占羽薇

浙江師范大學(xué)行知學(xué)院 浙江金華 321004

論函證在審計實務(wù)工作中的應(yīng)用

占羽薇

浙江師范大學(xué)行知學(xué)院 浙江金華 321004

函證是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。

應(yīng)收賬款；函證；審計實務(wù)；應(yīng)對措施

一、應(yīng)收賬款函證程序

應(yīng)收賬款是企業(yè)重要的債權(quán)資產(chǎn)，查明其真實性和正確性是審計的一項重要內(nèi)容。審查應(yīng)收賬款的方法主要有兩個方面，一是檢查內(nèi)部憑證，二是對外發(fā)函詢證。對外發(fā)函詢證強調(diào)從第三方獲取有關(guān)信息，取得的是外部證據(jù)，證明力較強。通過應(yīng)收賬款函證可以有效地證明債務(wù)人的存在和被審單位記錄可靠性。審計函證是獲取直接來自第三方面的關(guān)于影響財務(wù)報表一系列認定中某個或幾個特定項目的答復(fù)，并對答復(fù)信息進行評估的過程。

二、函證應(yīng)收賬款存在的問題

（一）審計人員對函證結(jié)果重視程度不高

審計人員在審查應(yīng)收賬款時，一般都必須進行函證工作，函證是確定應(yīng)收賬款真實性的決定性步驟。但是在實際審計工作中，卻往往流于形式。常常是在外勤工作即將結(jié)束時發(fā)函詢證，當回函陸續(xù)抵達時，不論回函結(jié)果如何，審計報告早已簽出，函證的作用沒有得到發(fā)揮。

（二）被審計單位有意阻礙審計函證工作

當注冊會計師函證時，被審計單位懼怕舞弊行為敗露，不愿意在詢證函上蓋章，有意阻礙審計函證工作。同時，如果存在舞弊行為，被審計單位就不會將其與客戶之間的真實、完整的函電記錄、對賬單提供給注冊會計師。

（三）被函證者對函證工作態(tài)度不積極

詢證函是債務(wù)人對債務(wù)交易和金額的一種確認，部分被函證者對于回函存在顧慮，擔心自己受制于人，對函證工作態(tài)度不積極。如果債權(quán)人和債務(wù)人之間發(fā)生經(jīng)濟糾紛，債務(wù)人顧慮回函成為債權(quán)人有利的訴訟證據(jù)導(dǎo)致其敗訴而不愿回函；部分被函證者誠信度低，通過債務(wù)來維持企業(yè)運行，更擔心審計部門和債權(quán)人通過函證起訴自己；部分被函證企業(yè)認為沒有函證回函的法律義務(wù)，拒絕回函。

三、函證的局限性

雖然在前面筆者強調(diào)了函證在債權(quán)債務(wù)審計中的重要性及有效性，但在審計實踐中，我們不能不加分析地過分依賴函證，不應(yīng)將詢證函的回函作為確認債權(quán)債務(wù)的充分條件。因此，在運用函證審計程序時，還應(yīng)注意以下幾個問題：

（一）函證審計程序有其局限性

即使債權(quán)得到了債務(wù)人的確認，也并不意味著債務(wù)人一定會付款。另外函證也不能發(fā)現(xiàn)債權(quán)中存在的所有問題，但審計人員可以通過對債權(quán)進行函證，并結(jié)合執(zhí)行其他實質(zhì)性測試的審計程序，對有關(guān)債權(quán)回收的可能性做出合理判斷，并提醒被審計單位管理當局對有關(guān)債權(quán)情況所面臨的風險采取措施。

（二）審計人員不能過分信賴回函

審計人員應(yīng)該特別認識到：函證只是為了獲取進一步的證據(jù)，不能將函證結(jié)果視為鐵證，進而予以完全信賴。存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的公司之間和在業(yè)務(wù)往來上有依賴關(guān)系的公司之間，常常為了各自的利益達成某種協(xié)定，許多上市公司粉飾會計報表的手段就是通過關(guān)聯(lián)方企業(yè)或關(guān)系很好的非關(guān)聯(lián)方企業(yè)達到目的的，而且在審計人員對此類債權(quán)債務(wù)進行函證時，他們也極有可能為幫助被審計單位應(yīng)對審計而暫時蓋上“確認”的公章，使詢證函成為舞弊的工具。把這種“確認”作為審計證據(jù)只能增加審計人員的審計風險。

（三）被函證方因為害怕詢證函成為被訴訟的證據(jù)而不愿回函

詢證函是債權(quán)人對債務(wù)人所欠債務(wù)金額的一種確認，如果在兩者之間存在相關(guān)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟糾紛時，或者債務(wù)人有意長期占用資金而不愿歸還欠款時，因債務(wù)人害怕所簽發(fā)的回函成為債權(quán)人有利的訴訟證據(jù)，導(dǎo)致其敗訴，在這種情況下，債務(wù)人回函的可能性也不大。

四、函證的替代性程序

當函證程序不能獲得證實債權(quán)債務(wù)狀況的信息時，可以采用替代測試程序：

（1）查閱合同，以合同上的發(fā)貨時間或交易確立的時間為依據(jù)，驗證應(yīng)收賬款記賬時間、金額及其他內(nèi)容。（2）查閱發(fā)貨憑證，提貨單是對方已收貨物的一種證明；購貨方按合同以提貨單將產(chǎn)成品運出銷貨方，則銷售成立。（3）查閱發(fā)票，發(fā)票是證明銷售業(yè)務(wù)成立的重要憑證，只有銷售交易完成時，才開出發(fā)票。（4）查閱同期銀行存款日記賬，注意有無已結(jié)算的賬項未轉(zhuǎn)賬的問題以及同期銀行對賬單記收入，但企業(yè)卻錯記應(yīng)收賬款的問題。

五、函證應(yīng)收賬款存在問題的對策

（一）高度重視函證結(jié)果，認真負責選擇函證對象

函證是確定應(yīng)收賬款真實性最有效的步驟，審計人員應(yīng)高度重視函證結(jié)果，并以函證結(jié)果為依據(jù)，編制審計報告。同時遵循審計成本效益原則，如果應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額比重較大、內(nèi)部控制較混亂、前期函證時有重大差異、有未收到回函的賬戶，審計人員應(yīng)擴大函證范圍。在審計函證工作中，注冊會計師應(yīng)選擇賬齡較長、余額較大的項目；發(fā)生額很大，但余額較小甚至余額為零的項目。

（二）建立回函責任追究制度

為了確保審計質(zhì)量，注冊會計師應(yīng)將詢證函的發(fā)放和收集納入規(guī)范化軌道。規(guī)定函證各方的責任和義務(wù)、回函的時間，建立責任追究制度。

（三）合理確定函證方式和時間，提高函證質(zhì)量

函證方式有積極式和消極式兩種。在被審計單位的內(nèi)部控制較弱、應(yīng)收賬款數(shù)額較大、預(yù)計差錯效率高時，審計人員采用積極式函證；被審計單位內(nèi)部控制較強、應(yīng)收賬款數(shù)額較小且債務(wù)如數(shù)量多、預(yù)計差錯效率低時，可以采用消極式函證。

[1]中華人民共和國財政部.中國注冊會計師審計準則第1312 號——函[Z]，2007.

[2]中華人民共和國財政部.審計規(guī)范第4號——函證[Z]，2007.