趙凌彤

摘要：在國際避稅方面，轉(zhuǎn)讓定價是一種最主要、最常見的手法。在經(jīng)濟全球化進程中，跨國公司不斷發(fā)展使得經(jīng)濟活動變得日益國際化。各國間所發(fā)生的大量跨國經(jīng)濟交易，產(chǎn)生關(guān)聯(lián)企業(yè)間國際收入與費用分配問題，其不斷影響有關(guān)國家稅收權(quán)益。因此，轉(zhuǎn)讓定價問題受到各國當局及專家的關(guān)注，其對應(yīng)的法律規(guī)制也不斷推陳出新。

關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)讓定價；跨國公司；避稅；法律規(guī)制

一、轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)概念

（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)

在國際稅收領(lǐng)域，當談到轉(zhuǎn)讓定價問題時，我們首先便會想到“關(guān)聯(lián)企業(yè)”這一稱謂。對于什么是關(guān)聯(lián)企業(yè)，《經(jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國范本》已作出一致的原則和規(guī)定，即凡符合下列兩個條件之一者，即構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系：1.締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一企業(yè)的管理、控制或資本；2.同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制和資本。因此，我們可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)定義為在國際經(jīng)濟往來中存在直接或間接參與或有特殊利益關(guān)系的企業(yè)。

（二）轉(zhuǎn)讓定價

至于什么是轉(zhuǎn)讓定價呢？轉(zhuǎn)讓定價是指兩個或兩個以上有經(jīng)濟利益聯(lián)系的經(jīng)濟實體為共同獲得更多利潤而在銷售活動中進行的價格轉(zhuǎn)讓，即以高于或低于市場正常交易價格進行的交易。他普遍存在于母子公司、總公司與分公司及有經(jīng)濟利益聯(lián)系的其他公司。這種價格的制定一般來自于公司整體利潤的訴求，其并不取決于市場供求且偏離市場價格從而成為一些公司避稅的手段。

二、轉(zhuǎn)讓定價避稅案例

讓我們通過一則案例來說明什么是轉(zhuǎn)讓定價。這起案例發(fā)生在1969年，即美國硫酸鈣公司案。這個案例涉及一家美國公司和它的兩家子公司：一家在加拿大，另一家在美國。第二個子公司叫做西半球貿(mào)易公司（WHTC），它是依靠出口來補貼盈利的，所以幾乎不用負擔(dān)美國稅。在這個例子中，原材料硫酸鈣取自加拿大。它先在加拿大境內(nèi)銷售，然后被賣到美國。但是美國和加拿大都是高稅國家，稅收上絲毫占不到便宜。在這種情況下，人們不會真正在意什么是轉(zhuǎn)讓價格，因為兩個國家都課重稅，賺不了多少油水。有鑒于此，西半球貿(mào)易公司被安排介入這筆交易。加拿大方面先將硫酸鈣賣給西半球貿(mào)易公司，然后由西半球貿(mào)易公司在美國銷售。在實踐中的操作，不過是將這些硫酸鈣運到加拿大港口的一個碼頭上，在那里有一艘美國公司的船，等待轉(zhuǎn)運這些貨物。這些硫酸鈣在碼頭上的時候，其所有權(quán)是屬于加拿大公司。在它們從碼頭運到船上的那一秒，其所有權(quán)就被轉(zhuǎn)移到西半球貿(mào)易公司。一旦貨物接著碰到船舷，其所有權(quán)就屬于美國公司。硫酸鈣在轉(zhuǎn)運上船的時候，西半球貿(mào)易公司并沒有費多少力氣。按照這種模式，法院會認為，西半球貿(mào)易公司對分配給它的利潤并沒有付出任何的努力。因此，法院將該利潤重新分配給美國母公司。

雖然這個案例看起來有些極端，但從本質(zhì)上說和現(xiàn)代的外國銷售公司沒有什么區(qū)別。外國銷售公司的原理是，在避稅地設(shè)立子公司，用于吸取利潤，盡管其名義所有權(quán)的持續(xù)時間在一般只有一秒多鐘。外國銷售公司對貨物所有權(quán)和對完成交易的貢獻，與本案例沒有多大的區(qū)別。

三、轉(zhuǎn)讓定價的法律規(guī)制

（一）國外對轉(zhuǎn)讓定價的法律規(guī)制

美國最早地對轉(zhuǎn)讓定價避稅進行了法律規(guī)制，并形成了一套完善的系統(tǒng)。1928年授權(quán)稅務(wù)當局可以對關(guān)聯(lián)企業(yè)的所得額和扣除額進行調(diào)整以反映實際經(jīng)營成果，并進一步明確該條款的目的是為防止逃稅，初步建立起了轉(zhuǎn)讓定價稅制框架。1935年采用眾所周知的“正常交易標準”。1968年美國頒布了系統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，如可比非受控價格（CUP）法、轉(zhuǎn)售價格法、成本加成法。上述轉(zhuǎn)讓定價機制在20世紀60年代被廣泛應(yīng)用，并于1979年被編入OECD的《轉(zhuǎn)讓定價指南》。它們至今仍被視為轉(zhuǎn)讓定價中的黃金法則。

1986年國會要求財政部研究新方法，于是1988年財政部發(fā)表了包含這些新方法的白皮書，其內(nèi)容經(jīng)過多次修訂后于1995年被制定為最終法規(guī)。與此同時，OECD也推出了包含同樣方法的新《轉(zhuǎn)讓定價指南》。新法規(guī)包含了兩個主要變化，第一個是改變了適用公平交易原則的順序，采納“最佳方法規(guī)則”，要求適用最接近公平交易價格的方法。任何一種方法都可以被使用，甚至可以使用未列明的方法。因此，根據(jù)新法規(guī)，無論是納稅人還是聯(lián)邦稅務(wù)局，都可以自由適用自己喜歡的被列明的方法。第二個變化是增加了兩個新的方法，即可比利潤法（CPM）與利潤分割法。前一種方法和公平交易法有本質(zhì)的差異，其并不怎么使用可比性標準。OECD接受了這種方法，并將其命名為“交易凈利潤法”（TNMM），其實這種方法和美國方法之間并無重大區(qū)別。后一種方法更加激進，其可能是納稅人的首選方法，雖然大多數(shù)公司也使用可比利潤法作為防御。這種方法不需要可比價格，基本上依賴于納稅人自己的情況，較類似于公式分配法。以上這些新的轉(zhuǎn)讓定價方法優(yōu)于老方法，因為他們更具有靈活性以及更適用于現(xiàn)代公司。

美國最重要的發(fā)明是預(yù)先定價協(xié)議（APAs）并被其他國家廣泛接受。在預(yù)先定價協(xié)議制度中，公司和聯(lián)邦稅務(wù)局簽訂一份轉(zhuǎn)讓定價協(xié)議，以此來取代另一種行為模式，即自己決定轉(zhuǎn)讓定價并保存資料，然后等著被聯(lián)邦稅務(wù)局控訴。公司和聯(lián)邦稅務(wù)局都非常認可這種方法，因為其可以為雙方節(jié)省大量的訴訟成本。同時OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》也認可了預(yù)先定價方法，此種方法避免了其他轉(zhuǎn)讓定價方法的許多問題。

進入21世紀以來，針對轉(zhuǎn)讓定價的法律規(guī)制取得突破性進展。2013年7月二十國集團（G20）委托經(jīng)濟合作發(fā)展組織（OECD）修訂OECD稅收協(xié)定范本和OECD轉(zhuǎn)讓定價指引。OECD在此基礎(chǔ)上提出了BEPS行動計劃，即建立一套有廣泛共識的針對BEPS的國際稅收規(guī)則，因此于2013年7月提出了BEPS相關(guān)措施的7項行動計劃，其中第5項以及第6項專門針對轉(zhuǎn)讓定價。提出了無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引以及轉(zhuǎn)讓定價同期資料和分國信息披露指引。在整合2013年7月成果的基礎(chǔ)上，OECD于2015年10月又發(fā)布了BEPS相關(guān)措施的最終15項成果。其中第8～10項主要針對轉(zhuǎn)讓定價。行動計劃報告對如何分配轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險、轉(zhuǎn)讓定價無形資產(chǎn)、難以估價的無形資產(chǎn)（HTVI）、大宗商品、低附加值集團勞務(wù)以及成本分攤安排等提供了新的指引。

（二）我國對轉(zhuǎn)讓定價的法律規(guī)制

1991年，我國頒布《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，這是我國首次開始對轉(zhuǎn)讓定價實施規(guī)制。2008年，中國著手進行全面的反避稅立法，開始實施新的企業(yè)所得稅法，規(guī)定了“特別納稅調(diào)整”條款，轉(zhuǎn)讓定價和預(yù)約定價等。2012年相繼出臺了特別納稅調(diào)整重大案件會審工作規(guī)程（試行）和特別納稅調(diào)整工作規(guī)程（試行），從制度層面加強了對預(yù)約定價安排的管理和監(jiān)控。2016年國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》，公告中規(guī)定了中國新的轉(zhuǎn)讓定價合規(guī)要求，包括年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表和轉(zhuǎn)讓定價同期資料。新要求在信息披露方面更為透明，與其他各國稅務(wù)機關(guān)之間信息交換方面更為廣泛，其體現(xiàn)出我國反避稅工作日益成熟。

四、我國轉(zhuǎn)讓定價制度完善的建議

轉(zhuǎn)讓定價是國際稅收體系的核心，該體系是建立在區(qū)分居民和非居民的基礎(chǔ)上。我國對轉(zhuǎn)讓定價的法律規(guī)制還不盡完善，因此，我國應(yīng)吸取國外相關(guān)經(jīng)驗并借鑒其先進立法，不斷完善轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)法律規(guī)制。如允許根據(jù)具體情況選擇最適用的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，制定關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價避稅的處罰規(guī)定，對情節(jié)嚴重的要追究其法律責(zé)任，不斷完善我國的稅收責(zé)任法律制度。最后我們還要順應(yīng)全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展趨勢，各國稅務(wù)機關(guān)聯(lián)手打擊國際避稅，不斷加強反避稅的國際合作。

參考文獻：

[1]葛惟熹 .國際稅收學(xué)[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2007.

[2]劉李勝，劉雋亭.納稅、避稅與反避稅[M]. 西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2012.

（作者單位：哈爾濱商業(yè)大學(xué)）