孫夢迪 邢 麗

PPP項(xiàng)目稅收政策與管理

孫夢迪 邢 麗

PPP模式是當(dāng)前促進(jìn)公共利益最大化、擴(kuò)大民間投資、帶動經(jīng)濟(jì)增長的主要途徑之一，是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要一環(huán)。但當(dāng)前我國國家層面對PPP項(xiàng)目稅收支持政策并未明確，既有政策還處于碎片化狀態(tài)，一定程度上制約了PPP模式的發(fā)展。為此，本文在頂層設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，通過分析現(xiàn)行PPP項(xiàng)目運(yùn)作各環(huán)節(jié)稅收政策的問題與爭議，提出了完善PPP稅收政策的具體政策建議。

PPP項(xiàng)目 稅收優(yōu)惠 重復(fù)征稅 政策建議

一、引 言

PPP（Public Private Partnership）是20世紀(jì)末出現(xiàn)的一種新型融資模式。在中國，我們可以將其視為一種政府與社會資本合作的伙伴關(guān)系。早在上世紀(jì)八十年代，我國就首次引入PPP（Public Private Partnership）模式建設(shè)項(xiàng)目，PPP模式的發(fā)展在我國也已經(jīng)經(jīng)歷了探索階段（1984-1993年）、試點(diǎn)階段（1994-2002年）、推廣階段（2003-2008年）、停滯階段（2009-2012年）和新一輪推廣普及階段（2013年至今）五個(gè)階段。在較早時(shí)期，我國的PPP模式主要是針對外資合作，后來逐步向國有企業(yè)和私營企業(yè)擴(kuò)展，涵蓋了能源、交通、市政、環(huán)保、醫(yī)療、養(yǎng)老、教育等多個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域，極大推動了基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)進(jìn)程。據(jù)世界銀行統(tǒng)計(jì)，從1990年到2016年，我國共實(shí)施1326個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)PPP項(xiàng)目，總投資額達(dá)9989億元。其中電力領(lǐng)域占投資額比重最大，為3488億元，水利與排污項(xiàng)目完成數(shù)最多，共469個(gè)①資料來源：世界銀行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)：http：//ppi.worldbank.org/snapshots/country/china。。在三十余年的發(fā)展過程中，PPP模式在我國的運(yùn)用日臻成熟。

但是，在PPP發(fā)展和運(yùn)用的過程中，一些矛盾和問題逐漸顯現(xiàn)出來。比如，政府在項(xiàng)目審批與評估流程中，存在決策程序不規(guī)范、官僚作風(fēng)嚴(yán)重等問題，造成PPP項(xiàng)目審批程序過于繁雜，決策周期長，從而降低了社會資本參與的積極性。同時(shí)，由于政府對市場因素認(rèn)識有限，難以根據(jù)市場變化對項(xiàng)目進(jìn)行靈活調(diào)整，因此項(xiàng)目無法實(shí)現(xiàn)預(yù)期收益。其次，當(dāng)?shù)胤秸霈F(xiàn)換屆、規(guī)劃變更或財(cái)政困難等情況時(shí)，往往會出現(xiàn)“新官不買舊賬”的現(xiàn)象。新的領(lǐng)導(dǎo)層可能改變甚至否認(rèn)上屆政府合同約定，導(dǎo)致社會資本不僅在契約承諾上得不到政府兌現(xiàn)，而且也沒有維護(hù)自己利益的賠償、投訴和救濟(jì)機(jī)制和渠道，處于十分被動的局面。再者，PPP的制度環(huán)境與法律體制不健全。目前我國還沒有出臺完備的PPP相關(guān)法律法規(guī)，導(dǎo)致各地政策差異大，PPP發(fā)展不均衡。最后，項(xiàng)目投資回報(bào)存在不確定性，資金來源的不穩(wěn)定和支付機(jī)制的不規(guī)范等問題都難以保障社會資本獲得合理的投資回報(bào)，導(dǎo)致社會資本進(jìn)入信心不足。以上矛盾和問題都嚴(yán)重阻礙了PPP在我國的推廣進(jìn)程。

為了解決這些問題，除了一些必要的市場手段以外，政府對PPP的引導(dǎo)和支持作用也是非常關(guān)鍵的。財(cái)政作為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，勢必要對PPP相關(guān)領(lǐng)域發(fā)揮重要的推動作用。因此，政府需要建章立制，采取相應(yīng)的政策措施來處理滿足社會資本的合理訴求與維持社會公共利益保障之間的平衡關(guān)系。

在眾多的政策措施及制度安排中，稅收是極其重要的組成部分。PPP的發(fā)展和推進(jìn)離不開稅收政策的支撐，但同時(shí)PPP的發(fā)展也倒逼稅收制度的改革。目前，我國并未特別制定有關(guān)PPP項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營的稅收政策，在實(shí)際操作中更多依賴于現(xiàn)有的稅收政策文件。接下來我們將通過分析現(xiàn)有PPP項(xiàng)目稅收政策的問題與爭議，給出一些合理的對策與建議。

二、現(xiàn)行PPP項(xiàng)目稅收政策的問題與爭議

目前對PPP項(xiàng)目的稅收政策的研究主要包括兩個(gè)方面。一是PPP項(xiàng)目的特殊涉稅問題。PPP項(xiàng)目特殊的運(yùn)作模式，要求組建SPV公司形式，從而會產(chǎn)生諸如重復(fù)征稅等有別于一般企業(yè)的特殊稅收問題。二是PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠問題。目前我們國家對PPP項(xiàng)目沒有出臺特惠政策，項(xiàng)目所享受的稅收優(yōu)惠政策都散見于各相關(guān)稅種中。按照稅種來看，涉及的主要稅種有增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、土地增值稅、契稅和印花稅等。按照PPP項(xiàng)目的分類看，PPP涉及的項(xiàng)目無外乎為基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)類?，F(xiàn)行稅法對基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠政策較全面，只要項(xiàng)目符合相關(guān)的條件，都可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠；但對于公共服務(wù)領(lǐng)域，因現(xiàn)行稅法在這方面涉及較少，所以優(yōu)惠政策并不多。因此，當(dāng)前對PPP項(xiàng)目稅收政策的研究主要集中在以上兩個(gè)方面，來自理論界和實(shí)踐中的聲音也各不相同。

（一）如何破解PPP項(xiàng)目特有的稅收難題？

1.重復(fù)征稅問題

一方面，PPP項(xiàng)目的實(shí)際操作中存在重復(fù)征稅問題。例如，在BOT模式下，根據(jù)目前的會計(jì)準(zhǔn)則，項(xiàng)目公司在運(yùn)營期間的建設(shè)項(xiàng)目將被認(rèn)定為金融資產(chǎn)而非固定資產(chǎn)。而在“營改增”的背景下，由于項(xiàng)目公司因運(yùn)營而取得的固定資產(chǎn)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則被核算為金融資產(chǎn)，其取得的巨額進(jìn)項(xiàng)稅額無法從銷項(xiàng)稅額中抵扣，因此造成重復(fù)征稅。重復(fù)征稅同樣也存在于TOT模式中——存量資產(chǎn)在從政府轉(zhuǎn)移至項(xiàng)目公司與項(xiàng)目期滿移交政府時(shí)均涉及增值稅的繳納，但由于沒有可供抵扣的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，從而導(dǎo)致存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓需上繳兩次稅費(fèi)。

2.財(cái)政補(bǔ)貼的所得稅免稅問題

PPP項(xiàng)目的財(cái)政補(bǔ)貼是否應(yīng)計(jì)入免稅收入目前仍未確定。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號）的規(guī)定，在PPP運(yùn)營階段，政府向社會資本提供的價(jià)格補(bǔ)貼應(yīng)認(rèn)定為不征稅收入。但實(shí)質(zhì)上，價(jià)格補(bǔ)貼是政府在公共產(chǎn)品指導(dǎo)價(jià)政策下對社會資本進(jìn)行的差價(jià)補(bǔ)償，屬于社會資本經(jīng)營性收入的一部分，其真正的受益人是消費(fèi)者而非社會資本，因而價(jià)格補(bǔ)貼本質(zhì)上不屬于不征稅收入。

3.對政府出讓的股息紅利征稅問題

對于在項(xiàng)目公司中政府股東主動將已有的股利出讓給社會資本的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何征稅，目前還未有統(tǒng)一的相關(guān)規(guī)定。在項(xiàng)目公司分紅時(shí)，如果政府方以間接補(bǔ)貼的方式向社會資本出讓部分紅利，則社會資本方的分紅比例就會超過其原有持股比例，對于這部分超比例的分紅如何定性，現(xiàn)行的稅收法規(guī)并沒有明確規(guī)定，有待相應(yīng)稅收征管政策的進(jìn)一步落實(shí)。

4.稅收減免政策下中央與地方的利益劃分問題

在現(xiàn)有稅制結(jié)構(gòu)下，企業(yè)所得稅和增值稅為中央與地方共享稅，由此會導(dǎo)致以下兩方面問題。一方面，在地方政府主導(dǎo)的PPP項(xiàng)目中，地方政府對項(xiàng)目公司注入了資本，對社會資本做出了承諾，而上述兩個(gè)稅種的征收卻將百分之六十的稅費(fèi)上繳中央，形成了地方“貼補(bǔ)”中央的局面，地方政府處于弱勢。另一方面，在考慮上述兩個(gè)稅種的減免政策中，如果忽視了公共產(chǎn)品的受益范圍以及中央與地方稅收支出的相應(yīng)責(zé)任，對地方性PPP項(xiàng)目的稅收減免一刀切，這樣一來中央享有的部分也進(jìn)行了減免，會使中央稅源縮小，實(shí)質(zhì)是中央對地方性PPP項(xiàng)目進(jìn)行了補(bǔ)貼。此種現(xiàn)狀不僅違背了中央與地方事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的財(cái)稅體制，而且也會造成地方之間的不公平。

5.進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題

PPP項(xiàng)目前期往往需要大量的基礎(chǔ)設(shè)施和設(shè)備投入，這樣就形成了較大的進(jìn)項(xiàng)稅額；而同時(shí)項(xiàng)目公司往往在項(xiàng)目正常運(yùn)營后才能依據(jù)服務(wù)績效獲得回報(bào)，產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額。由于項(xiàng)目的成本投入階段與收益產(chǎn)出階段存在期限錯(cuò)配，這樣就會使大量進(jìn)項(xiàng)稅額長期掛在賬上無法抵扣，抵扣周期長，占用了公司的資金流，使得公司難以在規(guī)定期限內(nèi)彌補(bǔ)前期投入，更容易導(dǎo)致虧損。

（二）是否要給予PPP項(xiàng)目稅收特惠？

PPP項(xiàng)目通常需要設(shè)立SPV公司，分成股份公司或合伙公司，且公司應(yīng)按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定繳納相應(yīng)的增值稅、企業(yè)所得稅等稅種，按照條件享受稅收優(yōu)惠政策。但鑒于PPP的高風(fēng)險(xiǎn)性和投資時(shí)間長等特點(diǎn)，是否需要加大對PPP項(xiàng)目的支持力度是理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。

從空間的角度而言，現(xiàn)有稅收政策優(yōu)惠覆蓋范圍過于局限。為了保持現(xiàn)有稅制結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定，我國并沒有出臺專門的PPP稅收支持政策，項(xiàng)目所涉及對象的征稅規(guī)定散見于現(xiàn)行稅收立法和稅收政策中，所適用的稅收優(yōu)惠政策較為零星。而且除市政基礎(chǔ)設(shè)施外，PPP還涉及教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等領(lǐng)域，而這些領(lǐng)域的稅收政策仍屬空白。這樣就導(dǎo)致稅收支持政策缺乏整體設(shè)計(jì)，政策制定領(lǐng)域交叉重復(fù)易沖突，導(dǎo)致“政策一籮筐、問題一籮筐”的局面。

從時(shí)間的角度來看，現(xiàn)有稅收政策優(yōu)惠期過短。由于PPP項(xiàng)目大多涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域，項(xiàng)目往往投資規(guī)模大、建設(shè)周期長（短則三五年，長則二三十年），且運(yùn)營前期大多處于虧損狀態(tài)。然而現(xiàn)行稅收政策的優(yōu)惠期限較短，并未覆蓋整個(gè)項(xiàng)目的生命周期。以“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策為例，企業(yè)享有的優(yōu)惠期為六年，但大多數(shù)中長期項(xiàng)目在運(yùn)行前六年多為虧損狀態(tài)，并沒有真正享受到實(shí)質(zhì)性的政策優(yōu)惠。再者，我國官員更換的周期一般為五年，遠(yuǎn)小于一般PPP項(xiàng)目的周期，這有可能導(dǎo)致有關(guān)PPP項(xiàng)目的政府決策頻繁更迭，從而使得政策的一致性無法得到保障，加大了PPP項(xiàng)目運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)。社會資本得不到政府的長期承諾，PPP項(xiàng)目的推進(jìn)就會陷入停滯。

溫來成（2016）認(rèn)為，在PPP項(xiàng)目投資前期和風(fēng)險(xiǎn)凸顯期，應(yīng)建立扶持項(xiàng)目發(fā)展的一次性、臨時(shí)性稅收政策，通過擴(kuò)大優(yōu)惠政策的范圍和力度、增加扶持導(dǎo)向的減免稅收政策等來加強(qiáng)稅收政策引導(dǎo)作用。趙福軍（2016）認(rèn)為，可適當(dāng)延長稅收優(yōu)惠期限，將優(yōu)惠期限延長至PPP項(xiàng)目移交結(jié)束環(huán)節(jié)①趙福軍：《加快完善促進(jìn)PPP發(fā)展的稅收政策》，《中國經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)》。。溫來成同樣認(rèn)為，對于經(jīng)營期在20年以上的PPP特許經(jīng)營項(xiàng)目，在滿足價(jià)格為政府管制價(jià)格、項(xiàng)目公司收益低于社會平均利潤率等條件下，應(yīng)該將所得稅“三免三減半”的政策延長至10年，即在“三免三減半”結(jié)束后，繼續(xù)減半征收到第十年，從而延長項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠期。②溫來成：《政府與社會資本合作（PPP）項(xiàng)目稅收政策研究》，《蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》，2016（3）。郭建華（2016）認(rèn)為，應(yīng)該將教育、衛(wèi)生、醫(yī)療、養(yǎng)老等公共服務(wù)類PPP項(xiàng)目納入城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅減免稅目錄，給予相應(yīng)PPP項(xiàng)目免征或減征城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅的優(yōu)惠政策。③郭建華：《我國政府與社會資本合作模式（PPP）有關(guān)稅收問題研究》，《財(cái)政研究》，2016（3）。陳新平（2016）認(rèn)為對社會資本從項(xiàng)目公司中獲得的政府股東讓渡的股利，直接按免稅紅利處理。對于社會資本獲得的政府補(bǔ)助，應(yīng)分類進(jìn)行稅務(wù)處理，例如投資補(bǔ)助可認(rèn)定為不征稅收入，價(jià)格補(bǔ)貼應(yīng)按免稅收入處理等。④陳新平：《PPP涉稅問題研究》，《中國財(cái)政》，2016（14）：38-40。唐祥來（2016）認(rèn)為，可考慮對部分投資收益低、回收周期長的項(xiàng)目實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅退稅制度，減少企業(yè)投資的時(shí)間成本并緩解其融資困境，提高社會資本投入這些缺乏吸引力項(xiàng)目的積極性。⑤唐祥來：《促進(jìn)PPP模式發(fā)展的稅收政策取向》，《稅務(wù)研究》，2016（9）。

面對理論界和實(shí)踐中的不同聲音，國家決策層開始將PPP稅收優(yōu)惠政策提上議程。財(cái)政部近日出臺了《關(guān)于支持政府和社會資本合作（PPP）模式的稅收優(yōu)惠政策的建議》，并且已進(jìn)入征求意見階段。從決策層初步提出的征詢意見稿中，我們可以看出，財(cái)政部認(rèn)為PPP項(xiàng)目廣泛應(yīng)用于提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的所有領(lǐng)域，現(xiàn)行稅收政策體系在這方面已經(jīng)給予了大量優(yōu)惠政策。而原則上，PPP項(xiàng)目可以按照規(guī)定平等享受。所以，在主體稅種方面，不會對PPP項(xiàng)目的正常經(jīng)營活動開特別大的口子，即不宜再給予特殊的優(yōu)惠政策。財(cái)稅部門認(rèn)為，稅收優(yōu)惠也是財(cái)政補(bǔ)貼的一種形式，政府單方面給予PPP項(xiàng)目特殊稅收優(yōu)惠，相當(dāng)于變相給予PPP項(xiàng)目財(cái)政補(bǔ)貼；但對于因引入PPP模式而額外增加的稅收負(fù)擔(dān)，在具體征稅過程中基于稅收公平、中性原則要予以免除，從而實(shí)現(xiàn)普惠的稅收政策。⑥資料來源：財(cái)政部：《關(guān)于支持政府和社會資本合作（PPP）模式的稅收優(yōu)惠政策的建議》。

（三）是否需要其他制度的配套？

鑒于PPP項(xiàng)目具有公益性、綜合性、復(fù)雜性、高風(fēng)險(xiǎn)性的特點(diǎn)，政府不僅要對其提供稅收政策的支持，還需要其他相關(guān)制度的配套。就我國目前的情況來看，現(xiàn)有稅收優(yōu)惠制度在設(shè)計(jì)時(shí)缺乏制度配套的考慮，相關(guān)部門規(guī)章、地方政府規(guī)章的設(shè)計(jì)缺乏整體協(xié)調(diào)，部分政策有重疊，甚至完全矛盾。這會加劇稅收優(yōu)惠政策的不穩(wěn)定性和不確定性，對PPP項(xiàng)目的正常運(yùn)行產(chǎn)生不利影響。而制度與體制設(shè)計(jì)上出現(xiàn)的矛盾，又會導(dǎo)致政策法規(guī)操作性較弱。在實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的過程中，執(zhí)行單位面對互相矛盾的優(yōu)惠政策，執(zhí)行積極性會被抑制。例如，在一些PPP項(xiàng)目中即使在項(xiàng)目合同中約定了稅法修改產(chǎn)生的影響由政府補(bǔ)償?shù)臈l款，但是一旦地方政府財(cái)政困難，政府補(bǔ)償就常常執(zhí)行不到位或者拖欠嚴(yán)重。另外制度與體制設(shè)計(jì)上的不協(xié)調(diào)，也會導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策缺乏整體性與長期性，進(jìn)而出現(xiàn)稅收優(yōu)惠期限較短等問題。

三、正確發(fā)揮PPP稅收政策作用的幾個(gè)前提條件

（一）正確界定PPP項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)

對PPP項(xiàng)目的稅收支持并不僅僅體現(xiàn)為制定稅收優(yōu)惠，而要通過厘清PPP的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，在稅收頂層設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，出臺稅收激勵(lì)政策。在提供公共服務(wù)過程中，PPP項(xiàng)目政府與社會資本雙方的訴求不同。政府作為社會公共管理者，社會效益而非經(jīng)濟(jì)效益的最大化是其首要目標(biāo)。因此在PPP項(xiàng)目實(shí)操中，政府側(cè)重于公共服務(wù)質(zhì)量和效率的提高。具體地，政府會依據(jù)公益性的原則對公共產(chǎn)品的價(jià)格進(jìn)行管制，避免市場失靈。而社會資本是“理性”的，遵循效益最大化或利潤最大化的原則，經(jīng)濟(jì)效益被放在首位。在PPP項(xiàng)目中，私人資本如果無法獲得預(yù)期的利潤，那么其合作積極性就會受挫，甚至采取“用腳投票”的方式，放棄與政府合作?？傮w來說，社會資本一定程度上代替政府執(zhí)行了社會公共管理職能，而這種代替對于社會資本而言是存在成本與風(fēng)險(xiǎn)的，因此政府理應(yīng)對PPP項(xiàng)目中的社會資本方提供具有吸引力的政策優(yōu)惠與支持。

PPP雖然是公私合作伙伴關(guān)系，但其運(yùn)行的載體依然是注冊的項(xiàng)目公司，屬于正常的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。我們應(yīng)該界定清楚企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，如果是股份有限公司，就按公司法人來進(jìn)行納稅，如果是合伙企業(yè)，就按個(gè)人主體來征收個(gè)人所得稅。在具體操作中需要通過對項(xiàng)目公司出資方式以及組織形式的稅務(wù)考量，按照國家現(xiàn)行的稅收法規(guī)所指定的納稅人性質(zhì)，分別進(jìn)行不同的稅務(wù)處理。

（二）稅收中性原則

稅收中性原則代表著稅制的公平和效率，意味著稅負(fù)不因行業(yè)不同、組織行為不同而有所差異。因此，我們應(yīng)在保持稅收政策的中性與公平的前提下研究PPP的有關(guān)稅收政策問題。現(xiàn)行稅收政策體系對公共基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域已經(jīng)給予了一系列優(yōu)惠政策，PPP項(xiàng)目可以按照規(guī)定平等享受。在主體稅種方面，不宜對PPP項(xiàng)目的正常經(jīng)營活動給予特殊的優(yōu)惠政策，但因引入PPP模式而額外增加的稅收負(fù)擔(dān)還是要基于稅收中性原則予以免除。

（三）風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的原則

PPP項(xiàng)目運(yùn)行的一大原則便是風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)。這樣一方面保證了社會資本的利益——政府的加入對社會資本進(jìn)入公共產(chǎn)品領(lǐng)域提供了信用背書，通過政府所有的行政權(quán)、政府信用等獨(dú)特優(yōu)勢，避免了社會資本獨(dú)自承擔(dān)項(xiàng)目的高風(fēng)險(xiǎn)。另一方面保證了政府的利益。因?yàn)樯鐣Y本的加入很大程度上緩解了政府資金鏈的壓力，社會資本的市場化運(yùn)作減輕了政府財(cái)政負(fù)擔(dān)。因此，針對社會資本的稅收優(yōu)惠政策也應(yīng)保持風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的原則，稅收優(yōu)惠應(yīng)該保證社會資本的合理回報(bào)，這樣有利于保持社會資本的競爭活力，但不能以稅收優(yōu)惠來為社會資本的不正當(dāng)行為買單。

（四）PPP稅收政策完善應(yīng)符合國家稅制改革的主流方向

稅收優(yōu)惠的本質(zhì)在于政府為了實(shí)現(xiàn)特定的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)而依法給予部分課稅對象的特殊稅收鼓勵(lì)或照顧，即通過稅收優(yōu)惠的形式向納稅人提供財(cái)政補(bǔ)助，直接減少企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。PPP稅收政策總體上應(yīng)該符合國家財(cái)稅體制改革的整體目標(biāo)和導(dǎo)向。國家目前在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、資源開發(fā)和綜合利用、生態(tài)環(huán)境保護(hù)等方面已經(jīng)制訂有大量的財(cái)稅支持政策，促進(jìn)PPP模式的發(fā)展應(yīng)該充分利用這些財(cái)稅支持政策，將現(xiàn)有的財(cái)稅政策用好、用足，同時(shí)針對現(xiàn)有財(cái)稅支持政策存在著缺位或不足的地方，對相關(guān)財(cái)稅政策進(jìn)行改革和完善。

四、完善我國PPP稅收政策的具體政策建議

（一）當(dāng)務(wù)之急應(yīng)破解PPP項(xiàng)目的幾個(gè)涉稅難題

1.免除因PPP項(xiàng)目而產(chǎn)生的額外稅收負(fù)擔(dān)

通過對項(xiàng)目所有權(quán)屬關(guān)系的分析，我們對項(xiàng)目進(jìn)行不同的稅務(wù)處理。對項(xiàng)目所有權(quán)屬關(guān)系，在移交或轉(zhuǎn)讓前后不發(fā)生變更的且屬于無償支付的，其項(xiàng)目或特許經(jīng)營權(quán)移交、轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的營業(yè)稅、增值稅、契稅、印花稅、企業(yè)所得稅予以免除；對項(xiàng)目所有權(quán)屬關(guān)系，在移交或轉(zhuǎn)讓前后不發(fā)生變更的且屬于有償支付的，僅對其增值部分，繳納營業(yè)稅、增值稅和企業(yè)所得稅進(jìn)行減免，同時(shí)免除契稅、印花稅等稅收；對項(xiàng)目所有權(quán)屬關(guān)系，在移交或轉(zhuǎn)讓前后發(fā)生變更的，按照正常的情況予以納稅，但為避免重復(fù)征稅，需要按照其資產(chǎn)賬面凈值征稅。

2.區(qū)分PPP項(xiàng)目獲得的政府補(bǔ)助類別適用不同稅收政策

對于社會資本獲得的政府補(bǔ)助，應(yīng)根據(jù)補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)對其細(xì)分，實(shí)施差別稅務(wù)處理。對于社會資本獲得的政府補(bǔ)助中符合條件的不征稅收入，免征企業(yè)所得稅，而供水、污水治理公司在運(yùn)營期初一般會取得關(guān)于保底水量、污水量的補(bǔ)貼款，此部分款項(xiàng)實(shí)為政府對企業(yè)的專項(xiàng)補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅范圍。另外，對于運(yùn)營管理非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施的項(xiàng)目公司獲得的可用性服務(wù)費(fèi)及運(yùn)維績效服務(wù)費(fèi)，將其視為政府付費(fèi)收入，一并計(jì)征增值稅及附加。

3.對政府出讓股息紅利的稅務(wù)處理

對非企業(yè)法人等從PPP特許經(jīng)營項(xiàng)目公司取得的股息、紅利收入給予一定幅度的所得稅優(yōu)惠；對于政府通過讓渡其股份紅利，以實(shí)現(xiàn)對社會資本方補(bǔ)貼，鼓勵(lì)其投資的行為，也給予減免稅待遇；對PPP產(chǎn)業(yè)基金從特許經(jīng)營項(xiàng)目退出時(shí)轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的收入，免征個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅，從而支持PPP產(chǎn)業(yè)基金投資于特許經(jīng)營項(xiàng)目。

4.建立稅收優(yōu)惠調(diào)節(jié)機(jī)制

在制定和實(shí)施稅收優(yōu)惠政策時(shí)，我們可以按照項(xiàng)目盈利性的高低，將其劃分為不同的經(jīng)營性等級。經(jīng)營性程度越高的項(xiàng)目，社會資本就越有可能獲得市場化的正常盈利，其所需的財(cái)政補(bǔ)助及稅收優(yōu)惠就應(yīng)該越少，反之亦然?；蛘撸梢詣澏?xiàng)目合理回報(bào)的指導(dǎo)線。如果項(xiàng)目公司在經(jīng)營期內(nèi)的盈利處于政府合理回報(bào)的指導(dǎo)線以內(nèi)，即可享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。若由于市場供求關(guān)系變化、稅收政策變動等原因，使項(xiàng)目公司實(shí)際收益超過了合理回報(bào)的指導(dǎo)線，獲得超額收益，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可終止其享受稅收優(yōu)惠的資格，公司將按正常企業(yè)照章納稅。

5.增加扶持導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠政策

目前我國的PPP模式還處于探尋摸索的階段，而項(xiàng)目的全生命周期中面臨著各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)因素，特別是運(yùn)營周期長、投資總量大、技術(shù)復(fù)雜的項(xiàng)目，其利益相關(guān)方眾多，項(xiàng)目運(yùn)營初期的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)更高。針對PPP項(xiàng)目建設(shè)前期的高風(fēng)險(xiǎn)問題，可以通過建立臨時(shí)性的稅收優(yōu)惠政策來助推項(xiàng)目的啟動。對于進(jìn)項(xiàng)留抵稅額長期得不到抵扣或轉(zhuǎn)出的情況，可以允許對PPP項(xiàng)目未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行稅收返還，幫助項(xiàng)目平穩(wěn)度過高風(fēng)險(xiǎn)建設(shè)期。在項(xiàng)目運(yùn)行的中后期，政府也可增加扶持導(dǎo)向的減免稅政策，保證PPP項(xiàng)目的順利落地。

（二）完善和補(bǔ)充現(xiàn)行的稅收政策，適當(dāng)加大稅收優(yōu)惠力度

PPP項(xiàng)目涉及的領(lǐng)域多具有公共產(chǎn)品屬性，僅靠市場機(jī)制來運(yùn)營難以滿足市場需求。國外經(jīng)驗(yàn)表明稅收政策覆蓋面過窄不利于PPP模式的推行。比如，美國的污水處理等水利基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目尚未包含在稅收豁免之列，影響了該國此類基礎(chǔ)設(shè)施的水平，并且已有相關(guān)研究機(jī)構(gòu)建議政府免除其相應(yīng)的稅收①University of Pennsylvania.U.S.Shifts to Strong Support for Public-private Infrastructure Deals［EB/OL］.（2015-06-10）［2016-08-15］.http：//knowledge.wharton.upenn.edu/article/u-s-shifts-to-strong-support-for-public-private-infrastructure-deals/。。對于我國而言，目前適用于PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策散落在各個(gè)政策文件中，沒有形成一個(gè)統(tǒng)一的PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策體系。具體看，一方面要完善現(xiàn)行稅收政策，適當(dāng)加大優(yōu)惠力度，另一方面也需要補(bǔ)充空白領(lǐng)域稅收優(yōu)惠政策，形成完整的PPP稅收政策體系。

1.企業(yè)所得稅政策

針對一些特殊的情況可適當(dāng)調(diào)整現(xiàn)有政策的優(yōu)惠力度，考慮擴(kuò)充現(xiàn)有的企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠目錄。根據(jù)規(guī)定的PPP項(xiàng)目適用領(lǐng)域，確定新優(yōu)惠目錄的范圍、條件及技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，盡可能涵蓋所有適用于PPP的項(xiàng)目。對建設(shè)周期長、投資成本大的特定行業(yè)，可適當(dāng)延長稅收優(yōu)惠期。以美國馬薩諸塞州3號公路北段修繕擴(kuò)建項(xiàng)目為例，在該項(xiàng)目中，美國政府規(guī)定相關(guān)機(jī)構(gòu)可發(fā)行為期30年的免稅債券，其稅收優(yōu)惠幾乎涵蓋了整個(gè)項(xiàng)目運(yùn)行周期，可見優(yōu)惠力度之大。②U.S.Departmentof Transportation.Case Studies of Transportation Public-Private Partnerships around theWorld.2007. 3-51 to 3-62。

2.城鎮(zhèn)土地使用稅及房產(chǎn)稅政策

目前，國家對城市公交站場、道路客運(yùn)站場的運(yùn)營用地，物流企業(yè)自有的（包括自用和出租）大宗商品倉儲設(shè)施用地，用于體育活動的體育場館用地等實(shí)行減免城鎮(zhèn)土地使用稅的優(yōu)惠政策。同時(shí)，國家對企業(yè)、其他組織或者個(gè)人舉辦學(xué)校、醫(yī)院、敬老院、幼兒園、托兒所自用的房屋免征房產(chǎn)稅，對國家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、人民團(tuán)體、財(cái)政補(bǔ)助事業(yè)單位、居民委員會、村民委員會擁有的體育場館，用于體育活動的房產(chǎn)，免征房產(chǎn)稅。且當(dāng)企業(yè)擁有并運(yùn)營管理大型體育場館時(shí)，其用于體育活動的房產(chǎn)，減半征收房產(chǎn)稅。我們應(yīng)將教育、衛(wèi)生、醫(yī)療、養(yǎng)老等公共服務(wù)類PPP項(xiàng)目納入城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅減免稅范圍，給予相應(yīng)PPP項(xiàng)目免征或減征城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅的優(yōu)惠政策。這樣，私人部門才能獲得在相關(guān)公共物品上的投資激勵(lì)，進(jìn)而推動我國PPP項(xiàng)目的健康發(fā)展，從而提高公共服務(wù)質(zhì)量和效率，緩解公共產(chǎn)品供給與需求間的矛盾，滿足社會公眾需求，提升我國居民的獲得感。

3.印花稅

考慮到PPP合同文件較多，而且PPP項(xiàng)目投資額較大，尤其是基礎(chǔ)設(shè)施類項(xiàng)目投資額往往都在數(shù)十億元以上，如果按照合同多次繳納印花稅，無疑會大幅增加項(xiàng)目稅負(fù)。為避免重復(fù)征稅，建議對PPP項(xiàng)目公司成立前簽訂的協(xié)議、合同繳納的印花稅等稅收，實(shí)行即征即退政策。

4.增值稅

目前，我國對銷售自產(chǎn)的再生水實(shí)行增值稅即征即退50%的政策，對污水處理、垃圾處理、污泥處理以及工業(yè)廢氣處理勞務(wù)實(shí)行增值稅即征即退70%的政策，對風(fēng)力發(fā)電享受增值稅即征即退50%的優(yōu)惠政策。我們可以考慮對垃圾處理、再生水、污水、固廢、廢氣水等公共服務(wù)類PPP項(xiàng)目，給予相關(guān)項(xiàng)目增值稅100%即征即退政策，并免征附加的城建稅和教育費(fèi)附加。

（三）進(jìn)一步深化中國稅制改革，創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境

1.推進(jìn)增值稅改革，建立現(xiàn)代增值稅制度

“營改增”之后，我國已形成了增值稅多檔稅率（征收率）并存的格局，即增值稅稅率為17%、13%、11%、6%和零稅率5檔，征收率為3%和5%。盡管多檔稅率并存有其合理性和必然性，但其弊端也日益顯現(xiàn)。多檔稅率難以充分體現(xiàn)增值稅中性特點(diǎn)，阻礙市場配置資源作用的發(fā)揮，導(dǎo)致同業(yè)不同策，扭曲市場公平競爭，增加征管成本、難度和風(fēng)險(xiǎn)，為設(shè)租和尋租提供了空間。我國應(yīng)簡并稅率檔次，并適當(dāng)降低基本名義稅率。具體應(yīng)將我國增值稅稅率設(shè)定為兩檔，即一檔基本稅率，一檔優(yōu)惠稅率?；径惵蔬m用于絕大部分商品和服務(wù)，優(yōu)惠稅率適用于與人民生活息息相關(guān)的商品。

應(yīng)加快增值稅立法的進(jìn)程，盡快統(tǒng)一貨物與勞務(wù)的增值稅制度。同時(shí)，由于“營改增”產(chǎn)生部分地區(qū)財(cái)政支出壓力增大、中央與地方的利益重新調(diào)整、稅收征管風(fēng)險(xiǎn)加大以及部分行業(yè)和企業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)增加等問題，我國需要加快相關(guān)制度改革，深入研究完善財(cái)政體制改革、地方稅體系建設(shè)、稅收征管體系改革等問題，進(jìn)一步增強(qiáng)改革的協(xié)調(diào)性，確保改革平穩(wěn)順利推進(jìn)。

2.加快房地產(chǎn)稅立法

房地產(chǎn)稅立法的改革思路，即在清理房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)相關(guān)稅費(fèi)的基礎(chǔ)上，在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅，并加快房地產(chǎn)稅的立法工作。房地產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)關(guān)鍵，在于稅收優(yōu)惠政策。按照國家財(cái)稅體制改革中對稅收優(yōu)惠政策提出的要求，房地產(chǎn)稅應(yīng)盡可能少地設(shè)計(jì)稅收優(yōu)惠。但基于國內(nèi)房地產(chǎn)類型和居民個(gè)人收入水平的實(shí)際狀況，也需要給予部分稅收優(yōu)惠政策設(shè)計(jì)。按照原房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的優(yōu)惠政策規(guī)定，結(jié)合房地產(chǎn)稅的定位，除了在征收范圍中明確對農(nóng)業(yè)用地和農(nóng)民住房給予免稅政策外，對保障性住房（公共租賃住房等）免征房地產(chǎn)稅；對自住型產(chǎn)權(quán)共有住房，可授權(quán)地方具體確定一定的稅收優(yōu)惠；對不具備納稅能力的部分特殊群體的房地產(chǎn)，給予房地產(chǎn)稅減免政策。

（四）加強(qiáng)其他配套制度建設(shè)，發(fā)揮政策合力作用

由于PPP項(xiàng)目具有公共性、綜合性、復(fù)雜性、高風(fēng)險(xiǎn)性等特點(diǎn)，除了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策之外，還需要政府對其提供投資補(bǔ)助、價(jià)格補(bǔ)貼、貸款貼息以及無償劃撥土地等支持。政府通過對相關(guān)政策制度進(jìn)行協(xié)調(diào)，可以防止政策制度之間的相互矛盾和沖突，促進(jìn)PPP項(xiàng)目的健康發(fā)展，為社會提供優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)，滿足城鄉(xiāng)居民公共需要，實(shí)現(xiàn)公私雙方合作共贏。

1.加快PPP立法

目前我國針對PPP模式還沒有真正立法，財(cái)政部、發(fā)改委、國辦等部門機(jī)構(gòu)分別對PPP有不同的定義及各自的解釋，沒有形成一個(gè)統(tǒng)一的體系，導(dǎo)致地方政府面對中央各執(zhí)一詞的政策無所適從，推進(jìn)PPP項(xiàng)目也就無從下手。因此加快PPP的立法是一個(gè)迫在眉睫的任務(wù)，只有這樣相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策才能有法可依，從而避免稅收優(yōu)惠政策與稅制沖突的問題。以韓國為例，韓國歷經(jīng)十幾年最終在2005年形成了以《民間參與基礎(chǔ)設(shè)施法》為基礎(chǔ)的較完善的PPP法律體系。PPP的立法使得韓國推進(jìn)PPP項(xiàng)目的速度大幅加快。

2.厘清中央與地方權(quán)責(zé)，調(diào)動地方政府和社會資本積極性

合理劃分中央地方事權(quán)和支出責(zé)任，減少PPP項(xiàng)目的濫用。針對PPP項(xiàng)目中政府投入方式的不同，運(yùn)用不同的優(yōu)惠政策。一方面，對于地方政府主導(dǎo)的PPP項(xiàng)目，可以適當(dāng)提高地方政府對征得稅收收入的享有比例，避免地方貼補(bǔ)中央；同時(shí)，對于中央與地方共享稅的減免優(yōu)惠問題，應(yīng)該只減免地方享有的部分，將中央享有的稅收部分排除，以免造成中央稅源的流失。通過進(jìn)一步厘清中央和地方的職責(zé)范圍和權(quán)力界限，合理界定中央與地方政府的支出責(zé)任，才能完善分稅制和培育地方主體稅源，并進(jìn)一步破除土地財(cái)政對PPP發(fā)展的束縛，減少地方政府對市場的干預(yù)，讓更多原本由政府包攬的事項(xiàng)回歸市場本位，由市場機(jī)制來解決其供給問題，同時(shí)也防止PPP過多用于本來可完全由社會資本獨(dú)立運(yùn)營的項(xiàng)目。

［1］趙福軍.加快完善促進(jìn)PPP發(fā)展的稅收政策［N］.中國經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào).

［2］溫來成.政府與社會資本合作（PPP）項(xiàng)目稅收政策研究［J］.蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2016（3）.

［3］郭建華.我國政府與社會資本合作模式（PPP）有關(guān)稅收問題研究［J］.財(cái)政研究，2016（3）.

［4］陳新平.PPP涉稅問題研究［J］.中國財(cái)政，2016（14）：38-40.

［5］唐祥來.促進(jìn)PPP模式發(fā)展的稅收政策取向［J］.稅務(wù)研究，2016（9）.

［6］University of Pennsylvania.U.S.Shifts to Strong Support for Public-private Infrastructure Deals［EB/OL］.（2015-06-10）［2016-08-15］.http：//knowledge.wharton.upenn.edu/article/u-s-shifts-to-strong-support-for-public-private-infrastructure-deals/.

［7］U.S.Department of Transportation.Case Studies of Transportation Public-Private Partnerships around the World.2007.3-51 to 3-62.

作者單位：中國財(cái)政科學(xué)研究院研究生部中國財(cái)政科學(xué)研究院

（責(zé)任編輯：董麗娟）

Tax Policy and M anagement of PPP Project

Sun Mengdi Xing Li

PPPmodel is one of themajormeans tomaximize public interest，encourage private investment,and promote economic growth,also it is an important part of supply-side structural reform.However,no national-level tax policies for PPP projects have been clearly defined.Current policies are still in the fragmented status,to some extent;limit the developmentof PPP project.To solve this issue,this paper analyzes the current issues and disputes existed in the tax policies at various aspect of PPP projects.On the basis of top-level design, the paper puts forward some specific suggestions to improve PPP tax policies.

PPPProject;Tax Preference;Double Taxation;Policy Suggestion

F812.42

A

2096-1391（2017）02-0055-09