā)費用較低企業(yè)直接將其作為當期損益計入“研究與開發(fā)費用”

在企業(yè)研發(fā)項目中，一些企業(yè)并不會承擔過高的研發(fā)費用，這時就應采用與上述兩種方式不同的財務及其會計處理方法，即充分遵循重要性的原則，將研發(fā)費用作為當期損益，直接計入到“研究與開發(fā)費用”科目之中。

企業(yè)對科研的重視決定了研發(fā)費用比例的增大，做好研發(fā)費用的財務與會計處理是財會工作的重要內(nèi)容。面對研發(fā)費用財務及其會計處理中的問題和不足，應當有針對性地采取措施，對于不同類型的企業(yè)和不同的研發(fā)費用狀況實施不同的財務及其會計處理方法，不但要努力避免企業(yè)管理層操縱利潤，也要致力于國家稅收流失現(xiàn)象的杜絕?？傊髽I(yè)在處理研發(fā)費用過程中，要結合自身經(jīng)營實際選對方法，促進企業(yè)投資人和債權人對企業(yè)經(jīng)營狀況的了解。

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【作者單位：昂寶電子（上海）有限公司】