（副教授）

混合銷售行為的存在基礎(chǔ)及稅務(wù)處理新變化

王增民（副教授）

2017年5月1日開始實施的國家稅務(wù)總局公告2017年第11號對混合銷售行為的概念和稅務(wù)處理又有了新的規(guī)定。從混合銷售行為存在的基礎(chǔ)出發(fā)，通過分析“營改增”前、全面“營改增”后、國家稅務(wù)總局公告2017年第11號開始實施后混合銷售的內(nèi)涵和稅務(wù)處理變化，發(fā)現(xiàn)相關(guān)稅收法規(guī)應統(tǒng)一混合銷售的定義、屬性、稅務(wù)處理方法，增強稅法文件的規(guī)范性，避免歧義。

混合銷售；營改增；存在基礎(chǔ)；稅務(wù)處理

一、混合銷售行為存在的基礎(chǔ)

1.混合銷售行為概念內(nèi)涵的變化。自1994年稅制改革以來至全面“營改增”之前，我國在商品稅領(lǐng)域長期實行增值稅和營業(yè)稅并行的稅制?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》（以下簡稱《細則》）規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務(wù)，即為混合銷售行為。因此，混合銷售行為的實質(zhì)是在一項緊密相連且有從屬關(guān)系的銷售行為中，對同一客戶既銷售增值稅納稅范圍內(nèi)的貨物又提供營業(yè)稅應稅勞務(wù)或服務(wù)。

2012年開始試點“營改增”后，營業(yè)稅應稅勞務(wù)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀悜惙?wù)，一項銷售行為跨兩個稅種的混合銷售行為在實務(wù)中也隨之減少，現(xiàn)在基本沒有營業(yè)稅應稅勞務(wù)了。財政部、國家稅務(wù)總局針對“營改增”發(fā)布的有關(guān)文件中，如《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2011］111號）、《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號）、《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2013］106號）等均不再出現(xiàn)“混合銷售”概念，同時又都出現(xiàn)了“混業(yè)經(jīng)營”的概念，用以界定隨著營業(yè)稅應稅勞務(wù)范圍逐漸合并到增值稅納稅范圍，“營改增”試點納稅人出現(xiàn)的“兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應稅服務(wù)”的新狀態(tài)。

2016年5月1日全面推行“營改增”后，隨著營業(yè)稅的取消，營業(yè)稅應稅勞務(wù)也不復存在，此時“混業(yè)經(jīng)營”的本質(zhì)是納稅人在營業(yè)執(zhí)照所注冊的經(jīng)營范圍內(nèi)兼營兩項以上按不同稅率或征收率繳納增值稅的業(yè)務(wù)。基于此，《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）附件2用增值稅法規(guī)中一直存在的“兼營”概念替代了“混業(yè)經(jīng)營”，簡化概念的同時回歸業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。因此，財稅［2016］36號文件雖然重新將“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物”界定為“混合銷售”，但該“混合銷售”已和“營改增”前的“混合銷售”有了本質(zhì)的區(qū)別。

2.混合銷售行為存在的根本原因。在實務(wù)中，屬于混合銷售的一項銷售行為內(nèi)部所包含的貨物或服務(wù)有緊密相連的從屬關(guān)系，從屬銷售行為的標的物可能是貨物也可能是服務(wù)，該標的物一般不在企業(yè)的經(jīng)營范圍內(nèi)，且其銷售額在該銷售行為的總銷售額中占比很小。

根據(jù)《民法通則》和《公司法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應當在登記機關(guān)核準的經(jīng)營范圍內(nèi)從事經(jīng)營活動。國家稅務(wù)總局雖然并未規(guī)定企業(yè)不能超越營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證中列示的經(jīng)營范圍開具增值稅專用發(fā)票，但實務(wù)中企業(yè)發(fā)生超越經(jīng)營范圍的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，需要開具增值稅發(fā)票時，要到稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票，或申請營業(yè)執(zhí)照的變更登記，擴大經(jīng)營范圍，這會在一定程度上增加企業(yè)的管理成本。通常只有超越經(jīng)營范圍的業(yè)務(wù)達到一定發(fā)生頻次和較高的銷售占比或者計劃長期發(fā)展該業(yè)務(wù)時，企業(yè)才會申請變更營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證經(jīng)營范圍。而與混合銷售從屬行為相聯(lián)系的貨物或服務(wù)，恰好屬于企業(yè)不準備深入涉足，也不準備調(diào)整擴大經(jīng)營范圍的領(lǐng)域。

“營改增”后，“混合銷售”概念之所以被重新界定，再次區(qū)別于“兼營”而獨立存在，最根本的原因是企業(yè)經(jīng)營范圍的有限性和增值稅納稅范圍的廣泛性之間的矛盾并沒有隨著營業(yè)稅的取消而消除。從成本效益角度考慮，企業(yè)不可能為混合銷售中隨機出現(xiàn)的各類從屬業(yè)務(wù)無限擴大經(jīng)營范圍。因此，對于一項銷售行為的主業(yè)務(wù)和從屬業(yè)務(wù)，只按主業(yè)務(wù)項目開具增值稅發(fā)票，并按主業(yè)務(wù)的稅率繳納增值稅，不僅能簡化企業(yè)的工作，也能提高稅收征管的效率，這也正是稅法中對混合銷售稅務(wù)處理的指導原則。

二、全面“營改增”后混合銷售的稅務(wù)處理

根據(jù)財稅［2016］36號文件，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售，或以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅，其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

1.按照銷售貨物繳納增值稅的混合銷售。工商業(yè)企業(yè)（含個體工商戶）或以工商業(yè)為主業(yè)兼營服務(wù)業(yè)的企業(yè)（含個體工商戶），因其主業(yè)為銷售貨物，所以在發(fā)生混合銷售行為時，銷售額全額按照貨物的稅率繳納增值稅。稅法雖然沒有明確規(guī)定與服務(wù)相關(guān)的進項稅額是否可以抵扣，但根據(jù)增值稅抵扣鏈條完整的要求，抵扣是合理的。

例1：甲企業(yè)為工商業(yè)增值稅一般納稅人，2016年6月銷售貨物的同時提供運輸服務(wù)，取得含稅收入1170萬元，當月采購材料936萬元（含稅），取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅為136萬元。甲企業(yè)不經(jīng)營運輸業(yè)務(wù)，對外提供的運輸服務(wù)是向乙運輸企業(yè)（一般納稅人）購買的，支付含稅運費8.88萬元，取得增值稅專用發(fā)票。

分析：甲企業(yè)銷售貨物的同時提供運輸服務(wù)為混合銷售行為，因甲企業(yè)的主業(yè)為貨物銷售，該混合銷售行為應按17%的稅率繳納增值稅，與銷售貨物和服務(wù)相關(guān)的進項稅額都可以抵扣。

甲企業(yè)6月應交增值稅=銷項稅額-當期可以抵扣的進項稅額=1170÷（1+17%）×17%-136-8.88÷（1＋11%）×11%=33.12（萬元）

2.按照銷售服務(wù)繳納增值稅的混合銷售。工商業(yè)企業(yè)（含個體工商戶）以外的提供服務(wù)或以提供服務(wù)為主業(yè)兼營工商業(yè)的企業(yè)（含個體工商戶）在發(fā)生混合銷售行為時，因其主業(yè)為提供服務(wù)，所以銷售額全額按銷售服務(wù)的稅率繳納增值稅。一般納稅人為實現(xiàn)混合銷售行為中貨物和服務(wù)的銷售而購進的貨物或服務(wù)，其進項稅額允許從銷項稅額中抵扣。

例2：乙酒店為服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人，2016年6月提供餐飲服務(wù)的含稅營業(yè)額為106萬元；提供餐飲服務(wù)的同時銷售酒水、飲料等貨物，總含稅營業(yè)額為84.8萬元。當月該酒店從某農(nóng)場購進糧食和蔬菜30萬元，取得銷售發(fā)票，從超市購進酒水和飲料，含稅價23.4萬元，取得增值稅專用發(fā)票。

分析：乙酒店單純提供餐飲服務(wù)屬于正常銷售，應按6%的稅率繳納增值稅，而其提供餐飲服務(wù)的同時銷售酒水飲料屬于混合銷售行為。因該酒店以提供餐飲服務(wù)為主業(yè)，所以84.8萬元營業(yè)額應全額按6%的稅率繳納增值稅，購進的糧食、酒水和飲料的進項稅額都可以抵扣。

乙酒店6月應交增值稅=（106+84.8）÷（1+6%）×6%-30×13%-23.4÷（1+17%）×17%=3.5（萬元）

三、2017年5月1日以后混合銷售的稅務(wù)處理

1.特殊混合銷售行為被重新界定?！盃I改增”前，《細則》第六條規(guī)定，納稅人“銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)”的混合銷售行為，“應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅，未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額”。該類混合銷售行為與《細則》第五條規(guī)定的不分別核算貨物銷售額和非增值稅應稅勞務(wù)營業(yè)額，而是根據(jù)納稅人主業(yè)，將銷售額整體視同銷售貨物或非應稅勞務(wù)，繳納增值稅或營業(yè)稅的混合銷售行為在稅務(wù)處理上有本質(zhì)的區(qū)別，本文將其界定為特殊混合銷售行為。

財稅［2016］36號文件未對特殊混合銷售行為及其稅務(wù)處理做出專門規(guī)定，這使得實務(wù)中存在的“銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)”的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理成了盲區(qū)。

2017年5月1日實施的《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）對特殊混合銷售行為進行了重新界定：納稅人“銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)”，不屬于財稅［2016］36號文件規(guī)定的混合銷售，“應分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”。

自產(chǎn)貨物和建筑、安裝服務(wù)的銷售額在總銷售額占比中較為相當，無明顯主從關(guān)系，而且自產(chǎn)貨物和建筑、安裝服務(wù)都屬于企業(yè)涉足并計劃發(fā)展的重要業(yè)務(wù)單元，通常都在納稅人營業(yè)執(zhí)照登記的經(jīng)營范圍之內(nèi)。鑒于此，國家稅務(wù)總局公告2017年第11號本著實質(zhì)重于形式的原則，對該類業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理與兼營一致。

2.銷售自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)。國家稅務(wù)總局公告2017年第11號將《細則》中特殊混合銷售的“建筑業(yè)勞務(wù)”細化為“建筑、安裝服務(wù)”（具體內(nèi)容見財稅［2016］36號附件1），將“自產(chǎn)貨物”細化為“活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件”等貨物，在稅務(wù)處理上，由原來的分別核算貨物和建筑業(yè)勞務(wù)銷售額（未分別核算的，由稅務(wù)機關(guān)核定貨物銷售額），并分別繳納增值稅和營業(yè)稅，改為分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額（取消稅務(wù)機關(guān)對貨物銷售額的核定），分別適用貨物和建筑服務(wù)的稅率或征收率繳納增值稅。

例3：丙企業(yè)兼營建筑業(yè)和制冷設(shè)備生產(chǎn)，為增值稅一般納稅人，2017年6月1日與某企業(yè)簽訂建筑工程承包合同，合同開工日期為2017年6月5日，丙企業(yè)以包工包料形式提供建筑服務(wù)的同時負責安裝中央空調(diào)系統(tǒng)，該系統(tǒng)使用丙企業(yè)自產(chǎn)的制冷設(shè)備。已知建筑安裝工程的銷售額為888萬元（含稅），制冷設(shè)備的銷售額為23.4萬元（含稅）。

分析：按財稅［2016］36號文件的規(guī)定，丙企業(yè)所提供的建筑服務(wù)不屬于以清包工方式提供的建筑服務(wù)，不屬于甲供工程，也不屬于合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程老項目，所以不能選擇簡易計稅方法，只能采用一般計稅方法，按11%的稅率計稅。按國家稅務(wù)總局公告2017年第11號的規(guī)定，丙企業(yè)銷售自產(chǎn)中央空調(diào)的同時提供建筑、安裝服務(wù)應分別核算銷售額，中央空調(diào)適用17%的稅率，建筑、安裝服務(wù)適用11%的稅率。

丙企業(yè)6月增值稅銷項稅額=888÷（1+11%）×11%+23.4÷（1+17%）×17%=91.4（萬元）

3.銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)。納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，屬于“一項銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物”，符合財稅［2016］36號文件對混合銷售的定義。如果電梯屬于納稅人自產(chǎn)，則屬于國家稅務(wù)總局公告2017年第11號中界定的納稅人“銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)”行為。為了避免納稅人在稅務(wù)處理時產(chǎn)生歧義，該公告第四條規(guī)定：“一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅?！奔床徽撾娞菔峭赓忂€是自產(chǎn)，都按兼營處理。

例4：丁公司兼營電梯的制造和安裝，為增值稅一般納稅人，2017年5月向某企業(yè)銷售電梯一部，同時負責安裝，共收款24萬元，其中電梯售價23.4萬元，安裝費為0.6萬元。

分析：電梯應按17%的稅率繳納增值稅，安裝服務(wù)應按建筑業(yè)繳納增值稅，既可以選擇簡易計稅方法（適用3%的征收率），也可以選擇一般計稅方法（適用6%的稅率）。

丁公司選擇一般計稅方法時：當月增值稅銷項稅額=23.4÷（1+17%）×17%+0.6÷（1+11%）×11%=3.46（萬元）。

丁公司選擇簡易計稅方法時：當月增值稅銷項稅額=23.4÷（1+17%）×17%=3.4（萬元），安裝服務(wù)應交增值稅=0.6÷（1+3%）×3%=0.02（萬元）。

可見，安裝服務(wù)選擇簡易計稅方法時稅負更低。

四、混合銷售行為稅收法規(guī)完善建議

全面“營改增”試點期結(jié)束后，《細則》及相關(guān)稅收法規(guī)文件中，混合銷售的定義和稅務(wù)處理方法應保持一致。無論是當前《細則》中界定的特殊混合銷售，還是國家稅務(wù)總局公告2017年第11號中界定的納稅人“銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)”，納稅人“銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)”，其本質(zhì)都屬于混合銷售，稅法應在統(tǒng)一其混合銷售屬性的同時，按業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)分視同主業(yè)計稅和兼營兩種情況進行處理。因增值稅可以避免抵扣鏈條斷裂的功能屬性，納稅人為實現(xiàn)混合銷售行為而發(fā)生的外購業(yè)務(wù)，無論標的是貨物還是服務(wù)，如果銷售方確認了銷項稅額，就應該允許納稅人對應抵扣進項稅額。為使納稅人正確計算增值稅應納稅額，這一點需要在稅法中進一步明確。

張園園，馬明.“營改增”下混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理辨析［J］.財會月刊，2016（25）.

胡愛萍.混合銷售、兼營行為與混業(yè)經(jīng)營稅收政策盲點解析［J］.財會通訊，2015（31）.

F234.4

A

1004-0994（2017）34-0104-3

鄭州大學西亞斯國際學院科研基金資助項目（項目編號：2016JGZD01）

鄭州大學西亞斯國際學院，鄭州451150