陳業(yè)鑌+王啟明+劉貽豪

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題受到了越來(lái)越多的關(guān)注，上市公司的虛假會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)傳遞錯(cuò)誤信息、損害他人利益、擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序?；诖?，筆者從六個(gè)方面提出財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的防范及審計(jì)策略。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表；舞弊行為；防范；審計(jì)策略

目前上市公司造假成風(fēng)的現(xiàn)狀決定了在當(dāng)前一段時(shí)期內(nèi)，對(duì)舞弊的審計(jì)，尤其是對(duì)管理舞弊的審計(jì)應(yīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的重點(diǎn)。雖然這些報(bào)表舞弊手段無(wú)疑增加了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的難度，但是只要方法得當(dāng)，還是有可能發(fā)現(xiàn)這些舞弊的。

一、對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)狀況要深入了解

審計(jì)人員要想站在更高的位置看問(wèn)題，就要從了解客戶的經(jīng)營(yíng)狀況入手，這樣才能從宏觀出發(fā)，從而更有效地發(fā)現(xiàn)舞弊。了解客戶的經(jīng)營(yíng)狀況還要從全局出發(fā)，不僅包括了解客戶自身的經(jīng)營(yíng)管理情況、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，還包括了解整個(gè)國(guó)家的、區(qū)域的、行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的情況。管理當(dāng)局舞弊必然有其動(dòng)機(jī)。例如：整個(gè)行業(yè)狀況不容樂(lè)觀；過(guò)多的產(chǎn)量或高額負(fù)債；實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的壓力巨大或外部競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)大；營(yíng)運(yùn)資本的缺乏或擴(kuò)張?zhí)鞂?dǎo)致負(fù)面效應(yīng)；關(guān)聯(lián)方交易大量增加而繁雜。舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告總是顯示出比當(dāng)前行業(yè)狀況更好，或比公司自身歷史水平更好的業(yè)績(jī)或相關(guān)比率，且大部分這種報(bào)告顯示的業(yè)績(jī)恰好剛剛達(dá)到管理當(dāng)局幾個(gè)月前宣布的目標(biāo)，或剛好符合某項(xiàng)貨款或配股的要求。高層管理者往往會(huì)通過(guò)披露欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表達(dá)到目的。因此，只有對(duì)客戶整體情況有深入了解之后，審計(jì)人員才有可能抓住管理當(dāng)局的心思，發(fā)現(xiàn)其潛在的舞弊動(dòng)機(jī)。

二、重視審計(jì)的分析性復(fù)核

當(dāng)審計(jì)進(jìn)入以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)階段，分析性復(fù)核成了最主要的審計(jì)方法和程序。從整體看，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)往往更注重于加總合計(jì)，摘抄明細(xì)，太過(guò)于“埋頭苦干”，從而只見(jiàn)樹木，不見(jiàn)森林。一套完善的分析性復(fù)核體系不僅包括對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)分析、財(cái)務(wù)分析，還包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用這一程序，就可以把握被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的總體合理性，從而事半功倍地發(fā)現(xiàn)舞弊。例如：對(duì)所得稅占利潤(rùn)總額的比例的分析，也可以揭示出許多潛在的問(wèn)題。在應(yīng)付稅款法下，企業(yè)所得稅費(fèi)用是根據(jù)稅法計(jì)算而得，由于稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)制度在收入與成本的計(jì)算口徑和確認(rèn)時(shí)間上存在差異，根據(jù)利潤(rùn)表中附“利潤(rùn)總額”寫“所得稅”計(jì)算的賬面稅率通常不等于法定稅率，如果賬面稅率顯著小于法定稅率，則說(shuō)明企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)質(zhì)量可能存在問(wèn)題。

三、仔細(xì)尋找關(guān)聯(lián)方及其交易

我國(guó)的上市公司背后大多都有一個(gè)龐大的集團(tuán)公司，而整個(gè)集團(tuán)公司就像一個(gè)大家族，存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司的錯(cuò)綜復(fù)雜關(guān)系。加之，有的公司為了達(dá)到一定目的，會(huì)通過(guò)各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，致使一些關(guān)聯(lián)交易從表面上看完全是兩個(gè)獨(dú)立法人之間的交易。所有這一切都加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查關(guān)聯(lián)方及其交易的難度。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師理順整個(gè)上市公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，遇到異常交易時(shí)多問(wèn)幾個(gè)為什么，仔細(xì)審閱公司的會(huì)議記錄，有策略地向管理當(dāng)局詢問(wèn)，多研讀一些關(guān)于利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的案例，就會(huì)增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的能。

四、通過(guò)其他項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果佐證

其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)不銜接都可以給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)線索。所有公司的銷售行為也并非孤立事項(xiàng)，銷售的實(shí)現(xiàn)會(huì)引起相關(guān)事項(xiàng)的變化，如銷售的增加會(huì)引起包裝材料、水電費(fèi)的增加；由于銷售的發(fā)生而需要計(jì)繳一定數(shù)額的增值稅以及教育費(fèi)附加；在公司自己承擔(dān)運(yùn)費(fèi)的情況下，由于銷售產(chǎn)品增加，發(fā)生的運(yùn)費(fèi)也會(huì)相應(yīng)增加；在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)形勢(shì)下，銷售的增加往往伴隨著營(yíng)銷費(fèi)用的增加，包括營(yíng)銷人員工資、市場(chǎng)開拓費(fèi)、差旅費(fèi)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)可以通過(guò)“包裝物”、“生產(chǎn)成本”、“應(yīng)交稅金”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等項(xiàng)目獲取的審計(jì)證據(jù)，進(jìn)一步佐證收入的合理性。

五、現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研及利用專業(yè)機(jī)構(gòu)

目前，我國(guó)審計(jì)人員在外勤工作中，很少進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研，往往是到了客戶處就直奔賬簿、憑證而去，先將總賬、明細(xì)賬加總核對(duì)，然后就忙于抽查憑證和復(fù)印資料。但是數(shù)字只能是數(shù)字，憑證也可以偽造，它們不能告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師全部的故事。相反，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠到各個(gè)車間、營(yíng)業(yè)部、管理部門去轉(zhuǎn)一轉(zhuǎn)，那么他會(huì)從員工的工作士氣、企業(yè)的生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)、管理部門的設(shè)置與運(yùn)作等方面得到對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況更直觀、更深刻的了解，這些都有助于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊。另外，審計(jì)人員還應(yīng)該學(xué)會(huì)利用專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助。發(fā)達(dá)的互聯(lián)網(wǎng)、各種各樣的專業(yè)機(jī)構(gòu)和中介機(jī)構(gòu)都可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到憑自身力量難以得到的信息。

六、進(jìn)行道德倫理約束

財(cái)務(wù)舞弊是作為“經(jīng)濟(jì)人”的管理層利用正式制度的缺陷追求自身效用最大化的表現(xiàn)，而正式制度的制定與完善永遠(yuǎn)不可能達(dá)到完美無(wú)缺，也就是說(shuō)，制度永遠(yuǎn)存在一定的缺陷，因此，對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊的治理不能僅僅依靠經(jīng)濟(jì)的手段，還需要倫理的調(diào)節(jié)，通過(guò)道德之手遏制自利性行為，實(shí)現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)人”和“倫理人”統(tǒng)一，從而降低舞弊行為的發(fā)生全面有效的會(huì)計(jì)倫理系統(tǒng)應(yīng)該涵蓋不同主體的倫理規(guī)范。首先是通過(guò)制定會(huì)計(jì)行業(yè)倫理準(zhǔn)則建立行業(yè)倫理規(guī)范，對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊者施行行業(yè)禁入懲罰，從而建立會(huì)計(jì)行業(yè)的誠(chéng)信系統(tǒng)；其次是促進(jìn)企業(yè)制定自身的會(huì)計(jì)倫理規(guī)范，要求企業(yè)能自覺(jué)遵守會(huì)計(jì)制度，真實(shí)、公允地反映和披露企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，保證公司內(nèi)部控制程序得以嚴(yán)格遵守，同時(shí)還應(yīng)該建立利益相關(guān)者價(jià)值取向模式，而非單一股東價(jià)值取向模式，避免公司高管為迎合大股東確保自身控制權(quán)回報(bào)而進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊；最后是會(huì)計(jì)人員倫理規(guī)范的建立，會(huì)計(jì)人員受行業(yè)倫理準(zhǔn)則和企業(yè)倫理規(guī)范的約束之外，還應(yīng)該有自身的倫理道德準(zhǔn)則，這是核心和關(guān)鍵之處。