劉毅 張翠紅

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架與核算路徑研究

劉毅 張翠紅

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)嶄新的課題，目前不管是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，都沒(méi)有成熟的思路和方法。鑒于此，本文基于現(xiàn)有的理論研究，通過(guò)分析自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與核算過(guò)程中存在的難點(diǎn)與問(wèn)題，討論了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與核算路徑，提出了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的架構(gòu)設(shè)想，并以此為據(jù)確定了自然資源資產(chǎn)債表的核算要素。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表 核算要素 核算路徑 架構(gòu)

2015年11月，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》，提出對(duì)自然資源資產(chǎn)要逐漸完善其負(fù)債表編制制度。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠有效準(zhǔn)確地反映出自然資產(chǎn)在核算過(guò)程初期以及末期的資源存儲(chǔ)情況，以及這個(gè)過(guò)程中自然資源的量的變化。每個(gè)公歷年的1月1日到12月31日為自然資產(chǎn)的核算期，在此期間，相關(guān)部門能夠?qū)ΜF(xiàn)有自然資源進(jìn)行核查。以自然資源核算為基礎(chǔ)，國(guó)家相關(guān)部門進(jìn)行自然資產(chǎn)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)和調(diào)查，包括數(shù)量、價(jià)值等方面，由于自然資源在短期之內(nèi)就會(huì)有大幅度量的變化，所以負(fù)債表的建立是非常必要的，即編制反映主要自然資源實(shí)物存量及變動(dòng)情況的資產(chǎn)負(fù)債表。

2016年初，作為全國(guó)試點(diǎn)單位，湖北省政府把自然資源負(fù)債表的編制與核算工作作為統(tǒng)計(jì)工作的主要部分。負(fù)債表在以前并沒(méi)有太多研究成果，自然資源領(lǐng)域中涉獵負(fù)債表的文獻(xiàn)也少之又少，這不管是對(duì)于我國(guó)還是國(guó)際來(lái)講都是一個(gè)比較新鮮的話題，到目前為止，還沒(méi)有一整套較為完備的思想和方法。鑒于此，本文擬以湖北省為例，通過(guò)分析自然資源負(fù)債表編制與核算過(guò)程中存在的難點(diǎn)與問(wèn)題，探究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與核算路徑，并進(jìn)一步探討編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的架構(gòu)設(shè)想，為編制報(bào)表實(shí)務(wù)提供經(jīng)驗(yàn)借鑒。

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與核算面臨的問(wèn)題

1.編制理論不全

理論源于實(shí)踐，但是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與核算是一項(xiàng)新的理論研究項(xiàng)目，在理論欠缺、實(shí)踐不足的情況下，各省市的資產(chǎn)負(fù)債表編制與核算工作存在一定的不足，具體表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：一是，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是否與會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表編制形式保持一致；二是，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是對(duì)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的反映還是對(duì)管理問(wèn)題的反映；三是，在國(guó)內(nèi)現(xiàn)有自然資源產(chǎn)權(quán)體制下怎樣編制負(fù)債表；四是，與政府的自然資源審計(jì)工作是否存在可檢查驗(yàn)證關(guān)系；五是，國(guó)內(nèi)自然資源管理機(jī)制是多層級(jí)的管理模式，怎樣理清各層級(jí)之間的責(zé)任與義務(wù)；六是，與綠色GDP核算及國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表核算之間的差別。

2.核算方法不健全

數(shù)據(jù)搜集與核算方法是資產(chǎn)負(fù)債表編制過(guò)程中的一大難題。第一，在統(tǒng)計(jì)實(shí)物量技術(shù)方面，存在衛(wèi)星遙感技術(shù)、實(shí)地勘察測(cè)量技術(shù)以及地質(zhì)勘探技術(shù)等，盡管在理論上來(lái)講，能夠滿足統(tǒng)計(jì)中對(duì)數(shù)據(jù)信息的高精度要求，而在現(xiàn)實(shí)數(shù)據(jù)采集過(guò)程中，卻無(wú)法達(dá)到理想效果，在實(shí)際的編制中仍然存在著數(shù)據(jù)采集困難，來(lái)源模糊、路徑狹窄等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題待于解決；第二，核算自然資源資產(chǎn)價(jià)值量的方法及相關(guān)的計(jì)量技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)化程度偏低，還沒(méi)有形成成熟的核算計(jì)量范式，亟需一套各界普遍認(rèn)可的范式體系；第三，現(xiàn)有的自然資源價(jià)值核算范式，大多運(yùn)用于商品性資源的核算上，比如“成本法”、 “澤價(jià)法”、“收入損失型估價(jià)法”、“民意測(cè)評(píng)法”、“市場(chǎng)法”、“影子價(jià)格核算法”等，但在非商品性資源價(jià)值核算方法上還存在著一定的空白區(qū)。此外，由于指導(dǎo)觀念以及資源類別上的差異性，使得其在核算方法方面上存在天壤之別。

3.數(shù)據(jù)系統(tǒng)不健全

現(xiàn)如今，對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，雖然有數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的具體系統(tǒng)作為其相關(guān)依據(jù)，但仍然存在很大的問(wèn)題。我國(guó)當(dāng)前的自然資源與生態(tài)環(huán)境數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)體統(tǒng)還不健全，在數(shù)據(jù)質(zhì)量、覆蓋率及周期連續(xù)性方面均存在著很大的發(fā)展空間，這對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表編制工作需要達(dá)到的“數(shù)據(jù)精準(zhǔn)、有效利用、時(shí)點(diǎn)連續(xù)”基本質(zhì)量要求來(lái)講，還是有著比較大的挑戰(zhàn)性。當(dāng)下自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在編制與核算工作中，還面臨著數(shù)據(jù)系統(tǒng)不健全的困難。

圖1 湖北自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制架構(gòu)構(gòu)思圖

二、理論分析

1.以現(xiàn)有自然資源環(huán)境統(tǒng)計(jì)和核算體系為基礎(chǔ)

根據(jù)我國(guó)政府部門的不同分工，對(duì)自然資產(chǎn)資源進(jìn)行數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)，我國(guó)的生態(tài)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)具有悠久的發(fā)展歷史，本身具有中國(guó)特色，擁有龐大的數(shù)據(jù)資料。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系》(2002年中文本)中對(duì)賬戶進(jìn)行了重新設(shè)置編輯——自然資源實(shí)物量核算表，試編了2000年全國(guó)土地、森林、礦產(chǎn)、水資源實(shí)物量表，以全國(guó)多個(gè)省市地點(diǎn)為例，分別進(jìn)行了森林、水、工業(yè)污染、環(huán)境保護(hù)支出等不同項(xiàng)目的核算試點(diǎn)，對(duì)其進(jìn)行資源的量化估計(jì)，在這一過(guò)程中，不僅要保證前提條件的一致，還要保證數(shù)據(jù)采集的精確度。

自然資產(chǎn)負(fù)債表在資源核算體系中占據(jù)極其重要的地位，是資源核算信息的主要來(lái)源，也是每年資源核算結(jié)果的重要來(lái)源與報(bào)告。自然資產(chǎn)資源的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)不是一次性完成的，這些數(shù)據(jù)采集來(lái)之后是需要經(jīng)過(guò)多次處理，才能夠?qū)⑺鼈兙庉嫷截?fù)債表中。然而在這個(gè)過(guò)程中，稍不留神，數(shù)據(jù)就會(huì)失真，所以具體處理方法是需要謹(jǐn)慎設(shè)計(jì)的，從思路到具體方法，都應(yīng)該在已有的體系中再一次進(jìn)行分析研究，提出的新核算方法和設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)都應(yīng)盡可能多有對(duì)接關(guān)系，核算信息只是基礎(chǔ)步驟，只有形成完整的報(bào)表體系，才可以完成統(tǒng)計(jì)體系的進(jìn)一步發(fā)展。

2.從“使用目的”和“可計(jì)量”兩個(gè)角度確定報(bào)表內(nèi)容

從其內(nèi)容上來(lái)講，首先，資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)該包含哪些方面資源？其次，列報(bào)資源相關(guān)的哪些內(nèi)容，選定哪些部分環(huán)節(jié)？除了為未來(lái)治理污染或恢復(fù)環(huán)境而需要付出的預(yù)計(jì)支出及使用權(quán)和排放權(quán)收入外，那么對(duì)于其他部分內(nèi)容如在統(tǒng)計(jì)之前就已經(jīng)形成損失是不是也需要包括在內(nèi)呢？對(duì)于負(fù)債表的編制應(yīng)以其使用最終目的為宗旨。綜上所述，自然資源平衡關(guān)系在自然資源中并不十分必要。首先，平衡關(guān)系是一個(gè)固定組織中的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，以此來(lái)描述體系的穩(wěn)定性，但并不適用于某種資源，資源本身就具有不穩(wěn)定性，變量較多，平衡點(diǎn)也比較難把握。但是就目前來(lái)看，自然資源負(fù)債表應(yīng)該叫作管理報(bào)表，之所以不能叫作會(huì)計(jì)報(bào)表，是它還不具備平衡條件，而卻能夠在少數(shù)項(xiàng)目的鉤稽關(guān)系上要求平衡或?qū)?yīng)。

3.數(shù)量、質(zhì)量和價(jià)值并重

對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的建立，其中數(shù)量的列表是相比較之下較為成熟的，自然資源在短期之內(nèi)，數(shù)量變化也會(huì)比較大，所以這是一個(gè)不可忽視的問(wèn)題，自然資源的初期存儲(chǔ)量和短期內(nèi)的增加量都要按照相關(guān)要求進(jìn)行列報(bào)（例如新培育、新發(fā)現(xiàn)、自然增長(zhǎng)、分類變化增長(zhǎng)等），以及資源的減少量和末期存量。質(zhì)量列報(bào)需要明確自然資源的質(zhì)量衡量指標(biāo)，這個(gè)目前也有不少成果，比如評(píng)價(jià)水的質(zhì)量好壞，可以通過(guò)它的營(yíng)養(yǎng)成分和它的渾濁程度，以及含鹽、酸度等指標(biāo)來(lái)衡量。對(duì)于當(dāng)前的發(fā)展形式，數(shù)量和質(zhì)量的計(jì)量是最為重要的。首先，數(shù)量和質(zhì)量是自然資源負(fù)債表的最基礎(chǔ)部分，通過(guò)這兩項(xiàng)進(jìn)行審核以及績(jī)效考核。其次，完善的價(jià)值計(jì)量體系能夠幫助自然資源的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，但現(xiàn)在價(jià)值計(jì)量需要制度的突破，必須完成瓶頸期的飛躍，只有這樣的真正發(fā)展和突破，才能使自然資源估值體系更為健全完善。最后，《決定》提到“完善自然資源的有償使用和建立自然資源的補(bǔ)償制度”，對(duì)于有些自然資源的應(yīng)用問(wèn)題，都必須經(jīng)過(guò)價(jià)值計(jì)量。而對(duì)于有些資源利用問(wèn)題，是可以利用單項(xiàng)資源專業(yè)評(píng)估方法來(lái)進(jìn)行相關(guān)的分析，不一定非得在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中解決。

表1 湖北省自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

4.存量與流量并重

在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中，以資產(chǎn)負(fù)債表反映“存量及其變化”。但是，因?yàn)樽匀毁Y源負(fù)債表不屬于報(bào)表組織體系，因此自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就應(yīng)該圍繞績(jī)效考核訴求，將反映績(jī)效考核數(shù)據(jù)要求的所有關(guān)鍵存量和流量自然資源數(shù)據(jù)進(jìn)行列報(bào)。以流量數(shù)據(jù)為例，對(duì)于污染物的排放，雖然對(duì)自然資源沒(méi)有直接影響，也沒(méi)有明確的數(shù)據(jù)連帶關(guān)系，但卻一定要將其列入。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制架構(gòu)構(gòu)思

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是把多種自然資源通過(guò)賬戶的形式來(lái)表示，進(jìn)而明確表明當(dāng)下自然資源的現(xiàn)狀。具體可以分為以下兩種：一種是自然資源實(shí)物資產(chǎn)分類表與綜合價(jià)值表。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就是將自然資源資產(chǎn)的當(dāng)下存量及其一段時(shí)間之內(nèi)變動(dòng)狀況，以整體記錄當(dāng)期（期初與期末之差）自然資源以及各經(jīng)濟(jì)實(shí)體對(duì)自然資源資產(chǎn)的利用、耗費(fèi)、恢復(fù)等行為，記錄短期之內(nèi)自然資源量的實(shí)際變化。具體構(gòu)思架構(gòu)見(jiàn)圖1所示。

（一）編制方法

資產(chǎn)平衡具體指的是運(yùn)用合計(jì)值相等的兩組相互關(guān)聯(lián)的自然資源指標(biāo)所構(gòu)成的平衡關(guān)系，凸顯出各種經(jīng)濟(jì)行徑之間的資源平衡效用，包含有單項(xiàng)化平衡、綜合化平衡與矩陣平衡。單項(xiàng)化平衡主要是表明單個(gè)產(chǎn)品或者是單個(gè)生產(chǎn)要素之間的平衡關(guān)系，比如說(shuō)煤炭資源平衡關(guān)系、糧食資源平衡關(guān)系、勞動(dòng)力資源平衡關(guān)系以及資金收支之間的平衡關(guān)系等；綜合化平衡主要是表明多重產(chǎn)品與多個(gè)生產(chǎn)要素或者一系列事項(xiàng)單位之間的平衡關(guān)系效用；矩陣平衡主要表明產(chǎn)品之間、各部門之間、區(qū)域間在生產(chǎn)與耗費(fèi)、收入與支出、入與出之間相互平衡關(guān)系。資源平衡關(guān)系可以運(yùn)用于國(guó)民宏觀經(jīng)濟(jì)的管理實(shí)踐過(guò)程中。而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也可以借鑒此種關(guān)系進(jìn)行編制，并對(duì)單項(xiàng)或者綜合化的自然資源分別建構(gòu)出多重指標(biāo)要素體系，進(jìn)而揭示出自然資源在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的變化效用與比重關(guān)系。

其次，基于資產(chǎn)負(fù)債編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)負(fù)債主要指把一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體看作是與企業(yè)相同的實(shí)體，并將該經(jīng)濟(jì)實(shí)體之中所有經(jīng)濟(jì)部門中的資產(chǎn)與負(fù)債額分別求總，進(jìn)而得出反映此經(jīng)濟(jì)問(wèn)題現(xiàn)狀的數(shù)據(jù)關(guān)系。資產(chǎn)負(fù)債是企業(yè)在一定時(shí)期之內(nèi)的財(cái)務(wù)走勢(shì)（也就是資產(chǎn)負(fù)債以及所有者權(quán)益態(tài)勢(shì)）的具體會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。而資產(chǎn)負(fù)債的編制主要是借助于會(huì)計(jì)平衡的原則，把滿足會(huì)計(jì)原則的“資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益”相關(guān)科目劃分為“資產(chǎn)”與“負(fù)債及所有者權(quán)益”兩大類，通過(guò)分錄、轉(zhuǎn)賬、分類、試核算、調(diào)整等一系列的會(huì)計(jì)程序之后，基于特定日期的靜態(tài)企業(yè)狀況，簡(jiǎn)化為一張數(shù)據(jù)報(bào)表。而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債關(guān)系，把自然資源劃分為流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及環(huán)境耗損等會(huì)計(jì)科目，接著對(duì)其進(jìn)行實(shí)物計(jì)量與價(jià)值核算，進(jìn)而反映出一定時(shí)期內(nèi)某地區(qū)的自然資源狀況。

再次，基于資源賬戶編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。資源相關(guān)賬戶主要是為了搜集同一構(gòu)架之內(nèi)的資源及其演化過(guò)程中的定性及定量化數(shù)據(jù)資料。而自然資源賬戶主要包含了對(duì)物理與價(jià)值方面的數(shù)據(jù)的搜集與核算，價(jià)值量方面的核算需要在確定自然資源價(jià)值之后才可以編制。此外，自然資源賬戶的核算經(jīng)常與環(huán)境賬戶核算相互替換利用。自然資源賬戶的主要目標(biāo)是幫助決策者提供自然資源利用狀況方面的數(shù)據(jù)信息，同時(shí)促進(jìn)不同層級(jí)的民眾與決策者對(duì)自然資源問(wèn)題的普遍認(rèn)知。

（二）編制原則

自然資源負(fù)債表的編制工作是一項(xiàng)獨(dú)立化的系統(tǒng)工程，同時(shí)也是整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算工作的一個(gè)重要構(gòu)成要素。自然資源核算工作內(nèi)容主要體現(xiàn)在以下三點(diǎn)：第一，實(shí)物與價(jià)值方面的核算；第二，靜態(tài)化存量核算與動(dòng)態(tài)化流量方面的核算；第三，分類與綜合方面的核算。現(xiàn)階段，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制還沒(méi)有成熟的運(yùn)作模式，所以需要通過(guò)試點(diǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)逐步推廣，此種嚴(yán)謹(jǐn)求實(shí)的模式已逐步成為當(dāng)下國(guó)內(nèi)改革發(fā)展的成功經(jīng)驗(yàn)。

首先，實(shí)物在前、價(jià)值在后，自然資源資產(chǎn)實(shí)物表具有優(yōu)先編制權(quán)。對(duì)實(shí)物的核算是前提條件，價(jià)值核算則是主要目標(biāo)。實(shí)物核算具體上是指基于真實(shí)可靠的自然資源利用數(shù)據(jù)，用賬戶模式來(lái)顯現(xiàn)某種自然資源的存量、流量以及平衡情況。自然資源的價(jià)值核算主要是指基于真實(shí)合理的自然資源物理量及價(jià)值估量數(shù)據(jù)，利用比較分析的方法，對(duì)某一特定時(shí)期內(nèi)的自然資源價(jià)值及收支狀況做出相識(shí)記錄。此種核算目的在于用價(jià)值量來(lái)反映某個(gè)省市全部種類自然資源的總量水平及其變化狀況，進(jìn)而掌握自然資源總體態(tài)勢(shì)及其變化規(guī)律，這便是對(duì)綜合價(jià)值量的核算。自然資源的價(jià)值核算可以把不同類別與不同形式的自然資源歸總到相同的度量系統(tǒng)之中，并使之服務(wù)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的核算工作，這樣便可以橫向綜合比較不同核算單元的數(shù)據(jù)。由于自然資源的實(shí)物核算、價(jià)值核算以及價(jià)值化是整個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表編制的難點(diǎn)，故而在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制時(shí)可以采用“實(shí)物在前、價(jià)值在后”的編制路徑。

其次，存量在前、流量在后，自然資源資產(chǎn)存量表具有優(yōu)先編制權(quán)。核算自然資源的存量是對(duì)某個(gè)時(shí)刻自然資源資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)情況的反映，而核算自然資源流量則是對(duì)存量核算工作的進(jìn)一步革新與完善。兩者之間相互關(guān)聯(lián)、相互轉(zhuǎn)化。核算自然資源資產(chǎn)存量在一定程度上可以估計(jì)出某一時(shí)刻的自然資源當(dāng)下問(wèn)題與經(jīng)濟(jì)總量之間的關(guān)系效用，同時(shí)也可以比較不同地域之間自然資源的存量差異。現(xiàn)階段，自然資源存量核算工作是國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算過(guò)程的一個(gè)重要組成部分，整個(gè)工作的核心要點(diǎn)在于設(shè)定假設(shè)與適當(dāng)處理，并及時(shí)對(duì)自然流量數(shù)據(jù)加以調(diào)整，通過(guò)加總得出整個(gè)資源存量的總數(shù)據(jù)。而流量的核算有助于了解某地域自然資源在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)變動(dòng)下的變化狀況，進(jìn)而能夠解析出資源與經(jīng)濟(jì)之間存在的動(dòng)態(tài)關(guān)系。但是，自然資源存量與流量的核算工作具有相當(dāng)?shù)膹?fù)雜性，故而在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)可以推行“存量在前、流量在后”的編制措施。

再次，分類在前、綜合在后，自然資源資產(chǎn)分類表具有優(yōu)先編制權(quán)。由于自然資源之間存在不同的屬性，使得自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作需要借助于分類核算。分類核算在一定程度上可以逐類核算出自然資源資產(chǎn)量的增減數(shù)據(jù)及流量數(shù)據(jù)。當(dāng)前現(xiàn)有的綜合核算方法只能對(duì)自然資源價(jià)值量加以核算，雖然可以對(duì)其加總，也可以進(jìn)行比較，但是在理論界綜合核算依舊有其難點(diǎn)。從能量數(shù)據(jù)到能量值、從虛擬土地資源到虛擬水資源，科學(xué)研究者依舊致力于找尋可度量自然資源各種變量的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。由于分類與綜合核算工作現(xiàn)有的困境，使得在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制時(shí)可以采用“分類在前、綜合在后”的編制方法，為自然資源資產(chǎn)綜合價(jià)值量表的編制打下基礎(chǔ)。

四、核算路徑分析

（一）資產(chǎn)要素類別的確定與核算

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算，首先需要確定自然資源資產(chǎn)核算要素的類別，要素的確定條件可以分為以下幾個(gè)方面：一方面，資產(chǎn)要素具有明確的產(chǎn)權(quán)。通過(guò)明晰自然資源資產(chǎn)現(xiàn)有的歸屬權(quán)，并賦予其相應(yīng)的責(zé)任管理主體與自然資源保護(hù)的積極性，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)自然資源的合理配置與節(jié)約運(yùn)用；另一方面，資產(chǎn)要素具有可計(jì)量性。計(jì)量自然資源資產(chǎn)需要采用實(shí)物計(jì)量與價(jià)值計(jì)量相結(jié)合的方法，同時(shí)還可以添加文字輔助解釋；再者，資產(chǎn)要素具有效用性，效用是將自然資源轉(zhuǎn)換成資源資產(chǎn)的主要經(jīng)濟(jì)元素，自然資源資產(chǎn)需要能夠?yàn)楦魇褂弥黧w帶來(lái)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效用，同時(shí)具有一定的社會(huì)效用與生態(tài)效用。由于自然資源資產(chǎn)的品種繁多，且形態(tài)各異，所以選用單一化計(jì)量形式很難滿足所有自然資源資產(chǎn)，故而，需要結(jié)合其自身特性來(lái)確定科學(xué)的計(jì)量要素。自然資源資產(chǎn)的計(jì)量要素具體包含歷史成本法、成本重置法、凈值可變現(xiàn)法、現(xiàn)值以及公允價(jià)值，此外，各類自然資源資產(chǎn)需要分別采用不同的計(jì)量措施。

（二）負(fù)債要素的確定與核算

確定自然資源負(fù)債要素需要從以下幾點(diǎn)入手：第一，責(zé)任明確。自然資源負(fù)債項(xiàng)目的核算工作是以國(guó)家為責(zé)任人來(lái)確定的，由于政府部門等相關(guān)權(quán)益主體過(guò)往的不當(dāng)管理、不利決策致使自然資源經(jīng)受不合理的開發(fā)與利用，便出現(xiàn)了自然資源負(fù)債問(wèn)題。第二，償付的可能性。自然資源負(fù)債項(xiàng)目存在的條件與現(xiàn)實(shí)義務(wù)相關(guān)的利益損失或者代價(jià)問(wèn)題可能被償付。第三，能夠計(jì)量。自然資源負(fù)債要素需要滿足貨幣計(jì)量的相關(guān)條件，幫助政府部門通過(guò)處罰或者征稅等措施來(lái)管制自然資源中的不當(dāng)行徑。

自然資源負(fù)債核算存在有一定的難度，可再生資源在開采與利用過(guò)程中出現(xiàn)的負(fù)債，是由短時(shí)間內(nèi)的不合理利用造成的，其現(xiàn)有開采量高于自然資源的再生速度，進(jìn)而致使可再生資源難以在短期內(nèi)得到恢復(fù)。通常情況下，對(duì)于自然資源負(fù)債要素的核算會(huì)選取現(xiàn)值或公允值為計(jì)量屬性，并在實(shí)物核算的前提下，利用市場(chǎng)價(jià)格法核算自然資源負(fù)債的價(jià)值。自然資源負(fù)債要素需要含有開采過(guò)度下的生態(tài)補(bǔ)償成本、環(huán)境超負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)成本、恢復(fù)環(huán)境與資源的成本。就自然資源負(fù)債中預(yù)期未來(lái)需要補(bǔ)償?shù)臐撛诹x務(wù)的核算問(wèn)題，可以利用預(yù)計(jì)負(fù)債的理論來(lái)核算，在開采與利用自然資源的過(guò)程中，估計(jì)出由此可能出現(xiàn)的自然資源負(fù)債的最佳估計(jì)值，并將其計(jì)入預(yù)期負(fù)債目錄，等此項(xiàng)成本發(fā)生時(shí)，依據(jù)償付形式差異，分別計(jì)入相應(yīng)的負(fù)債目錄中去。

（三）凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）要素的確認(rèn)與核算

確定自然資源凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）要素，需要滿足以下幾點(diǎn)：（1）明確產(chǎn)權(quán)。從當(dāng)前來(lái)看，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)要素的核算受到國(guó)家控制權(quán)的影響。（2）地理區(qū)域劃分上要無(wú)爭(zhēng)議。（3）具有可控、可量性。（4）所有者的權(quán)益性。凈資產(chǎn)科目可以反映自然資源的價(jià)值型，鑒于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表凈資產(chǎn)科目是自然資源資產(chǎn)與自然資源負(fù)債之間的差值，其計(jì)量方式受自然資源資產(chǎn)要素與負(fù)債要素的控制。

五、披露與列報(bào)分析

依照會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素進(jìn)行披露與列報(bào)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以顯現(xiàn)出湖北省對(duì)其自然資源所承擔(dān)的相關(guān)責(zé)任與義務(wù)。本文參照國(guó)際上自然資源負(fù)債表的編制與核算標(biāo)準(zhǔn)，在分類自然資源資產(chǎn)與負(fù)債的前提下，從實(shí)物量出發(fā)，探究編制與核算自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的方法。鑒于當(dāng)下湖北省在土地資源、林木資源、水源等方面已經(jīng)獲取的賬戶表經(jīng)驗(yàn)，可以依據(jù)自然資源類別來(lái)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，進(jìn)而再編制出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，具體見(jiàn)表1所示：就自然資源資產(chǎn)和負(fù)債要素是依據(jù)前文所提的基本分類來(lái)分別列報(bào)出期初與期末存量，自然資源凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益項(xiàng)）依據(jù)自然資源運(yùn)用主體（湖北省政府、企事業(yè)單位、民眾等）進(jìn)行列報(bào)，并經(jīng)由數(shù)量指標(biāo)要素與質(zhì)量指標(biāo)要素分別顯示自然資源的實(shí)物量，再得出自然資源相關(guān)價(jià)值量。

作者單位：咸寧職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 湖北商貿(mào)學(xué)院管理學(xué)院

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