■/艾美晨 趙健雄

外貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的會計核算

■/艾美晨 趙健雄

中國出口稅收政策表現(xiàn)為多樣性，出口退稅機(jī)制也在實踐中不斷調(diào)節(jié)變動，對會計核算產(chǎn)生了重要影響。但由于出口退稅的計算方法復(fù)雜難懂且會計處理本身存在著不足，一直是會計實務(wù)中的一個難點。本文就生產(chǎn)企業(yè)的自營出口方式和外貿(mào)企業(yè)采購貨物出口方式采用的增值稅退稅計算方法進(jìn)行會計處理并比較分析，進(jìn)而提出改進(jìn)策略，使之更便于操作。

出口退稅 外貿(mào)企業(yè) 生產(chǎn)企業(yè)

出口退稅的處理是會計核算、企業(yè)經(jīng)營管理的一個重要的方面，也是生產(chǎn)和外貿(mào)企業(yè)十分常見的一種業(yè)務(wù)。如果企業(yè)能夠準(zhǔn)確地理解和使用相關(guān)政策，就能相應(yīng)的降低成本開支，在競爭中快速發(fā)展。然而因為出口退稅政策存在不一致性，導(dǎo)致實際工作中的核算難度增加，通過對外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)在增值稅出口退稅方面相關(guān)問題的分析對比，利用實例進(jìn)一步說明如何簡化出口企業(yè)增值稅出口退稅部分的核算。

一、我國現(xiàn)行增值稅出口退稅政策

我國《出口貨物退（免）稅管理辦法》規(guī)定了兩種退稅計算辦法：第一種是“免、抵、退”辦法，主要適用于自營和委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè)；第二種是“先征后退”辦法，主要適用于收購貨物出口的外（工）貿(mào)企業(yè)。簡而言之，國家規(guī)定的方法就是：內(nèi)資生產(chǎn)企業(yè)等從內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項稅額中抵減，如果因出口比重過大，企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)不足以抵減的，不足部分可予以退稅；外貿(mào)出口由國家退稅。

二、生產(chǎn)企業(yè)出口退稅會計核算

（一）“免、抵、退”稅政策

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》規(guī)定：實行“免、抵、退”稅管理辦法的“免”稅，是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅款；“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)期內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項稅額大于應(yīng)納稅額而未抵頂完的稅額，經(jīng)主管退稅機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，予以退稅。

（二）會計處理

1.對于當(dāng)期免抵退稅不得免征與抵扣稅額的會計分錄：

免抵退稅不得免征和抵扣稅額=貨物出口價×人民幣外匯牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）

2.對于應(yīng)退稅額和免抵稅額的會計分錄：

（1）如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額。

（2）如當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額=0。

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收退稅款

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅）

（三）業(yè)務(wù)核算案例

某工廠本月購入原材料價款20000元，支付增值稅3400元，本月在國內(nèi)銷售產(chǎn)品占20%，銷項稅額1360元，本月對外出口銷售產(chǎn)品占80%。其銷項稅額不足以抵補(bǔ)進(jìn)項稅額2040元（3400-1360），應(yīng)由國家退稅。而實際上本月出口產(chǎn)品應(yīng)抵扣增值稅2720元（3400×80%），扣除國家退稅2040元后，有680元用內(nèi)銷產(chǎn)品銷項稅額抵扣了。有關(guān)分錄如下：

1.計算當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額。當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=20000×（17%-9%）×80%=1280元，

借：主營業(yè)務(wù)成本 1280

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）1280

2.計算當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額。出口產(chǎn)品應(yīng)抵扣的增值稅=3400×80%-1280=1440元，其中，由內(nèi)銷產(chǎn)品抵減的進(jìn)項稅額為680元，由國家退稅抵減的進(jìn)項稅額為760元。

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收退稅款 760

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 680

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅） 1440

從上述例子可以看出，在核算時，進(jìn)項稅額被分為三部分，分別是：出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅。其中的出口退稅又被分為兩部分，分別為其他應(yīng)收款—應(yīng)收退稅款和應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅的借方，出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額。如果該廠本月銷項稅額超過本月應(yīng)抵減的進(jìn)項稅額，則國家不僅不予退稅，企業(yè)還應(yīng)向國家上交部分銷項稅額。

三、外貿(mào)企業(yè)出口退稅會計核算

（一）“先征后退“政策

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)實行的是“先征后退”計算方法。收購出口貨物先行征收，出口后憑增值稅專用發(fā)票上注明的金額，作為申報退稅的依據(jù)，辦理退稅，其計算的征、退稅之間產(chǎn)生的差額計入成本。

（二）會計處理

1.購進(jìn)貨物時，

借：庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

貸：銀行存款

2.申請退稅時，進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出=當(dāng)期外銷不含增值稅收購金額×（征稅率-退稅率），

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）

3.根據(jù)應(yīng)退稅額做的會計分錄。應(yīng)退稅額=當(dāng)期外銷不含增值稅收購金額×退稅稅率，

實退稅額=應(yīng)退稅額-內(nèi)銷產(chǎn)品納稅額，

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收退稅款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅）

（三）業(yè)務(wù)核算案例

某工廠本月購入產(chǎn)品價款20000元，支付增值稅3400元，本月在國內(nèi)銷售產(chǎn)品占20%，收入為5000元，對外出口銷售產(chǎn)品占80%，退稅率為9%。有關(guān)分錄如下：

1.申報出口報稅時，進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出=16000×（17%-9%）=1280元，

借：主營業(yè)務(wù)成本 1280

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）1280

2.計算應(yīng)退稅額，應(yīng)退稅額=16000×9%=1440元，實退稅額=1440-（5000×17%-680）=1270元，

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收退稅款 1270

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅）1270

從上述核算方法可以看出，進(jìn)項稅額分為了兩部分：進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅。當(dāng)外貿(mào)企業(yè)存在內(nèi)銷時，出口退稅減去內(nèi)銷應(yīng)納稅額為實退稅額。

四、生產(chǎn)企業(yè)出口退稅及外貿(mào)企業(yè)出口退稅的比較

（一）退稅額計算基數(shù)不同

生產(chǎn)企業(yè)要先采購原材料或半成品，后經(jīng)過一系列加工才能形成可銷售的產(chǎn)品，在現(xiàn)實生活中，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難核查內(nèi)外銷原材料的比例，因此是以包含成本價和毛利潤之和的計稅價為基數(shù)進(jìn)行計算。而外貿(mào)企業(yè)主要業(yè)務(wù)是采購產(chǎn)品直接出口，稅務(wù)機(jī)關(guān)能容易的區(qū)分內(nèi)外銷比例，所以僅使用商品進(jìn)價為基數(shù)進(jìn)行計算，由于基數(shù)的大小不同，兩種企業(yè)的進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出額不等，即生產(chǎn)企業(yè)出口同樣產(chǎn)品所獲得出口退稅額將小于外貿(mào)企業(yè)所獲得的出口退稅額。

舉例說明：一個集團(tuán)公司中有一家生產(chǎn)企業(yè)和一家外貿(mào)企業(yè)，方案一，生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)產(chǎn)品100噸，每噸出口價4000美元（當(dāng)日匯率為1美元＝7.2元人民幣），出口銷售收入288萬元人民幣，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價款為210萬元，進(jìn)項稅額為35.7萬元，該產(chǎn)品的征稅率17%，退稅率為11%。方案二，如果該企業(yè)沒有將此批貨物直接出口，而是以278萬元（含稅）的價格賣給同一集團(tuán)內(nèi)外貿(mào)企業(yè)，外貿(mào)企業(yè)再以同樣的價格288萬元出口到境外。

經(jīng)過一系列核算，方案一的退稅額為184200元，方案二的退稅額為214435.90元，由外貿(mào)公司可獲得的退稅額261367.52元減去生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅46931.62元得來。從計算結(jié)果中能看出，計算基數(shù)不同，退稅額會產(chǎn)生一定的差異。

（二）進(jìn)料加工出口退稅的差異

在進(jìn)料加工方式下，生產(chǎn)企業(yè)同樣適用“免抵退”方法。生產(chǎn)企業(yè)從國外進(jìn)口原材料用于加工后出口，進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出是出口產(chǎn)品價格減去進(jìn)口材料價格乘以征退稅率的差。而對于外貿(mào)企業(yè)來說，由于進(jìn)料加工跟一般貿(mào)易出口沒有差別，退稅額等于國內(nèi)購進(jìn)材料價格加加工費(fèi)后乘以出口退稅率。

五、相關(guān)問題改進(jìn)策略

（一）取消計算基數(shù)差異

出口退稅主要目的是保證各國在開展出口貨物貿(mào)易的過程中競爭的公平性。然而，在生產(chǎn)企業(yè)自營出口模式下，從原材料購進(jìn)后的每個環(huán)節(jié)，都得承擔(dān)征、退稅率之差額產(chǎn)生成本。而對外貿(mào)公司來說，只有在購入環(huán)節(jié)才會承擔(dān)這部分征、退稅之差的成本。生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)在出口退稅方面的差別，顯然無法體現(xiàn)出政策的公平性，這也會影響企業(yè)的經(jīng)營狀況，打擊其積極性。從根本上來看，生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)存在差異的真正原因是在計算出口退稅額的時候兩類企業(yè)實行了不同進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出基數(shù)，從而導(dǎo)致計算結(jié)果的差異。因此，筆者認(rèn)為兩種模式的企業(yè)可以統(tǒng)一按出口價格計算進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出額，出口價格即出口報關(guān)價。從計算的簡便性來看，兩企業(yè)都按出口價格計算比按成本計算會更易操作。

（二）簡化會計科目

出口退稅的計算方法復(fù)雜難懂，這不僅是因為計算的復(fù)雜，更是部分會計明細(xì)科目名稱類似且過長，例如生產(chǎn)企業(yè)核算過程中，從購入原材料到銷售完成，用到最多的科目就是應(yīng)交稅費(fèi)，它的明細(xì)科目更是有“進(jìn)項稅額”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”、“出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額”等，難免使會計人員失去耐心。因此，筆者認(rèn)為，會計人員可以在不造成混亂的情況下，用簡化的科目編碼代替明細(xì)科目，例如，出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額的編碼為21710108，可以用0108來表示。

六、結(jié)論

本文結(jié)合實際案例，通過對外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)在增值稅出口退稅方面的相關(guān)問題的分析對比，發(fā)現(xiàn)采用生產(chǎn)企業(yè)自營出口方式企業(yè)的退稅額相對于外貿(mào)企業(yè)較高，會引起市場競爭的不公平，降低相關(guān)企業(yè)的積極性。此外，出口業(yè)務(wù)核算的難度多體現(xiàn)在相關(guān)數(shù)額的計算和會計科目的使用上。因此綜合梳理了出口貿(mào)易的相關(guān)內(nèi)容計算公式，整合了會計核算方法，并建議從取消基數(shù)計算差異和簡化會計科目兩個方面簡化會計核算，幫助會計人員理解，使出口退稅政策在我國對外貿(mào)易中得到更好的應(yīng)用。

[1]邵麗麗.生產(chǎn)企業(yè)出口退稅之會計核算〔J〕.財會月刊,2010（19）.

[2]吳佳霽,余念.外貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)增值稅出口退稅核算辨析〔J〕.財會通訊,2010（34）.

[3]李若玲.出口退稅對企業(yè)會計核算的影響及應(yīng)對〔J〕.新經(jīng)濟(jì),2015（22）.

[4]徐慶泉.出口退稅對企業(yè)會計核算的影響及其對策〔J〕.中國商論,2015（18）.

[5]陳珉.淺說專業(yè)外貿(mào)公司出口退稅的會計核算〔J〕.對外經(jīng)貿(mào)財會,1995（03）.

[6]郭晶晶.淺議生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的會計處理〔J〕.西南農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版),2011（08）.

[7]徐琴琴.生產(chǎn)企業(yè)增值稅出口退稅淺析〔J〕.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計,2011（11）.

[8]陳偉.外貿(mào)企業(yè)出口視同內(nèi)銷業(yè)務(wù)會計與稅務(wù)處理〔J〕.財會通訊,2009（07）.

◇作者信息：中國礦業(yè)大學(xué)

◇責(zé)任編輯：焦 巖

◇責(zé)任校對：焦 巖

F275.5

A

1004-6070（2017）01-0036-03