李曉珊

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233000）

略論我國(guó)上市公司審計(jì)合謀的原因及治理對(duì)策

李曉珊

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233000）

審計(jì)合謀是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中，主動(dòng)或被動(dòng)地迎合被審計(jì)單位提供虛假會(huì)計(jì)信息的需要，做出虛假鑒證或虛偽陳述產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊與審計(jì)信息失真的行為.它不僅損害了社會(huì)公眾的合法權(quán)益，嚴(yán)重影響了公眾投資者對(duì)審計(jì)公信力信心，還侵蝕著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展.本文首先通過前言對(duì)本文需要討論的問題進(jìn)行引申，引出文章討論的問題，然后對(duì)審計(jì)合謀危害的現(xiàn)狀進(jìn)行闡述.隨后對(duì)上市公司審計(jì)合謀問題建立理論模型，通過審計(jì)合謀博弈分析模型，分析審計(jì)合謀的原因，最后得出治理對(duì)策.

上市公司；審計(jì)合謀

1 前言

審計(jì)合謀,指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)并出具相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的過程中，喪失了對(duì)本身獨(dú)立性的要求，對(duì)審計(jì)單位提出的關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊的需求主動(dòng)或被動(dòng)地接受，出具虛假的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告.其結(jié)果就是財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)合謀的發(fā)生.審計(jì)合謀在日常生活市場(chǎng)表現(xiàn)為通過出具虛假的會(huì)計(jì)信息欺騙廣大投資者和上級(jí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，逃避法律的制裁.合謀的行為威脅到眾多中小投資者的利益，對(duì)股票市場(chǎng)這一資本市場(chǎng)甚至我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展非常不利，容易使信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告乃至整個(gè)國(guó)家的公信力產(chǎn)生懷疑，甚至侵蝕著審計(jì)行業(yè)的生存與發(fā)展.上市公司審計(jì)合謀已經(jīng)成為了目前資本市場(chǎng)中一個(gè)非常普遍的現(xiàn)象.無論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外的財(cái)務(wù)研究者都對(duì)這樣的問題十分關(guān)注.基于審計(jì)合謀的問題的特殊復(fù)雜性，若能有效的解決審計(jì)合謀的問題，對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)及社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)都能夠起到不可忽視的作用.

2 審計(jì)合謀概述

2.1 審計(jì)合謀定義及動(dòng)機(jī)

審計(jì)合謀,即CPA出具審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的期間，忽視了作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身應(yīng)該遵守的職業(yè)準(zhǔn)則和獨(dú)立性要求，對(duì)被審計(jì)單位要求審計(jì)合謀的意愿或主動(dòng)，或被動(dòng)的接受，出具虛假的會(huì)計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見，形成財(cái)務(wù)舞弊或?qū)徲?jì)合謀.審計(jì)合謀具有經(jīng)濟(jì)后果危害性，主體行為目的不良性和行為的隱蔽性三大特征.

審計(jì)合謀從產(chǎn)生動(dòng)機(jī)來看，可以分為三種，一是內(nèi)生性合謀，這種審計(jì)合謀往往因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師想獲得非正常的收入或利益，與被審計(jì)單位私下約定，以一定的金錢或其他利益滿足被審計(jì)單位對(duì)于虛假會(huì)計(jì)信息的渴求，這種情況下，通常定義為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主動(dòng)合謀導(dǎo)致的.第二種外生性合謀，這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不想出具虛假信息和被審單位合謀.但是由于外部威脅或競(jìng)爭(zhēng)壓力的存在使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所如果不滿足相關(guān)要求很有可能會(huì)被替換，導(dǎo)致被動(dòng)合謀.最后一種是管理性合謀.監(jiān)管部門對(duì)于被監(jiān)管單位由于發(fā)生某些事項(xiàng)，影響職能的運(yùn)轉(zhuǎn)，導(dǎo)致前者對(duì)后者漠不關(guān)心，尸位素餐，形成管制性合謀.

2.2 審計(jì)合謀帶來的危害和現(xiàn)狀

審計(jì)合謀的主要對(duì)象是被審單位管理層,注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及背后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的要求，共同提供的虛假或完全偽造的審計(jì)報(bào)告，由此得到不菲的灰色酬勞.審計(jì)合謀行為不僅損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，還極大損害了廣大消費(fèi)者和投資者的合法權(quán)益，干擾了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，最終導(dǎo)致審計(jì)行業(yè)乃至政府的公信力降低，整個(gè)審計(jì)行業(yè)的未來發(fā)展受到嚴(yán)重威脅.

近年來，不管是中國(guó)的滬深兩市還是國(guó)外的各大證券交易市場(chǎng)，審計(jì)丑聞?lì)l繁發(fā)生.國(guó)內(nèi)，從銀廣夏到藍(lán)田股份，從科龍到綠大地；每一次財(cái)務(wù)造假都有會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與的痕跡.國(guó)際上，安然、世通、施樂等事件不斷獲得人們的關(guān)注，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所多次參與到審計(jì)合謀之中，在國(guó)際舞臺(tái)上頻頻現(xiàn)身.在這個(gè)信息化時(shí)代，廣大民眾獲取信息更加便捷、迅速，各種財(cái)務(wù)造假信息的傳播使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體受到了社會(huì)的指責(zé)和質(zhì)疑.

3 審計(jì)合謀發(fā)生原因

審計(jì)市場(chǎng)本身是由眾多的利益集團(tuán)成的：政府、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人、公司股東、管理層、債權(quán)人等.因此審計(jì)合謀的產(chǎn)生原因是難以明確且具體的，如上市公司內(nèi)部管理制度不規(guī)范，現(xiàn)行的法律法規(guī)不健全，致使審計(jì)合謀參與者利用規(guī)則的漏洞獲取畸高的收益，從而鋌而走險(xiǎn).因此，需要從各方面去討論合謀原因.

3.1 缺乏誠信

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)制度下，道德風(fēng)險(xiǎn)問題是市場(chǎng)所不能解決的.誠信是讓市場(chǎng)良好運(yùn)轉(zhuǎn)的必要條件，審計(jì)合謀問題的發(fā)生往往就是審計(jì)單位和被審計(jì)單位雙方誠信的缺失.一方面，社會(huì)誠信意識(shí)的欠缺導(dǎo)致劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象發(fā)生，嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)行業(yè)的發(fā)展.另一方面，誠信不能保障審計(jì)雙方利益.如果被審計(jì)單位的運(yùn)營(yíng)發(fā)生困難，審計(jì)合謀便成為被審計(jì)單位獲得外部資金，防止停牌的首要選擇，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師為獲得更多客戶追求利益最大化，往往會(huì)與被審計(jì)單位串通，發(fā)生審計(jì)合謀.

3.2 外部監(jiān)管力度不夠

政府相關(guān)監(jiān)管部門會(huì)定期組織檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量，以增強(qiáng)對(duì)審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管，保護(hù)投資者和民眾利益.從這些舉措來的出發(fā)點(diǎn)和具體條款來看,它們發(fā)揮了積極作用.但這種監(jiān)督檢查方法帶有局限性，涉及范圍太過單一,受到成本、時(shí)間和人力資源的限制.除此之外,國(guó)內(nèi)的現(xiàn)有法律法規(guī)并不全面,往往存在或多或少的漏洞，讓違法者有機(jī)可乘.雖然目前出臺(tái)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，《證券法》和其他有關(guān)法律法規(guī)對(duì)于審計(jì)合謀有相應(yīng)的懲罰條款,但這些條款往往在現(xiàn)實(shí)中不能落實(shí).

3.3 上市公司企業(yè)組織結(jié)構(gòu)不合理

縱觀我國(guó)目前上市公司，很多公司的董事會(huì)由高級(jí)經(jīng)理組成，而監(jiān)事對(duì)于財(cái)務(wù)監(jiān)督的職能往往難以實(shí)行，甚至有些公司的董事長(zhǎng)或副董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理，這是明顯違反相關(guān)規(guī)定的.董事會(huì)既是“運(yùn)動(dòng)員”又是“裁判員”.因此在進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)，審計(jì)委托人和被審計(jì)人角色的高度統(tǒng)一使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于劣勢(shì)，獨(dú)立性難以得到保障.

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，被上市公司不得隨意更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，如果確實(shí)需更換的，首先要通知股東大會(huì)，經(jīng)過討論后決定是否更換，同時(shí)允許會(huì)計(jì)師事務(wù)參加會(huì)議，對(duì)更換事務(wù)所的要求進(jìn)行辯解，在確定更換的同時(shí)需要向證監(jiān)會(huì)上交相應(yīng)材料，發(fā)出重大事項(xiàng)改變的通告.不過在實(shí)際情況中，很多上市公司沒有遵守這些條例，通常只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有達(dá)到上市公司對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，上市公司便會(huì)自行更換審計(jì)單位.

3.4 利益驅(qū)動(dòng)

審計(jì)合謀行為的發(fā)生原因，從根本上來說就是高額利益的驅(qū)動(dòng).對(duì)于未上市公司的經(jīng)理們而言，能否上市決定了公司能否獲得更多資金和未來能否做大做強(qiáng).畸高的收益和巨大資金的引誘使得上市公司的管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息做出粉飾甚至造假的行為.另一方面，國(guó)內(nèi)事務(wù)所行業(yè)準(zhǔn)入門檻不高，低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)激烈，極高的獨(dú)立性和公正性往往不能為事務(wù)所帶來客戶和相應(yīng)高收入.重要的是，大部分被審計(jì)單位往往都是審計(jì)委托方，若審計(jì)委托方的會(huì)計(jì)信息指標(biāo)沒有達(dá)到上市的要求，審計(jì)報(bào)告越真實(shí)，被審計(jì)單位受到損害就越大，這會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶越來越少，越來越難以生存.

4 上市公司審計(jì)合謀的治理對(duì)策

4.1 上市公司方面

努力健全上市公司企業(yè)制度建設(shè)，加速建立完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制.《公司法》中明確規(guī)定，公司的監(jiān)事不得由本公司的董事、經(jīng)理擔(dān)任，但對(duì)于公司董事是否能夠擔(dān)任公理司經(jīng)理這樣的情況并沒有做出解釋.因此，董事兼任本公司經(jīng)理這樣的情況沒有違反相關(guān)法律.為彌補(bǔ)這一點(diǎn)，建議在《公司法》中補(bǔ)充一條：獨(dú)立董事人數(shù)必須超過非獨(dú)立董事人數(shù).只有做到這一點(diǎn)，董事會(huì)批評(píng)監(jiān)督的職能才能實(shí)現(xiàn)，否則，只能成為紙面上的空談.作為公司日常監(jiān)督職能的執(zhí)行者，監(jiān)事會(huì)成員需要對(duì)公司的管理層進(jìn)行監(jiān)督.上市公司只有建立起完善的公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)，董事會(huì)，監(jiān)事會(huì)，管理層等真正各負(fù)其責(zé)，各司其職時(shí)，公司內(nèi)部各個(gè)角色的權(quán)力才能得到制衡.這種組織形式下的董事會(huì)委托審計(jì)單位對(duì)本單位進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，才能夠有效地防止審計(jì)合謀的發(fā)生.

4.2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面

事務(wù)所的獨(dú)立性和抗外界干預(yù)的能力呈正相關(guān)，應(yīng)加大合伙制事務(wù)所的發(fā)展力度，對(duì)“脫鉤改制”這種現(xiàn)行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理方法進(jìn)行夯實(shí).會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“脫鉤改制”，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所與原來掛靠的行政或事業(yè)單位“脫鉤”，擺脫原有的業(yè)務(wù)與經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系；改為由注冊(cè)會(huì)計(jì)師單人或多人發(fā)起設(shè)立的合伙制或有限責(zé)任制，獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任的社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu).“脫鉤改制”可以從從根本制度上強(qiáng)化了作為第三方事務(wù)所的獨(dú)立性.

此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的服務(wù)對(duì)象是審計(jì)報(bào)告和被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者.所以本文認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能僅僅承擔(dān)出具審計(jì)報(bào)告的有限責(zé)任，應(yīng)該對(duì)于被審計(jì)單位出現(xiàn)的財(cái)務(wù)造假承擔(dān)無限責(zé)任.在會(huì)計(jì)師事務(wù)所是合伙制的前提下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師每當(dāng)與被審計(jì)單位合謀時(shí)就無法不考慮合謀可能給他們自己和家庭造成危害的可能性.讓審計(jì)合謀的隱藏成本顯現(xiàn)出來，必將讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)心合謀的后果，不敢越雷池半步.

4.3 監(jiān)管部門方面

執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究.各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要做好：一是對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和人員加強(qiáng)建設(shè)，組織建設(shè)以管理人員領(lǐng)導(dǎo)精通專業(yè)知識(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管團(tuán)隊(duì)；二是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)能力進(jìn)行常規(guī)和非常規(guī)相結(jié)合的檢查，能夠做到在一個(gè)年度以內(nèi)，對(duì)行業(yè)內(nèi)所有的從業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行一次全面而仔細(xì)的普查；三是要嚴(yán)肅處理檢查中所發(fā)現(xiàn)的各類問題；四是提高懲罰力度，對(duì)存在嚴(yán)重弄虛作假、徇私舞弊行為的事務(wù)所要吊銷其營(yíng)業(yè)執(zhí)照，對(duì)相關(guān)責(zé)任人，吊銷其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格證書，終身不允許進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，并依法處以罰款，有期徒刑等懲罰；五是加強(qiáng)輿論監(jiān)督制度，利用廣大新聞媒體和人民群眾，對(duì)審計(jì)合謀的各方實(shí)行監(jiān)督，鼓勵(lì)媒體曝光和群眾舉報(bào).此外，中國(guó)也可學(xué)習(xí)國(guó)外著名的“同業(yè)復(fù)核”方法，通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相互復(fù)核評(píng)分，來提高整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行業(yè)水平.

5 結(jié)束語

審計(jì)合謀現(xiàn)象近年來越加頻繁出現(xiàn)，給投資者、各行業(yè)、乃至整個(gè)社會(huì)帶來了嚴(yán)重的不良影響.審計(jì)活動(dòng)參與各方的誠信缺失、公司組織結(jié)構(gòu)不合理、高額利益的驅(qū)動(dòng)、外部監(jiān)管不當(dāng)?shù)榷际菍徲?jì)合謀產(chǎn)生的主要原因.要解決這類問題需要上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和監(jiān)管機(jī)構(gòu)共同努力，各個(gè)組織各司其職，協(xié)同合作.各部門健全企業(yè)內(nèi)外部法律法規(guī)并共同嚴(yán)格遵守，為更好的促進(jìn)審計(jì)活動(dòng)的開展及行業(yè)的發(fā)展做出自己的努力.

〔1〕李青原,蔣曉燕,王永海.審計(jì)與銀行監(jiān)管協(xié)作的系統(tǒng)性分析框架——銀行審計(jì)模式國(guó)際比較 [J].財(cái)會(huì)月刊，2014 (18).

〔2〕唐忠良.我國(guó)上市公司審計(jì)合謀治理對(duì)策研究[J].審計(jì)研究，2012(05).

〔3〕鄭石橋.行為審計(jì)需求論:理論框架和例證分析[J].會(huì)計(jì)之友，2016(07).

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：A

：1673-260X（2017）05-0075-02

2017-03-02