摘 要：2016年7月6日，財政部印發(fā)了《政府會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等4項具體準(zhǔn)則，其在規(guī)范存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的會計核算方面較現(xiàn)行準(zhǔn)則制度有很多變化，文章僅就新發(fā)布的具體準(zhǔn)則中涉及接受捐贈資產(chǎn)部分與現(xiàn)行的事業(yè)單位準(zhǔn)則制度進(jìn)行比較分析。

關(guān)鍵詞：政府會計具體準(zhǔn)則 會計準(zhǔn)則制度 接受捐贈業(yè)務(wù)

中圖分類號：F230

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）09-110-02

為落實黨的十八屆三中全會提出的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革要求，2015年10月23日，財政部印發(fā)了《基本準(zhǔn)則》，為建立統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則體系奠定了基礎(chǔ)。為了積極落實財政部的《改革方案》，進(jìn)一步規(guī)范政府存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，2016年7月6日，財政部印發(fā)了《政府會計準(zhǔn)則第1號——存貨》《政府會計準(zhǔn)則第2號——投資》《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》和《政府會計準(zhǔn)則第4號——無形資產(chǎn)》共4項具體準(zhǔn)則，自2017年1月1日起施行。

新發(fā)布的4項具體準(zhǔn)則對接受捐贈取得資產(chǎn)的入賬價值進(jìn)行了規(guī)范，與現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（財政部令第72號）、《事業(yè)單位會計制度》（財會[2012]22號）（以下簡稱“現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度”）有較大變化，本文就接受捐贈取得資產(chǎn)業(yè)務(wù)用案例形式進(jìn)行舉例分析。

一、接受捐贈資產(chǎn)的初始計量

（一）接受捐贈資產(chǎn)具有注明金額的有關(guān)憑據(jù)

對于接受捐贈資產(chǎn)具有注明金額的有關(guān)憑據(jù)的，現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度與新發(fā)布具體準(zhǔn)則規(guī)定一致，均為：其成本按照憑據(jù)上注明的金額加上相關(guān)稅費、運輸費等確定?，F(xiàn)以存貨和固定資產(chǎn)為例分別舉例說明具體業(yè)務(wù)處理。

1.接受捐贈存貨。例1：某事業(yè)單位A接受B公司捐贈的該事業(yè)單位日常辦公業(yè)務(wù)（非生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)）所需材料一批，該批材料是B公司從活躍市場購買后捐贈給A事業(yè)單位的，B公司從售貨方取得增值稅專用發(fā)票35100元，其中貨款30000元，增值稅5100元（適用17%增值稅率）。經(jīng)A事業(yè)單位與B公司友好協(xié)商，A單位負(fù)責(zé)該批材料的運費，取得運輸公司增值稅專用發(fā)票2220元，其中運費2000元，增值稅220元（適用11%增值稅率）。

分析：該批材料有捐贈方B公司從售貨方取得增值稅專用發(fā)票，即屬于具有注明金額的有關(guān)憑據(jù)的捐贈業(yè)務(wù)。該批材料不是用于生產(chǎn)對外銷售的產(chǎn)品，僅用于A事業(yè)單位日常辦公業(yè)務(wù)，故增值稅無法抵扣，應(yīng)計入存貨成本。根據(jù)現(xiàn)行及新發(fā)布具體準(zhǔn)則規(guī)定，存貨入賬成本為30000+5100+2000+220=37320（元）。

2.接受捐贈固定資產(chǎn)。例2：某事業(yè)單位A接受B公司捐贈的該事業(yè)單位日常辦公（非生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)）用大型打印復(fù)印一體機(jī)一臺，該打印復(fù)印一體機(jī)是B公司從活躍市場購買后捐贈給A事業(yè)單位的，B公司從售貨方取得增值稅專用發(fā)票35100元，其中貨款30000元，增值稅5100元（適用17%增值稅率）。經(jīng)A事業(yè)單位與B公司友好協(xié)商，A單位負(fù)責(zé)該打印復(fù)印一體機(jī)的運費，取得運輸公司增值稅專用發(fā)票2220元，其中運費2000元，增值稅220元（適用11%增值稅率）。

分析：該打印復(fù)印一體機(jī)有捐贈方B公司從售貨方取得增值稅專用發(fā)票，即屬于具有注明金額的有關(guān)憑據(jù)的捐贈業(yè)務(wù)。該打印復(fù)印一體機(jī)不是用于生產(chǎn)對外銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)設(shè)備，僅用于A事業(yè)單位日常辦公業(yè)務(wù)，故增值稅無法抵扣，應(yīng)計入存貨成本。根據(jù)現(xiàn)行及新發(fā)布具體準(zhǔn)則規(guī)定，該打印復(fù)印一體機(jī)初始入賬成本為30000+5100+2000+220=37320（元）。

（二）接受捐贈資產(chǎn)沒有注明金額的相關(guān)憑據(jù)

現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度，對于接受捐贈資產(chǎn)沒有注明金額的相關(guān)憑據(jù)的，按以下順序確定成本：比照同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格加上相關(guān)稅費、運輸費等確定；既沒有相關(guān)憑據(jù)，同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格又無法可靠取得的，按名義金額入賬。

而新發(fā)布的具體準(zhǔn)則對于接受捐贈資產(chǎn)沒有注明金額的相關(guān)憑據(jù)的，增加了“評估價”層級，即按以下順序確定成本：按規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的，其成本按照評估價值加上相關(guān)稅費、運輸費等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得、也未經(jīng)資產(chǎn)評估的，其成本比照同類或類似資產(chǎn)的市場價格加上相關(guān)稅費、運輸費等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)且未經(jīng)資產(chǎn)評估、同類或類似資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬，相關(guān)稅費、運輸費等計入當(dāng)期費用。

例3：某事業(yè)單位A接受B公司捐贈的該事業(yè)單位日常辦公（非生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)）用設(shè)備一臺，該辦公設(shè)備是B公司根據(jù)A單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)量身定做的。B公司也不批量生產(chǎn)該辦公設(shè)備，沒有對外銷售的市場價格可參考。A單位可以按照主管部門規(guī)定程序，選擇經(jīng)當(dāng)?shù)卣_招標(biāo)選定的有資質(zhì)的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評估。A單位隨即按規(guī)定選擇了C資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對該設(shè)備進(jìn)行了資產(chǎn)評估，該辦公設(shè)備評估價為35100元。同時該辦公設(shè)備的類似資產(chǎn)存在活躍的交易市場，可以取得市場交易價格。經(jīng)業(yè)務(wù)員市場調(diào)查，類似資產(chǎn)的市場交易價格為35500元。本例不考慮相關(guān)稅費。

分析：該辦公設(shè)備是B公司根據(jù)A單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)量身定做的，沒有購買發(fā)票，也沒有批量生產(chǎn)對外銷售的銷售發(fā)票。故屬于沒有注明金額的相關(guān)憑據(jù)的接受捐贈業(yè)務(wù)。

1.按照現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度，該類接受捐贈業(yè)務(wù)，首先應(yīng)該比照同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格加上相關(guān)稅費、運輸費等確定，本案例中存在類似資產(chǎn)的活躍交易市場，能取得市場交易價格，所以按市場價格加上相關(guān)稅費入賬，即按照35500元作為成本入賬。

若本例中無法取得市場交易價格，則需要用名義金額1元入賬。

2.按照新發(fā)布政府會計具體準(zhǔn)則，對于沒有注明金額的相關(guān)憑據(jù)的，首先應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評估，按評估價入賬，未經(jīng)資產(chǎn)評估價的，再選擇市場價。故按資產(chǎn)評估價35100元入賬。

若本例中A單位沒有條件進(jìn)行資產(chǎn)評估，無法取得資產(chǎn)評估價，則應(yīng)選擇市場價35500元入賬。

若既沒有資產(chǎn)評估價又沒有市場價，則按名義金額1元入賬。

按規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評估所得的評估價比市場價更專業(yè)、更科學(xué)，也更具有可操作性。但同時，也必須考慮資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的規(guī)范性和獨立性，否則很容易受單位主觀意志的影響。2016年7月新頒布的《中華人民共和國資產(chǎn)評估法》為有序規(guī)范、客觀公正的資產(chǎn)評估奠定了基礎(chǔ)。

二、接受捐贈資產(chǎn)的后續(xù)計量

無論接受捐贈資產(chǎn)是否有注明金額的相關(guān)憑據(jù)，只要確定了初始入賬成本，后續(xù)計量就與是否有注明金額的相關(guān)憑據(jù)無關(guān)，而與資產(chǎn)類型及是否以名義金額入賬有關(guān)。

（一）以名義金額入賬，固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)無需計提折舊（攤銷）

（二）以注明金額的相關(guān)憑據(jù)金額、評估價、市場價等入賬，按資產(chǎn)類型以存貨和固定資產(chǎn)為例分析如下

1.存貨。接例1中業(yè)務(wù)，A單位在領(lǐng)用該批受贈材料時，無論按照現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度還是新發(fā)布政府會計具體準(zhǔn)則，都應(yīng)根據(jù)實際情況確定發(fā)出存貨的實際成本。

2.固定資產(chǎn)。接例2中業(yè)務(wù)，A單位從受贈日的次月開始計提折舊。已知該打印復(fù)印一體機(jī)可使用年限為5年，尚可使用年限5年。折舊采用年限平均法，且不考慮預(yù)計凈殘值。計算出每月折舊額為（35100+2220）/5/12=622（元）。

（1）按照現(xiàn)行事業(yè)會計準(zhǔn)則制度，計提折舊屬于“虛提”折舊，即折舊不計入當(dāng)期費用或成本，而是沖減非流動資產(chǎn)基金。

（2）按照新發(fā)布政府會計具體準(zhǔn)則，計提折舊屬于“實提”折舊，即根據(jù)用途計入當(dāng)期費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。本例中該打印復(fù)印一體機(jī)用于日常辦公業(yè)務(wù)，故計入當(dāng)期費用。

即按照現(xiàn)行及新發(fā)布具體準(zhǔn)則，計提折舊的方法、殘值率等一致，因而計提的折舊金額一致，但因“虛提”和“實提”的原因計入的會計科目不同。

綜上，新發(fā)布的政府會計具體準(zhǔn)則與現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度相比，在接受捐贈資產(chǎn)業(yè)務(wù)上，增加了沒有注明金額相關(guān)憑據(jù)時的計價選擇，即“資產(chǎn)評估價”；同時在后續(xù)計量上將原來的“虛提”折舊改為“實提”折舊，有利于客觀真實反映資產(chǎn)價值，有利于推進(jìn)政府成本會計核算與管理，有利于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告的編制。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財政部.《關(guān)于印發(fā)<政府會計準(zhǔn)則第1號——存貨>等4項具體準(zhǔn)則的通知》（財會[2016]12號）.2016.7.6

[2] 財政部會計司.財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)《政府會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等4項具體準(zhǔn)則答記者問.2015.7.14

[3] 《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（財政部令第72號）.2012.12.13

[4] 《事業(yè)單位會計制度》（財會[2012]22號）.2013.1.5

（作者單位：深圳信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院計財處 廣東深圳 518172）

（作者簡介：周娜，深圳信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計核算科科長，碩士，會計師，注冊會計師，研究方向：成本會計學(xué)。）

（責(zé)編：賈偉）