中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)研究中心課題組

各國(guó)會(huì)計(jì)法律制度研究

中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)研究中心課題組

健全的會(huì)計(jì)法律制度有助于推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程加速，現(xiàn)行會(huì)計(jì)法律制度體系，特別是現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》已部分不適應(yīng)新形勢(shì)下的現(xiàn)實(shí)發(fā)展需求。修訂和完善我國(guó)會(huì)計(jì)法，使之符合現(xiàn)實(shí)需要，進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中會(huì)計(jì)工作的有序開(kāi)展，是目前會(huì)計(jì)界急需研究的問(wèn)題之一。本文在借鑒現(xiàn)有研究成果基礎(chǔ)上，從會(huì)計(jì)法律制度的內(nèi)涵、目標(biāo)及其功能定位等方面進(jìn)行系統(tǒng)闡述，梳理和總結(jié)比較英美法系和大陸法系下主要國(guó)家會(huì)計(jì)法律制度的特點(diǎn)，剖析了我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)法存在的主要問(wèn)題，最后建議我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，及時(shí)修訂會(huì)計(jì)法，完善會(huì)計(jì)法律制度體系。

會(huì)計(jì)法 會(huì)計(jì)制度 國(guó)際比較

一、會(huì)計(jì)法律制度的功能及其目標(biāo)定位

（一）會(huì)計(jì)法律制度的功能及環(huán)境適應(yīng)性

會(huì)計(jì)法律制度是社會(huì)制度規(guī)范的形式和重要內(nèi)容之一，它代表著一個(gè)國(guó)家或地區(qū)一定時(shí)期或發(fā)展階段的社會(huì)理性和社會(huì)的共同意志，其完善與否也事關(guān)其社會(huì)制度選擇和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的完善程度。健全的會(huì)計(jì)法律制度功能在于：協(xié)調(diào)社會(huì)各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，規(guī)范各類(lèi)社會(huì)主體的會(huì)計(jì)行為，確保會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性，確立和維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。通過(guò)健全和完善會(huì)計(jì)法律制度，以法律形式明確會(huì)計(jì)工作的地位和作用，規(guī)范會(huì)計(jì)工作的原則、程序等，厘清會(huì)計(jì)行為的責(zé)任主體并明確界定違反者應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，有利于保證會(huì)計(jì)在處理各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系中發(fā)揮應(yīng)有的作用。

會(huì)計(jì)法律制度作為一定時(shí)期或階段的社會(huì)產(chǎn)物，集中體現(xiàn)了一個(gè)國(guó)家或地區(qū)現(xiàn)實(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中各種觀(guān)念和思想的交織與碰撞，與一個(gè)國(guó)家或地區(qū)特有的社會(huì)文化傳統(tǒng)、社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化緊密相關(guān)，且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷發(fā)展和完善。從西方主要國(guó)家會(huì)計(jì)法律建設(shè)的歷史演進(jìn)來(lái)看，會(huì)計(jì)法律制度的每一次重大改變或變革，總是與其社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和相關(guān)法律制度的變革相關(guān)聯(lián)，而這反過(guò)來(lái)又對(duì)各國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到很大推進(jìn)作用。工業(yè)革命時(shí)期法、德商法典的頒布與實(shí)施，奠定了近代會(huì)計(jì)法律制度的基本體系架構(gòu)并極大地影響和促進(jìn)了各國(guó)工業(yè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平；美國(guó)二十世紀(jì)初期基于發(fā)展證券市場(chǎng)而大力推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)在其二十世紀(jì)三十年代以后的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮了重要作用，目前業(yè)已發(fā)展成為一個(gè)具有重要理論支撐和世界性影響的規(guī)范體系。當(dāng)前世界正處在一個(gè)新舊體制劇烈變化、沖突和更替的關(guān)鍵時(shí)期，各個(gè)國(guó)家或地區(qū)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中各種法律制度規(guī)范與其社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制及相關(guān)法律制度發(fā)生劇烈沖撞，也折射出原有會(huì)計(jì)法律制度體系與現(xiàn)實(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的矛盾或種種不適。各國(guó)會(huì)計(jì)法制體系建設(shè)所面對(duì)的不僅是對(duì)其國(guó)內(nèi)原有法律體系的改革與完善問(wèn)題，更重要的是如何在全新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下重新構(gòu)建或完善一個(gè)符合經(jīng)濟(jì)全球化需求并兼具各國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)法律制度體系。

（二）會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)的目標(biāo)定位

第一，會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)的根本目的在于構(gòu)建和完善以產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的、能夠界定和保護(hù)各利益相關(guān)者社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的、健全有序的社會(huì)會(huì)計(jì)秩序。會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)也是對(duì)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)過(guò)程及其結(jié)果的反映與控制，運(yùn)用專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)方法對(duì)生產(chǎn)或服務(wù)過(guò)程進(jìn)行記錄，反映和總結(jié)的根本目的在于保護(hù)產(chǎn)權(quán)關(guān)系（包括占有、使用、收益、分配等）并維護(hù)各利益相關(guān)者的權(quán)益。會(huì)計(jì)法律制度通過(guò)規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)記錄的方式界定和明確了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的初始產(chǎn)權(quán)的范圍和數(shù)量，通過(guò)規(guī)范會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄和財(cái)務(wù)報(bào)告等方式則進(jìn)一步界定和明確了市場(chǎng)交易活動(dòng)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所衍生出來(lái)的產(chǎn)權(quán)范圍和數(shù)量。因此，會(huì)計(jì)法律制度應(yīng)能夠在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中為各利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)計(jì)量和界定提供基礎(chǔ)性支持，并在明確和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的過(guò)程中發(fā)揮基礎(chǔ)性作用，進(jìn)而為其他法律制度規(guī)范對(duì)各產(chǎn)權(quán)主體的保護(hù)提供堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。從構(gòu)建和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的基本前提出發(fā)，我國(guó)會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)的基本目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是從基礎(chǔ)層面構(gòu)建、完善能夠界定和保護(hù)各利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)關(guān)系的法律制度規(guī)范。

第二，會(huì)計(jì)法律制度作為社會(huì)總體制度規(guī)范的重要成分，應(yīng)該與各個(gè)國(guó)家或地區(qū)的法律制度規(guī)范、社會(huì)道德規(guī)范等各種社會(huì)基本制度規(guī)范統(tǒng)籌發(fā)揮作用。法律制度對(duì)維持一個(gè)國(guó)家或地區(qū)社會(huì)秩序和推動(dòng)社會(huì)進(jìn)步具有重要的作用。會(huì)計(jì)法律制度融合在各種基本法律制度之中，并成為各國(guó)或地區(qū)社會(huì)總體經(jīng)濟(jì)制度規(guī)范的重要成分，是協(xié)調(diào)和規(guī)范人與社會(huì)利益關(guān)系的基本規(guī)范。會(huì)計(jì)法律制度改革和完善既涉及社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)演進(jìn)中最根本的問(wèn)題，更觸及經(jīng)濟(jì)層面最基礎(chǔ)的具體問(wèn)題——社會(huì)利益攸關(guān)各方利益關(guān)系的統(tǒng)籌安排和調(diào)整，絕非單純一個(gè)從會(huì)計(jì)職業(yè)或?qū)I(yè)本身考慮與設(shè)計(jì)的孤立的會(huì)計(jì)技術(shù)問(wèn)題。例如，法國(guó)即是把對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)利的保障以專(zhuān)門(mén)法案的方式確立下來(lái)，隨后的《商法典》中又進(jìn)一步明確了如何從會(huì)計(jì)、審計(jì)等方面具體解決維護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)等問(wèn)題。會(huì)計(jì)法律制度復(fù)雜而重大的社會(huì)意義，決定了其應(yīng)是一個(gè)立足于維護(hù)社會(huì)基本產(chǎn)權(quán)關(guān)系、合理安排和有效協(xié)調(diào)社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，且具有深厚法律基礎(chǔ)的多層次和體系完善的綜合性法律系統(tǒng)。在此基礎(chǔ)上充分運(yùn)用法的基本特性，融合會(huì)計(jì)的專(zhuān)業(yè)技術(shù)特點(diǎn)，涵蓋從會(huì)計(jì)核算開(kāi)始直至財(cái)務(wù)報(bào)告等領(lǐng)域或業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中各產(chǎn)權(quán)主體利益關(guān)系的既具有根本性、又切實(shí)具體的制度規(guī)范。

第三，在全球經(jīng)濟(jì)一體化的大背景下，會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)應(yīng)充分考慮并緊密結(jié)合國(guó)際政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律制度規(guī)范協(xié)調(diào)和趨同的需要與趨勢(shì)，但必須與一個(gè)國(guó)家或地區(qū)特定的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境相適應(yīng)。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍是現(xiàn)階段乃至今后相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)歷史時(shí)期內(nèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的全球性統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)范的實(shí)現(xiàn)形式，但是經(jīng)濟(jì)全球化的階段性與復(fù)雜性又決定了各國(guó)必須合理確定其會(huì)計(jì)法律制度改革的進(jìn)程，使各國(guó)國(guó)家權(quán)益免受損害。尤其是在各國(guó)資本市場(chǎng)、跨國(guó)投融資活動(dòng)以及世界各國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律的差異等方面需做更細(xì)致的考量。在此過(guò)程中，可充分利用和發(fā)揮準(zhǔn)則形式在會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)和趨同中的既有優(yōu)勢(shì)，使之成為未來(lái)會(huì)計(jì)法律制度體系建設(shè)中一種重要的具體形式選擇，而不只是一些具體的事務(wù)性規(guī)范，形成一個(gè)可能包括《會(huì)計(jì)法》、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或《會(huì)計(jì)制度》等在內(nèi)的多層次綜合法律制度體系。

二、英美法系下主要國(guó)家的會(huì)計(jì)法律制度體系特征

（一）會(huì)計(jì)法律的立法目的在于保證會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)、完整和公允表達(dá)，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在社會(huì)資源配置中的基礎(chǔ)性引導(dǎo)作用，維護(hù)社會(huì)的會(huì)計(jì)秩序

無(wú)論是英國(guó)還是美國(guó)，從其涉及到會(huì)計(jì)事務(wù)管理的商法、公司法、破產(chǎn)法及預(yù)算管理法等法律看，會(huì)計(jì)法律制度雖然內(nèi)置于這些法律之中，服從和服務(wù)于相關(guān)法律的立法宗旨，但都有一個(gè)直接的會(huì)計(jì)立法目的，即努力建立和維護(hù)合理有效的會(huì)計(jì)秩序體系，以充分發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在社會(huì)資源配置中的基礎(chǔ)性引導(dǎo)作用。對(duì)營(yíng)利組織而言，通過(guò)向投資者、債權(quán)人等企業(yè)利益相關(guān)者真實(shí)、完整、準(zhǔn)確地披露會(huì)計(jì)信息，充分反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，以引導(dǎo)社會(huì)資源由利潤(rùn)低的領(lǐng)域向利潤(rùn)高的領(lǐng)域流動(dòng)，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置。對(duì)政府及非營(yíng)利組織而言，通過(guò)有效的會(huì)計(jì)信息披露秩序，可以讓公眾了解其所掌握的社會(huì)公共資源的運(yùn)用效率和效果，督促其不斷提高資源使用和利用效率，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的優(yōu)化配置。

（二）沒(méi)有普適性《會(huì)計(jì)法》，企業(yè)會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)的立法管理相分離

20世紀(jì)前，英美法系下各國(guó)的法律特點(diǎn)是成文法較少，以判例作為主要的法律依據(jù)。2002年安然事件后，英美法系中主要國(guó)家出臺(tái)或修訂的相關(guān)法律，如美國(guó)的《薩班斯-奧克斯利法案》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)SOX法案）、英國(guó)的2006年《公司法》，已具有成文法的部分特征。從會(huì)計(jì)法律制度的角度看，美國(guó)、英國(guó)都沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的系統(tǒng)的普適于各類(lèi)性質(zhì)單位的《會(huì)計(jì)法》，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的法定規(guī)范散見(jiàn)于各相關(guān)法律，對(duì)政府會(huì)計(jì)活動(dòng)的管理則有專(zhuān)門(mén)的法律、法規(guī)加以約束。

美國(guó)對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)，聯(lián)邦政府層面的《統(tǒng)一商法典》、《破產(chǎn)法》與《破產(chǎn)改革法案》、《1933年證券法》、《1934年證券交易法》、SOX法案等是奠定美國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐根基的相關(guān)法律。從規(guī)范內(nèi)容看，主要對(duì)各市場(chǎng)主體會(huì)計(jì)行為的總體要求、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的總體要求、會(huì)計(jì)信息的披露、保存會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)違法行為及其處罰等作了規(guī)定，州政府層面的有關(guān)法律（如公司法）對(duì)會(huì)計(jì)問(wèn)題也作出規(guī)定，但并未詳細(xì)、系統(tǒng)地涉及到會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的方方面面。此外，《公平披露條例》等證券法律法規(guī)也對(duì)會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行了一些規(guī)定。對(duì)于政府會(huì)計(jì)，美國(guó)聯(lián)邦及州政府都有各自的專(zhuān)門(mén)法律規(guī)定。1990年，美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)政部、管理和預(yù)算局、會(huì)計(jì)總署達(dá)成共同組建聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)委員會(huì)（FASAB）協(xié)議，規(guī)定FASAB制定的聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則須得到財(cái)政部、管理和預(yù)算局、會(huì)計(jì)總署同意后，方可公布實(shí)施。目前統(tǒng)御聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)管理的主要法律是《首席財(cái)務(wù)官法案》等，對(duì)政府財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)行為進(jìn)行嚴(yán)格的管理。

英國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的管理與美國(guó)類(lèi)似，政府對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)及會(huì)計(jì)人員的管理比美國(guó)更為放權(quán)。英國(guó)《公司法》和《破產(chǎn)法》規(guī)定，公司應(yīng)遵循公司法、破產(chǎn)法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按“真實(shí)、公允”原則編制財(cái)務(wù)報(bào)告，明確董事會(huì)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的責(zé)任人，對(duì)公司發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、公允性和合法性負(fù)責(zé)，但并沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行直接管理的相關(guān)規(guī)定。對(duì)于政府會(huì)計(jì)活動(dòng)管理的法律，則主要有《政府資源和會(huì)計(jì)法案2000》、《國(guó)民貸款法案1968》、《統(tǒng)一基金法案2003/04》和《貿(mào)易基金法案1997》，以及英國(guó)財(cái)政部發(fā)布的闡明不同類(lèi)型的公共部門(mén)應(yīng)遵循何種會(huì)計(jì)規(guī)定的會(huì)計(jì)核算指南。

從會(huì)計(jì)法律的行政執(zhí)法機(jī)構(gòu)看，美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)法律、準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)督部門(mén)主要是美國(guó)證監(jiān)會(huì)，其政府會(huì)計(jì)法律執(zhí)行的監(jiān)督部門(mén)主要是美國(guó)審計(jì)總署。英國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)法律、準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)督部門(mén)是英國(guó)貿(mào)工部和獨(dú)立于政府及會(huì)計(jì)行業(yè)的英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）。英國(guó)政府會(huì)計(jì)的監(jiān)督部門(mén)是英國(guó)議會(huì)下屬的審計(jì)署，英國(guó)財(cái)政部（HMTreasury）負(fù)責(zé)主管全國(guó)的政府會(huì)計(jì)的日常管理工作。

（三）沒(méi)有會(huì)計(jì)從業(yè)資格等級(jí)分類(lèi)的相關(guān)規(guī)定，但要求在公司及政府機(jī)構(gòu)中設(shè)立首席財(cái)務(wù)官（CFO）

英美法系下的各國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)中，沒(méi)有對(duì)各單位的會(huì)計(jì)工作人員進(jìn)行硬性的類(lèi)似于我國(guó)的會(huì)計(jì)從業(yè)資格認(rèn)定方面的規(guī)定，也沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)水平等級(jí)的認(rèn)定考試規(guī)定以及會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育的官方規(guī)定。分析其中的原因在于，以英美為首的這些國(guó)家傾向于大市場(chǎng)、小政府的社會(huì)管理思維，他們認(rèn)為對(duì)會(huì)計(jì)人員是否具有從業(yè)資格和會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)水平高低的判斷，應(yīng)該是用人單位自己的事，政府對(duì)用人單位的監(jiān)管只看各單位是否忠實(shí)地執(zhí)行了相關(guān)法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)，是否實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整、準(zhǔn)確和決策有用。即只管會(huì)計(jì)信息加工標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，不對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行具體管理。在英美法系國(guó)家中，有各種財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)等專(zhuān)業(yè)資格考試認(rèn)定機(jī)構(gòu)，但除注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)資格由法律規(guī)定外，其他資格都是市場(chǎng)自發(fā)形成，法律沒(méi)有硬性規(guī)定，上述資格認(rèn)定機(jī)構(gòu)都是民間機(jī)構(gòu)，各種資格認(rèn)定亦屬市場(chǎng)自發(fā)行為。

盡管沒(méi)有對(duì)一般會(huì)計(jì)人員的從業(yè)資格認(rèn)定，但英美法系下的多數(shù)國(guó)家均要求公司、政府機(jī)構(gòu)或其它組織要設(shè)立首席財(cái)務(wù)官，以直接承擔(dān)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任。英國(guó)所有屬于英國(guó)及愛(ài)爾蘭會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體咨詢(xún)委員會(huì)（CCAB）成員（ACCA、ICAEW、ICAS、ICAI、CIMA、CIPFA）會(huì)籍的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)師都是得到英國(guó)皇室授予的皇家特許（Royal Charter）頭銜。在政府公共部門(mén)任職的會(huì)計(jì)師需具備政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)師資格（CPFA），這個(gè)資格由CIPFA授予。

（四）與相關(guān)會(huì)計(jì)法律要求相配套的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系細(xì)致完備，具法定效力

英美法系下，公司法、商法、證券法、證券交易法等法律對(duì)會(huì)計(jì)的原則要求，由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具體落實(shí)。英美法系國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系細(xì)致完備，且具法定效力，是會(huì)計(jì)法律制度體系的重要組成部分。英美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是在資本市場(chǎng)發(fā)展基礎(chǔ)上建立起來(lái)的，把保護(hù)投資人的利益放在首位，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是資本市場(chǎng)規(guī)范運(yùn)行的基本條件，其制定和發(fā)布十分強(qiáng)調(diào)遵循科學(xué)、合理、嚴(yán)格的工作程序（Due Process），具有法定效力。迄今為止，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，由兩大部分組成，即企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是各類(lèi)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)組織開(kāi)展會(huì)計(jì)工作、判斷會(huì)計(jì)信息質(zhì)量高低與會(huì)計(jì)行為是否合法的重要依據(jù)。美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系受美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）支持，SOX法案后，經(jīng)SEC授權(quán)，F(xiàn)ASB作為美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的唯一制定機(jī)構(gòu)，統(tǒng)一了美國(guó)1933年證券法所提及的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定權(quán)。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)布由聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)咨詢(xún)委員會(huì)（FASAB）負(fù)責(zé)。目前該委員會(huì)由3名官方代表、5名非官方代表組成。美國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系較好地落實(shí)了美國(guó)會(huì)計(jì)法律，其細(xì)致與完備程度，以及其根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況變化適時(shí)調(diào)整的效率，名列世界前茅。

英國(guó)1989年修訂的《公司法》首次將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系提升到法律層面的高度，2006年《公司法》修訂時(shí)再次加以明確。而且，為了保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行，專(zhuān)門(mén)出臺(tái)的《公司治理綜合條例》要求所有上市公司均須設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)進(jìn)行監(jiān)管。安然事件后，英國(guó)也由政府授權(quán)統(tǒng)一了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)。目前，由財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）成員任主席的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）負(fù)責(zé)制定和發(fā)布英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，F(xiàn)RC則是一個(gè)半官方機(jī)構(gòu)，其成員由會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、證券交易所、銀行和上市公司的代表所組成，在FRC的21名成員中，獨(dú)主席一職必須由英國(guó)貿(mào)易與工業(yè)大臣和英格蘭銀行總裁聯(lián)合任命。英國(guó)中央政府會(huì)計(jì)的法律體系主要是議會(huì)通過(guò)的法案（Acts）、政府部門(mén)根據(jù)相關(guān)法案制定的規(guī)章（regulations）或發(fā)布的指南（directions）和具體的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度。由高到低的具體層次架構(gòu)是：《政府資源和會(huì)計(jì)法案2000》等法案、英國(guó)財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)核算指南、英國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)》。英國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系及政府會(huì)計(jì)法規(guī)體系嚴(yán)謹(jǐn)、細(xì)致，較好地落實(shí)了相關(guān)會(huì)計(jì)法律的要求。

（五）政府擁有大部分會(huì)計(jì)監(jiān)管權(quán)限，獨(dú)立監(jiān)管模式已經(jīng)形成

從英美兩國(guó)本世紀(jì)以來(lái)的會(huì)計(jì)監(jiān)管改革看，本世紀(jì)以來(lái)，政府逐漸集中了大部分會(huì)計(jì)監(jiān)管權(quán)，采取直接監(jiān)管或委托授權(quán)監(jiān)管的方法，對(duì)企業(yè)或政府的會(huì)計(jì)活動(dòng)實(shí)施統(tǒng)一的嚴(yán)格管理，政府在引導(dǎo)會(huì)計(jì)管制的方向、建立會(huì)計(jì)管制法制基礎(chǔ)、拓展會(huì)計(jì)管制的空間等方面發(fā)揮了積極的作用。在20世紀(jì)90年代，英國(guó)推行的會(huì)計(jì)監(jiān)管體制改革經(jīng)歷了從“兩會(huì)分立”到兩會(huì)職能協(xié)調(diào)統(tǒng)一的過(guò)程。2004年4月，統(tǒng)一職能后的財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)正式開(kāi)始工作，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)監(jiān)管體制從“以高度的行業(yè)自律為主”到既獨(dú)立于政府又獨(dú)立于會(huì)計(jì)職業(yè)的“獨(dú)立監(jiān)管模式”的轉(zhuǎn)變，以堅(jiān)定投資者信心，滿(mǎn)足維護(hù)公眾利益的市場(chǎng)要求。美國(guó)政府安然事件后出臺(tái)的SOX法案也明確提出了建立一個(gè)獨(dú)立于美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)——公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB），實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管。由此，會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管權(quán)由行業(yè)自律組織轉(zhuǎn)向行業(yè)外的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，初步形成了以獨(dú)立管制為主，同時(shí)發(fā)揮政府公共管制和司法管制以及行業(yè)自律管制的全面監(jiān)管體系。

（六）會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體依然擁有重要的專(zhuān)業(yè)權(quán)限和影響力

英美法系國(guó)家資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)，一直以來(lái)，會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行影響很大。美國(guó)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)民間的自律約束機(jī)制，強(qiáng)調(diào)通過(guò)維護(hù)和保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和發(fā)布機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和自主性來(lái)保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的客觀(guān)、公正。美國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）制定，F(xiàn)ASB是由多方利益代表和會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士組成的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體。雖然是一個(gè)獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)，并且其制定準(zhǔn)則的權(quán)力經(jīng)常受到各方挑戰(zhàn)，但FASB依靠獨(dú)立性、專(zhuān)業(yè)性以及充分、公開(kāi)的準(zhǔn)則制定程序，不斷改進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量。盡管安然事件等會(huì)計(jì)丑聞使FASB備受批評(píng)，但其獨(dú)立性和自主性始終未受影響，而且從2003年1月起，F(xiàn)ASB成為唯一能夠制定或認(rèn)可權(quán)威會(huì)計(jì)文獻(xiàn)的機(jī)構(gòu)。目前，英國(guó)專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為ASB（Accounting Standards Board），但使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括由ASC（Accounting Standards Committee，前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，后為ASB取代）發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和ASB發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。ASC無(wú)權(quán)自行發(fā)布準(zhǔn)則，必須得到英國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體CCAB的批準(zhǔn)，ASB則不再隸屬于會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，而是下屬于財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（Financial Reporting Council，F(xiàn)RC），有權(quán)自行制定并發(fā)布準(zhǔn)則，脫離了對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的依賴(lài)。

（七）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)際上是國(guó)家會(huì)計(jì)法律制度執(zhí)行的監(jiān)督主體

英美法系下，由于沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)法，會(huì)計(jì)法律分立于商法、公司法、證券法、預(yù)算法案等法律中，監(jiān)督相關(guān)會(huì)計(jì)法律條款執(zhí)行的最終權(quán)力機(jī)關(guān)主要是法院，日常監(jiān)督會(huì)計(jì)法律執(zhí)行的主體實(shí)際上是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。英美法系下，無(wú)論是企業(yè)會(huì)計(jì)，還是政府會(huì)計(jì)，對(duì)其進(jìn)行日常監(jiān)督的都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。因此，無(wú)論美國(guó)還是英國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)十分發(fā)達(dá)，政府也十分重視對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管。政府機(jī)構(gòu)較少直接面對(duì)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)。如美國(guó)，對(duì)資本市場(chǎng)上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)法律的監(jiān)督，證券法授權(quán)由SEC負(fù)責(zé)，但目前SEC并不負(fù)責(zé)公司會(huì)計(jì)的日常監(jiān)管，SEC授權(quán)其下屬的非政府性質(zhì)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)——公眾會(huì)計(jì)委員會(huì)（PCAOB）負(fù)責(zé)美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管，而PCAOB也是通過(guò)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管實(shí)現(xiàn)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)秩序的確立與維護(hù)。對(duì)政府會(huì)計(jì)法律法規(guī)執(zhí)行的監(jiān)督，由美國(guó)審計(jì)總署負(fù)責(zé)，但美國(guó)審計(jì)總署對(duì)政府機(jī)關(guān)的審計(jì)工作主要也是聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)具體的審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)會(huì)計(jì)法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或政府會(huì)計(jì)法規(guī)，對(duì)各類(lèi)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)行為的合法性與合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。英國(guó)的做法與此類(lèi)似。在英美法系下，對(duì)會(huì)計(jì)法律的執(zhí)行監(jiān)督實(shí)際上注重社會(huì)監(jiān)督。盡管法律授權(quán)相關(guān)司法或行政機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對(duì)社會(huì)各類(lèi)組織執(zhí)行會(huì)計(jì)法律的監(jiān)督，但各類(lèi)政府機(jī)構(gòu)都將具體的監(jiān)管工作交給了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，政府通過(guò)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，最終實(shí)現(xiàn)對(duì)各類(lèi)社會(huì)組織會(huì)計(jì)行為的合法性監(jiān)督。

這種監(jiān)督模式與我國(guó)有較大不同。我國(guó)目前對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的監(jiān)管不僅由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)負(fù)責(zé)，同時(shí)還有幾個(gè)政府機(jī)構(gòu)具體負(fù)責(zé)常規(guī)性審計(jì)監(jiān)督，如中國(guó)證監(jiān)會(huì)的稽查隊(duì)及其下屬的省監(jiān)管局負(fù)責(zé)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管，財(cái)政部的專(zhuān)員辦負(fù)責(zé)中央企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)管及全國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量稽查，審計(jì)署及其特派辦負(fù)責(zé)政府機(jī)構(gòu)及中央企業(yè)審計(jì)。這些機(jī)構(gòu)的日常審計(jì)工作較少聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行，多由本部門(mén)獨(dú)立封閉進(jìn)行，并且，有時(shí)在同一單位有重復(fù)審計(jì)的情況存在。

（八）明確責(zé)任主體的會(huì)計(jì)法律責(zé)任

英美法系下對(duì)會(huì)計(jì)的法律責(zé)任追究較嚴(yán)，對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的處罰很重。比如，美國(guó)SOX法案明確規(guī)定，編制違法違規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)告的刑事責(zé)任，最高可處500萬(wàn)美元罰款或者20年監(jiān)禁；篡改文件的刑事責(zé)任，最高可處20年監(jiān)禁：證券欺詐的法律責(zé)任，最高可處25年監(jiān)禁；對(duì)舉報(bào)者進(jìn)行打擊報(bào)復(fù)的法律責(zé)任，最高可處10年監(jiān)禁。英國(guó)公司法及相關(guān)法律盡管沒(méi)有類(lèi)似美國(guó)法律的詳細(xì)處罰規(guī)定，但依據(jù)以往判例而進(jìn)行的新案例宣判或處罰決定較為嚴(yán)厲。2002年后，英國(guó)法律授權(quán)英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（Financial Reporting Council，簡(jiǎn)稱(chēng)FRC）擁有對(duì)公司會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為的處罰權(quán)。2006年修訂的英國(guó)公司法中有會(huì)計(jì)違法的相關(guān)處罰規(guī)定，但最高刑罰是兩年徒刑及標(biāo)準(zhǔn)尺度的最高限額罰款，視具體違法情況，可判刑，可罰款，也可刑、罰并用。2012年，由于德勤在為英國(guó)汽車(chē)制造商MG羅孚（MG Rover）提供咨詢(xún)服務(wù)期間，未能按《公司法》規(guī)定，管控自身的利益沖突，英國(guó)FRC據(jù)此對(duì)德勤（Deloitte）開(kāi)出創(chuàng)紀(jì)錄的1400萬(wàn)英鎊罰款，由此可見(jiàn)FRC對(duì)會(huì)計(jì)欺詐行為處罰的嚴(yán)厲程度。

三、大陸法系各主要國(guó)家的會(huì)計(jì)法律制度體系特征

（一）強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的“真實(shí)、公允”，確保稅法及財(cái)政法律的嚴(yán)格執(zhí)行

保證會(huì)計(jì)記錄與披露的真實(shí)與公允，確保稅法及相關(guān)公共財(cái)政法律的嚴(yán)格執(zhí)行是大陸法系會(huì)計(jì)立法的主要目的。法國(guó)《會(huì)計(jì)總方案》規(guī)定，為了使財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)、公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，企業(yè)必須按謹(jǐn)慎性原則嚴(yán)格忠實(shí)地運(yùn)用會(huì)計(jì)法規(guī)。1914年法國(guó)通過(guò)的第一部所得稅法就規(guī)定，所得稅會(huì)計(jì)必須同遞交股東的財(cái)務(wù)報(bào)表一致，稅法的任何變動(dòng)都將影響公司財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容和形式。在《會(huì)計(jì)法》和《稅法》發(fā)生沖突的情況下，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)或損失進(jìn)行調(diào)整，以計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)或損失。時(shí)至今日，以稅法為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)法律、法規(guī)體系的本質(zhì)仍未改變。大陸法系的另一重要國(guó)家德國(guó)，沒(méi)有單獨(dú)的、系統(tǒng)的會(huì)計(jì)法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范寓于有關(guān)的法律之中。德國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度主要來(lái)自商法、公司法和稅法。1965年的德國(guó)《股份有限公司法》作出了許多會(huì)計(jì)規(guī)定，其基本目的在于防止企業(yè)虛報(bào)凈資產(chǎn)和凈收益，規(guī)范了會(huì)計(jì)應(yīng)遵循的原則和計(jì)價(jià)規(guī)則，強(qiáng)調(diào)公司正規(guī)簿記必須“真實(shí)、公允”，并詳細(xì)地描述了會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容。德國(guó)的稅法，特別是所得稅法與所得稅指令，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)很有影響。德國(guó)稅法規(guī)定，應(yīng)稅利益必須與公開(kāi)的會(huì)計(jì)報(bào)表中所列報(bào)的收益相等；公開(kāi)的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)披露稅務(wù)上所要求的任何特殊會(huì)計(jì)處理；強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的決定性原則，同時(shí)又強(qiáng)調(diào)稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的反作用原則。大陸法系中的重要經(jīng)濟(jì)體日本，是公認(rèn)的“三法體制”國(guó)家，即《商法》、《證券交易法》和《法人稅法》，這三部法律構(gòu)成了日本公司會(huì)計(jì)的法律環(huán)境。日本的商法強(qiáng)調(diào)保護(hù)債權(quán)人利益，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)作出了系統(tǒng)而全面的規(guī)范，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)記錄的“公正、完整、準(zhǔn)確”，即會(huì)計(jì)記錄要真實(shí)、符合商法要求的完整和準(zhǔn)確。日本《法人稅法》涉及所得稅的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，如遞延所得稅、資產(chǎn)減值和各種減免等，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響。日本的《證券交易法》對(duì)會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定適用于日本上市公司，它在《商法》的基礎(chǔ)上提出了更為嚴(yán)格的會(huì)計(jì)核算和披露要求。日本《法人稅法》對(duì)會(huì)計(jì)的規(guī)定更傾向于細(xì)節(jié)的規(guī)定。根據(jù)商法編制的法定財(cái)務(wù)報(bào)告，在報(bào)表中反映的特定費(fèi)用扣除項(xiàng)目和遞延收益，都是根據(jù)《法人稅法》的要求設(shè)立的。這些特定費(fèi)用扣除項(xiàng)目和遞延收益，包括折舊、壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)計(jì)雇員解雇賠償金以及分期付款銷(xiāo)售利潤(rùn)?！渡谭ā放c《證券交易法》相當(dāng)籠統(tǒng)，而《法人稅法》則是更具體的操作規(guī)章。因此，德國(guó)和日本也可以說(shuō)是以稅務(wù)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)法律體系。并且，大陸法系的國(guó)家多數(shù)表現(xiàn)出銀行業(yè)發(fā)達(dá)程度遠(yuǎn)高于證券市場(chǎng)，如法國(guó)和德國(guó)。

對(duì)于政府會(huì)計(jì)活動(dòng)的管理，大陸法系下的國(guó)家多以財(cái)政預(yù)算法律對(duì)政府會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行管理。德國(guó)的基本法及下位法中的聯(lián)邦（地方）預(yù)算法案、聯(lián)邦（地方）管理法規(guī)分層次規(guī)定政府會(huì)計(jì)核算工作。法國(guó)負(fù)責(zé)指導(dǎo)和管理政府會(huì)計(jì)工作的機(jī)構(gòu)主要是法國(guó)公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和公共財(cái)政總局。前者是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，由18位成員組成，其中9位成員來(lái)自中央部門(mén)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)和審計(jì)法院，另外9位成員為會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)從業(yè)人員，主要負(fù)責(zé)制定政府等公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；后者隸屬于法國(guó)預(yù)算、公共財(cái)務(wù)、公職和國(guó)家改革部（以下簡(jiǎn)稱(chēng)預(yù)算部），負(fù)責(zé)全國(guó)政府會(huì)計(jì)管理工作，具體包括制定政府會(huì)計(jì)制度，監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行以及編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告等。日本的政府會(huì)計(jì)法律由財(cái)政法統(tǒng)御，下置《會(huì)計(jì)法》，《會(huì)計(jì)法》再下有《預(yù)算決算及會(huì)計(jì)令》以及《特別會(huì)計(jì)法》等。與德國(guó)類(lèi)似，日本政府會(huì)計(jì)的立法目的是為了堅(jiān)決貫徹和維護(hù)財(cái)政預(yù)算法律的嚴(yán)格執(zhí)行，促進(jìn)政府財(cái)政績(jī)效的最大化。

從上世紀(jì)90年代開(kāi)始的公共管理改革所推動(dòng)的政府會(huì)計(jì)改革看，大陸法系國(guó)家對(duì)政府即非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)立法管理，主要目的在于維護(hù)和促進(jìn)會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)、完整以及會(huì)計(jì)信息披露的公開(kāi)性，保障政府財(cái)務(wù)信息的透明性，提高政府財(cái)政支出的效率與效果，確保財(cái)政預(yù)算法律的嚴(yán)格執(zhí)行。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)管理分類(lèi)立法

與英美法系一樣，大陸法系國(guó)家在其會(huì)計(jì)管理實(shí)踐中也是將社會(huì)各類(lèi)組織的會(huì)計(jì)活動(dòng)分為兩類(lèi)即企業(yè)類(lèi)和非營(yíng)利組織如政府等，分別立法管理。兩類(lèi)會(huì)計(jì)法律制度構(gòu)成嚴(yán)謹(jǐn)，實(shí)施時(shí)有較強(qiáng)的針對(duì)性，強(qiáng)制性保證了國(guó)家內(nèi)各主體會(huì)計(jì)行為的統(tǒng)一性和會(huì)計(jì)信息披露的公正性。

大陸法系的代表國(guó)家法國(guó)，對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)管理，有專(zhuān)門(mén)的針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的《會(huì)計(jì)法》，但商法、公司法、稅法對(duì)會(huì)計(jì)的影響處于主導(dǎo)地位。法國(guó)涉及會(huì)計(jì)的主要法律法規(guī)有：《商法典》、《商事公司法》、《商法修正案》（第83～353號(hào)會(huì)計(jì)法案）、《債務(wù)人資不抵債的法院調(diào)解、財(cái)產(chǎn)清算、后果和破產(chǎn)法》、《企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難預(yù)防法》、《司法重整與司法清算法》、《集團(tuán)合并報(bào)表編制法》、《私人企業(yè)法》等。法國(guó)法律必須由法國(guó)議會(huì)投票通過(guò)才能頒布。法國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)管理的最顯著特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的統(tǒng)一性及其應(yīng)用，以標(biāo)準(zhǔn)化的國(guó)家《會(huì)計(jì)法》和《會(huì)計(jì)總方案》具體約束和管理全國(guó)各類(lèi)企業(yè)會(huì)計(jì)行為。按照法律效力的不同，法國(guó)的會(huì)計(jì)法律規(guī)范按照其法律效力由高到低，分為不同的層次，包括歐盟區(qū)法律條例、法律、法令等。法國(guó)于1983年首次頒布了對(duì)企業(yè)的《會(huì)計(jì)法》，主要規(guī)定了法國(guó)所有的法人企業(yè)和自然人企業(yè)都必須按照時(shí)間先后進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄行為，并準(zhǔn)備包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和報(bào)表附注在內(nèi)的會(huì)計(jì)年報(bào)。同時(shí)，《會(huì)計(jì)法》還明確了《會(huì)計(jì)總方案》的強(qiáng)制性執(zhí)行的地位，使《會(huì)計(jì)總方案》成為了指導(dǎo)法國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的重要指南之一。除了《會(huì)計(jì)法》，法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系中重要的法律還包括：（1）商法，適用于所有從事商業(yè)活動(dòng)的實(shí)體，包括個(gè)人和法人。商法規(guī)定了年度報(bào)告的披露；（2）公司法，適用于單獨(dú)和共同控制其他企業(yè)或者對(duì)其施加影響的公司制企業(yè)，對(duì)會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)年度會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)記錄等做了具體的規(guī)定，允許編制合并報(bào)表；（3）會(huì)計(jì)總計(jì)劃，從法律角度看，會(huì)計(jì)總計(jì)劃是在《商法》約束下對(duì)《商法》和《公司法》中基本原則的具體化，具有其強(qiáng)制性；從會(huì)計(jì)角度看，會(huì)計(jì)總計(jì)劃是對(duì)法國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行全面規(guī)范的主要依據(jù)，是構(gòu)建法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)的統(tǒng)一基礎(chǔ)，除了規(guī)定會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)要素外，對(duì)會(huì)計(jì)的一般實(shí)務(wù)都做了規(guī)范，對(duì)各種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法都作了簡(jiǎn)明扼要的闡述，一定程度上相當(dāng)于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（4）稅法，法國(guó)的稅務(wù)和會(huì)計(jì)高度相關(guān)，會(huì)計(jì)必須遵守稅法的規(guī)定。

德國(guó)沒(méi)有類(lèi)似于我國(guó)的專(zhuān)門(mén)《會(huì)計(jì)法》。2007年11月德國(guó)司法部發(fā)布了針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)的《德國(guó)會(huì)計(jì)現(xiàn)代化法案》草案，經(jīng)公開(kāi)聽(tīng)證及征求社會(huì)意見(jiàn)后于2009定稿并正式生效。德國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系由兩部分組成：一部分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法律內(nèi)容，它來(lái)自于《商法》、《公司法》、《有限責(zé)任公司法》和《合伙人法》；另一部分為稅務(wù)會(huì)計(jì)法律內(nèi)容，包括了所有的稅法以及相關(guān)的行政法。其中，《商法》和《公司法》對(duì)會(huì)計(jì)方面的規(guī)定大多是總括性的要求，而《稅法》對(duì)會(huì)計(jì)行為的約束較為詳細(xì)，對(duì)德國(guó)會(huì)計(jì)則起到了約束的作用。

日本政府對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的管理介于法國(guó)和德國(guó)之間，無(wú)單獨(dú)的《會(huì)計(jì)法》，而與德國(guó)類(lèi)似，日本將會(huì)計(jì)管理法規(guī)置于以《商法》、《證券交易法》、《法人稅法》三法為支柱的法律體系之中進(jìn)行綜合管理。在日本的“三法體制”中，《商法》是“根本大法”，居于核心地位；《證券交易法》和《法人稅法》是對(duì)《商法》的展開(kāi)和補(bǔ)充?！渡谭ā芬员Ｗo(hù)債權(quán)人利益為主，從事一切商事活動(dòng)的組織都應(yīng)遵循該法律；《證券交易法》以保護(hù)投資者利益為目的，規(guī)范日本證券市場(chǎng)。日本法務(wù)省負(fù)責(zé)《商法》的制定；大藏省負(fù)責(zé)《證券交易法》的制定，兩個(gè)機(jī)構(gòu)彼此獨(dú)立。日本《商法》分別對(duì)其劃分的幾類(lèi)公司規(guī)定了各類(lèi)公司的設(shè)立、公司結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、公司解散和清算的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)一般公司性商業(yè)組織的會(huì)計(jì)行為有較為全面系統(tǒng)的細(xì)致要求。《證券交易法》中的相關(guān)會(huì)計(jì)監(jiān)管內(nèi)容適用于上市公司。規(guī)范了上市公司應(yīng)編制和注冊(cè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的種類(lèi)、格式和編報(bào)規(guī)則，審計(jì)要求，財(cái)務(wù)報(bào)表的注釋?zhuān)匾越缍?，合并?cái)務(wù)報(bào)表等，該法中對(duì)會(huì)計(jì)的相關(guān)要求較多地考慮與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)。比較而言，日本《商法》中的相關(guān)會(huì)計(jì)要求內(nèi)容，與我國(guó)《會(huì)計(jì)法》要求的單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的相關(guān)內(nèi)容有相似之處。與德國(guó)類(lèi)似，日本的稅法對(duì)日本企業(yè)會(huì)計(jì)有強(qiáng)大的約束作用。

對(duì)政府會(huì)計(jì)的管理，大陸法系國(guó)家普遍是從財(cái)政預(yù)算立法的角度，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)、公允、完整、正確與合法。如法國(guó)，在《財(cái)政組織法》統(tǒng)御下，有嚴(yán)密的政府會(huì)計(jì)體系。目前，法國(guó)政府會(huì)計(jì)體系包括預(yù)算會(huì)計(jì)、一般會(huì)計(jì)，以及成本會(huì)計(jì)三大組成部分。預(yù)算會(huì)計(jì)旨在全面反映和追蹤預(yù)算執(zhí)行，確保支出部門(mén)能夠嚴(yán)格遵守預(yù)算撥款。一般會(huì)計(jì)旨在真實(shí)和公允地反映政府的財(cái)務(wù)狀況。成本會(huì)計(jì)旨在有效進(jìn)行成本分析，評(píng)估公共政策產(chǎn)出的成本。德國(guó)有基本法及下位法中的聯(lián)邦（地方）預(yù)算法案、聯(lián)邦（地方）管理法規(guī)分層次規(guī)定政府會(huì)計(jì)核算工作。德國(guó)政府會(huì)計(jì)依據(jù)的準(zhǔn)則是公共財(cái)政和預(yù)算法，其主要目的是滿(mǎn)足立法機(jī)關(guān)的信息需求，是“立法導(dǎo)向的”，用于“財(cái)政”目的而非“管理”目的。其政府會(huì)計(jì)報(bào)告的主要特征是“法律形式重于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”。日本的政府會(huì)計(jì)法律在《財(cái)政法》統(tǒng)御下，以《會(huì)計(jì)法》作橋梁，以《預(yù)算決算及會(huì)計(jì)令》及《特別會(huì)計(jì)法》為具體執(zhí)行辦法，確立和維護(hù)政府會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)、準(zhǔn)確和完整，嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)政預(yù)算法律。

從會(huì)計(jì)監(jiān)管的執(zhí)法主體看，由于大陸法系國(guó)家的會(huì)計(jì)具有鮮明的立法導(dǎo)向特征，因此，其司法與行政部門(mén)在會(huì)計(jì)監(jiān)管中占有主導(dǎo)地位，如法國(guó)的會(huì)計(jì)執(zhí)法部門(mén)是司法部與財(cái)政部，司法部負(fù)責(zé)對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)監(jiān)管，財(cái)政部負(fù)責(zé)制定和頒發(fā)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)，司法部負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)審計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，各地法庭及檢察官負(fù)責(zé)對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的調(diào)查和裁決。法國(guó)審計(jì)法院負(fù)責(zé)政府會(huì)計(jì)及財(cái)政預(yù)算監(jiān)管。德國(guó)聯(lián)邦經(jīng)濟(jì)與技術(shù)部負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的宏觀(guān)監(jiān)管，具體負(fù)責(zé)的是德國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師公會(huì)和德國(guó)審計(jì)師監(jiān)督委員會(huì)，通過(guò)對(duì)注冊(cè)審計(jì)師行業(yè)的嚴(yán)格監(jiān)管，達(dá)到對(duì)全國(guó)會(huì)計(jì)行為合法性的監(jiān)督目的。同時(shí)，德國(guó)司法部就商法規(guī)定的會(huì)計(jì)法律條款的具體執(zhí)行內(nèi)容進(jìn)行解釋。在執(zhí)法層面，德國(guó)聯(lián)邦金融監(jiān)管局等監(jiān)管部門(mén)，負(fù)責(zé)對(duì)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司等企業(yè)進(jìn)行強(qiáng)制性的年度財(cái)務(wù)報(bào)表檢查。在司法層面，德國(guó)有專(zhuān)門(mén)的財(cái)政法庭，負(fù)責(zé)處理會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)等方面的糾紛，該法庭直接對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)，具有較高的獨(dú)立性。上述特點(diǎn)確保了德國(guó)會(huì)計(jì)相關(guān)制度的權(quán)威性，以及其執(zhí)行的有效性、規(guī)范性。就政府會(huì)計(jì)監(jiān)管而言，德國(guó)審計(jì)法院負(fù)責(zé)有財(cái)政撥款的所有單位的會(huì)計(jì)調(diào)查與審計(jì)，監(jiān)督和保障政府會(huì)計(jì)法律法規(guī)的嚴(yán)格執(zhí)行。日本政府會(huì)計(jì)的具體法規(guī)制定部門(mén)是總務(wù)省，監(jiān)督政府會(huì)計(jì)執(zhí)行的部門(mén)是日本會(huì)計(jì)檢察院（相當(dāng)于審計(jì)署）。

（三）對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)資格進(jìn)行嚴(yán)格的行政管理

大陸法系下的國(guó)家，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)資格管理較為嚴(yán)格。法國(guó)法律將會(huì)計(jì)人員的資格劃為兩類(lèi)管理，一類(lèi)是專(zhuān)門(mén)從事獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)審計(jì)師，另一類(lèi)是專(zhuān)門(mén)為企業(yè)或單位提供會(huì)計(jì)及稅務(wù)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。司法部、財(cái)政部、教育部分類(lèi)負(fù)責(zé)其職業(yè)資格考試。德國(guó)將全國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員分成主管會(huì)計(jì)資格、稅務(wù)咨詢(xún)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為最高的層級(jí)，稅務(wù)咨詢(xún)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師都須通過(guò)分別由財(cái)政部和經(jīng)濟(jì)技術(shù)部主管的全國(guó)統(tǒng)一資格考試。日本的會(huì)計(jì)資格管理與德國(guó)類(lèi)似，分三級(jí)管理，簿記、稅理士、公認(rèn)會(huì)計(jì)士等。大藏省改為財(cái)務(wù)省以后，金融廳成為國(guó)家會(huì)計(jì)事務(wù)管理的政府部門(mén)，負(fù)責(zé)有關(guān)法規(guī)制度的制定和實(shí)施，并對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)行日常管理。其下設(shè)的考試委員會(huì)還直接組織CPA考試和資格授予等事務(wù)。

（四）具有嚴(yán)格的立法程序和立法分工

大陸法系國(guó)家會(huì)計(jì)法律規(guī)范的立法程序嚴(yán)謹(jǐn)，分工明確。德國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的制定具體由聯(lián)邦司法部負(fù)責(zé)。在會(huì)計(jì)規(guī)范的具體制定程序中，包括聯(lián)邦議院法律委員會(huì)采取聽(tīng)證會(huì)、書(shū)面方式、口頭方式征求社會(huì)各方面的意見(jiàn)，與其他財(cái)政委員會(huì)和經(jīng)濟(jì)委員會(huì)等機(jī)構(gòu)共同審議，最后由聯(lián)邦議院以表決的方式進(jìn)行裁決等步驟，有效提高了會(huì)計(jì)規(guī)范的公開(kāi)性、公正性以及社會(huì)接受性。會(huì)計(jì)法律機(jī)構(gòu)分工明確，會(huì)計(jì)法根據(jù)立法人的不同分為兩個(gè)等級(jí)：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法方面的《商法》、《股份公司法》和《有限責(zé)任公司法》以及稅務(wù)會(huì)計(jì)方面的《所得稅法》、《公司所得稅法》等由聯(lián)邦司法部制定，屬于法律的狹義范疇；會(huì)計(jì)制度等屬于法律廣義范疇的法規(guī)則由法律授權(quán)的國(guó)家財(cái)稅局制定。法國(guó)和日本在立法程序和立法法規(guī)方面與德國(guó)類(lèi)似，立法與司法的嚴(yán)肅性和會(huì)計(jì)司法水平，保證了會(huì)計(jì)法律法規(guī)執(zhí)行的嚴(yán)肅性。

（五）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定受制于司法或行政部門(mén)，會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用有限

政府在會(huì)計(jì)立法過(guò)程中始終居于主導(dǎo)地位且具有權(quán)威性是大陸法系國(guó)家的會(huì)計(jì)法律規(guī)范的重要特色。德國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的制定由政府部門(mén)——聯(lián)邦司法部負(fù)責(zé)，德國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度一直是由聯(lián)邦參議院法律委員會(huì)作為法律來(lái)制定的。隸屬于法國(guó)財(cái)政部的國(guó)家會(huì)計(jì)委員會(huì)（CNC，法國(guó)最重要的會(huì)計(jì)規(guī)范咨詢(xún)和建議機(jī)構(gòu)）、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化委員會(huì)（CRC，法國(guó)最高的會(huì)計(jì)權(quán)威部門(mén)，附屬于財(cái)政部，負(fù)責(zé)批準(zhǔn)頒布所有企業(yè)的各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，能夠?qū)?guó)家會(huì)計(jì)委員會(huì)的意見(jiàn)和建議等轉(zhuǎn)變成具有法律效力的條例和法令）和緊急委員會(huì)是其主要的三個(gè)會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)，均受政府支配。雖然職業(yè)團(tuán)體對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)內(nèi)容的豐富做出了積極的貢獻(xiàn)，但是法規(guī)的建立和執(zhí)行卻是在法國(guó)政府的主導(dǎo)下進(jìn)行的，如第一版的《會(huì)計(jì)總方案》就是由法國(guó)政府成立的、隸屬于法國(guó)財(cái)政部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)完成的，此后對(duì)《會(huì)計(jì)總方案》的各種修訂也離不開(kāi)政府的支持和組織，其推廣和應(yīng)用也得益于政府以法律形式要求的強(qiáng)制執(zhí)行。日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原由大藏省制定，屬于政府準(zhǔn)則制定模式。2001年，為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面接軌，日本會(huì)計(jì)制定模式進(jìn)行了“國(guó)際化”與民間模式全面接軌，但其政府的作用并沒(méi)有從根本上被削弱，財(cái)務(wù)省下屬的金融廳是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)部門(mén)，負(fù)責(zé)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行裁決，只有經(jīng)過(guò)金融廳的批準(zhǔn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才能生效。

與英美法系相比較，大陸法系國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定較晚，會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用有限。為了確保國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在德國(guó)上市公司的實(shí)施，德國(guó)政府于1998年成立了德國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASC），GASC是一個(gè)民間準(zhǔn)則制定團(tuán)體，制定的準(zhǔn)則只有得到聯(lián)邦司法部長(zhǎng)的批準(zhǔn)，并發(fā)表在聯(lián)邦公報(bào)上才能合法有效，因此其權(quán)威性較低。從1998年到2003年GASC一共制定并發(fā)布了13個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。德國(guó)的民間會(huì)計(jì)組織只有通過(guò)法律授權(quán)才能對(duì)會(huì)計(jì)界起影響作用，會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、稅務(wù)師協(xié)會(huì)和審計(jì)師協(xié)會(huì)等民間會(huì)計(jì)組織按法律規(guī)定在各自的專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域從事業(yè)務(wù)活動(dòng)，對(duì)會(huì)計(jì)界影響甚小。法國(guó)政府于2009年成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，該委員會(huì)致力于會(huì)計(jì)法規(guī)的制定和完善，推動(dòng)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的研究，并在國(guó)家財(cái)政部的邀請(qǐng)下，參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在法國(guó)推廣和應(yīng)用的討論研究。該委員會(huì)的成員大多來(lái)自于民間團(tuán)體，但是仍然受到政府的影響。

（六）法律制度分類(lèi)科學(xué)，內(nèi)容細(xì)致，不同法律間的相互補(bǔ)充有力

大陸法系國(guó)家的會(huì)計(jì)法規(guī)內(nèi)容細(xì)化，一方面，存在不同的會(huì)計(jì)法律適用于不同類(lèi)型會(huì)計(jì)主體的情況；另一方面，也存在由不同法律共同規(guī)范一類(lèi)會(huì)計(jì)主體的情況。德國(guó)會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范則打破了“上市——非上市”的劃分模式，采用以企業(yè)法律形式與企業(yè)規(guī)模為分類(lèi)基礎(chǔ)的規(guī)范模式。德國(guó)的《商法》把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法適用的對(duì)象分為三部分，由此形成三類(lèi)條款：（1）適用于所有法律組織形式的條款，即適用于所有企業(yè)的條款；（2）專(zhuān)門(mén)針對(duì)公司類(lèi)企業(yè)的補(bǔ)充條款，主要針對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告；（3）僅適用于大社團(tuán)企業(yè)、特別行業(yè)以及民間會(huì)計(jì)組織的條款。而且，德國(guó)的《股份有限公司法》、《有限責(zé)任公司法》、《合作公司法》分別規(guī)范不同類(lèi)型的公司，對(duì)特定公司的會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范。對(duì)于符合《公開(kāi)法》的大型企業(yè)，由于其會(huì)對(duì)國(guó)家整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展、勞動(dòng)力市場(chǎng)產(chǎn)生很大影響，還要求按照《公開(kāi)法》的要求加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露。在法國(guó)，非上市公司會(huì)計(jì)制度由不同層次的法律共同規(guī)范：一方面，通過(guò)會(huì)計(jì)制度與稅法趨同來(lái)強(qiáng)化會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一性，建立以稅務(wù)處理為導(dǎo)向的高度統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，借助稅收監(jiān)管來(lái)提高會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一性和強(qiáng)制性；另一方面，通過(guò)組建代表政府的權(quán)力機(jī)構(gòu)來(lái)強(qiáng)化會(huì)計(jì)制度的法定強(qiáng)制力，由國(guó)家立法機(jī)構(gòu)授權(quán)，成立獨(dú)立于財(cái)政部且具有會(huì)計(jì)立法職能的機(jī)構(gòu)，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)頒布具有法律效力的會(huì)計(jì)規(guī)范。

（七）會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系完整，責(zé)任追究機(jī)制和司法保障體系嚴(yán)密

與英美法系國(guó)家一樣，大陸法系國(guó)家在會(huì)計(jì)法律責(zé)任的設(shè)置方面也分為行政、民事和刑事責(zé)任。日本、法國(guó)、德國(guó)都是如此。日本的會(huì)計(jì)法律責(zé)任構(gòu)成是：行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。其中，行政責(zé)任由金融廳追究，民事和刑事責(zé)任由司法部門(mén)追究。法國(guó)會(huì)計(jì)違法的行政處罰由財(cái)政部管理的全國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)，分四種：口頭警告；指責(zé)并記錄在案（嚴(yán)重警告）；暫停執(zhí)業(yè)；開(kāi)除。被開(kāi)除者將終身禁止進(jìn)入本行業(yè)。民事和刑事責(zé)任的追究由法庭負(fù)責(zé)宣判。德國(guó)的會(huì)計(jì)法律責(zé)任設(shè)置與法國(guó)類(lèi)似。

為保證會(huì)計(jì)法律制度的有效執(zhí)行，德國(guó)除了完善的法律體系外，其嚴(yán)密的司法制度和嚴(yán)格的執(zhí)法也頗具特色。德國(guó)的財(cái)政法院專(zhuān)門(mén)審議財(cái)務(wù)和稅收方面的會(huì)計(jì)法，德國(guó)還有作為二級(jí)審理司法機(jī)構(gòu)的專(zhuān)業(yè)財(cái)稅法院，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)處理財(cái)稅方面的事務(wù)糾紛。法國(guó)在專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)頒布具有法律效力的會(huì)計(jì)規(guī)范的同時(shí)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管與獎(jiǎng)懲力度，確保會(huì)計(jì)法規(guī)頒布后能夠得到強(qiáng)有力的實(shí)施。

四、各國(guó)會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)與啟示

（一）會(huì)計(jì)立法目的明確

從會(huì)計(jì)立法目的看，注重市場(chǎng)自由與社會(huì)個(gè)體利益最大化的英美法系國(guó)家旨在維護(hù)和確立會(huì)計(jì)“真實(shí)、完整、準(zhǔn)確、及時(shí)”反映單位財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果（或運(yùn)行績(jī)效）的會(huì)計(jì)秩序，為市場(chǎng)配置社會(huì)資源提供優(yōu)質(zhì)的基礎(chǔ)引導(dǎo)信號(hào)。注重社會(huì)利益最大化、強(qiáng)調(diào)社會(huì)經(jīng)濟(jì)宏觀(guān)秩序管理的大陸法系國(guó)家的會(huì)計(jì)立法目的在于維護(hù)會(huì)計(jì)的“真實(shí)與公允”反映，保障稅法等經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)的嚴(yán)格執(zhí)行。盡管因各自社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境的不同，而導(dǎo)致彼此的會(huì)計(jì)立法目的不同，但兩大法系下的會(huì)計(jì)立法目的有一個(gè)共同點(diǎn)，即會(huì)計(jì)立法目的是唯一的，這是世界各主要國(guó)家在會(huì)計(jì)立法上不約而同的共性所在。

（二）對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)的管理分開(kāi)立法

由于企業(yè)與政府的運(yùn)行目標(biāo)有本質(zhì)不同，致使企業(yè)會(huì)計(jì)與政府目標(biāo)有根本差異，因此，無(wú)論英美法系還是大陸法系國(guó)家都不存在適用于企業(yè)和政府類(lèi)單位的統(tǒng)一會(huì)計(jì)法，不約而同地都采用了對(duì)企業(yè)和政府會(huì)計(jì)進(jìn)行分開(kāi)立法管理的做法，這樣使會(huì)計(jì)立法更有針對(duì)性和可操作性。盡管有些國(guó)家也有單立的會(huì)計(jì)法，但都是分別針對(duì)企業(yè)和政府的，如法國(guó)針對(duì)企業(yè)的《會(huì)計(jì)總方案》，日本針對(duì)政府會(huì)計(jì)的各項(xiàng)特別會(huì)計(jì)法等。

（三）法律制度注重協(xié)調(diào)配套、體現(xiàn)國(guó)情、體系嚴(yán)密

從世界各主要國(guó)家的會(huì)計(jì)法律制度體系看，一般是由兩個(gè)部分組成：企業(yè)會(huì)計(jì)法律制度體系和政府會(huì)計(jì)法律制度體系。這兩個(gè)體系一般層次組成：第一層次是相關(guān)法律對(duì)會(huì)計(jì)的規(guī)定內(nèi)容；第二層次是相關(guān)行政或司法機(jī)構(gòu)的司法解釋或行政條例；第三層次是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或行政機(jī)構(gòu)的規(guī)定。兩大部分的三個(gè)層次間的法律制度體系嚴(yán)密，分工明確。各層次間的配套協(xié)調(diào)且補(bǔ)充完整，致使相關(guān)會(huì)計(jì)法律條款在具體執(zhí)行時(shí)具有較強(qiáng)的可操作性。特別值得注意的是，各國(guó)會(huì)計(jì)管理立法雖然在大類(lèi)上有著共同的特征，但具體到各國(guó)時(shí)，仍然存在明顯的國(guó)情差異，各國(guó)仍然是首重自己的國(guó)情，兼顧國(guó)際慣例，設(shè)置了最適合自己國(guó)情的會(huì)計(jì)法律制度體系。

（四）會(huì)計(jì)責(zé)任主體明確，法律責(zé)任中突出民事責(zé)任

從會(huì)計(jì)責(zé)任主體看，各國(guó)會(huì)計(jì)法律制度都規(guī)定了公司的會(huì)計(jì)責(zé)任和公司高管及會(huì)計(jì)主管人員的會(huì)計(jì)責(zé)任。體現(xiàn)在不同的法律規(guī)定中，有的在公司法中規(guī)定，有的在證券法或證券交易法中規(guī)定，有的在商法中規(guī)定，其共同特征是在強(qiáng)調(diào)單位首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官會(huì)計(jì)責(zé)任的同時(shí)，還特別強(qiáng)調(diào)單位領(lǐng)導(dǎo)班子成員的會(huì)計(jì)法律責(zé)任，即一個(gè)單位一旦出現(xiàn)會(huì)計(jì)違法，所有高管都有責(zé)任，除非有法律豁免證據(jù)。

在各國(guó)會(huì)計(jì)法律制度體系中，都規(guī)定了行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。行政責(zé)任各國(guó)類(lèi)似，主要是對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)資格的吊銷(xiāo)、行業(yè)禁入、行政罰款。較為突出的是，無(wú)論是英美還是大陸法系國(guó)家，都注重會(huì)計(jì)違法的行政罰款處罰，如美國(guó)最高可處500萬(wàn)美元罰款；英國(guó)根據(jù)法律表述的標(biāo)準(zhǔn)尺度的不同水平，依據(jù)判例進(jìn)行最高限額罰款；日本最高罰款500萬(wàn)日元。同時(shí)，各發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)違法的民事賠償責(zé)任的落實(shí)十分注重。從違法案件的審判看，各國(guó)對(duì)民事賠償?shù)乃痉ㄖС至Χ容^大，落實(shí)賠償?shù)姆纱胧┮埠苡辛?，關(guān)鍵是司法體系制度執(zhí)行有力。兩大法系下各發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)司法隊(duì)伍水平普遍較高，致使會(huì)計(jì)法律制度的落實(shí)有較為堅(jiān)實(shí)的司法保障。

（五）會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)職責(zé)明確，注重會(huì)計(jì)司法體系建設(shè)

從會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的設(shè)置看，兩大法系下的主要國(guó)家都十分注重在分類(lèi)（企業(yè)和政府會(huì)計(jì)兩大類(lèi)）的前提下，盡量將會(huì)計(jì)執(zhí)法權(quán)力集中于一個(gè)部門(mén)，并強(qiáng)化會(huì)計(jì)司法體系建設(shè)，務(wù)求會(huì)計(jì)法律制度的落實(shí)有司法保障基礎(chǔ)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)法律制度的權(quán)威和嚴(yán)肅性。英美法系下注重法院判例，大陸法系下注重會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)法庭建設(shè)，都強(qiáng)調(diào)司法對(duì)會(huì)計(jì)的強(qiáng)力支持，使會(huì)計(jì)法律法規(guī)的執(zhí)行十分有力。

五、我國(guó)現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》面臨的主要問(wèn)題及修訂建議

（一）我國(guó)現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》面臨的主要問(wèn)題分析

1.立法目的、法律適用范圍以及對(duì)會(huì)計(jì)工作的定位需要重新梳理

《會(huì)計(jì)法》第1條開(kāi)宗明義表達(dá)了立法目的：“為了規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，制定本法”。“保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整”是要確立微觀(guān)會(huì)計(jì)秩序，而“加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理”與“維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序”是要確立會(huì)計(jì)代表國(guó)家對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督任務(wù)。這個(gè)立法目的是雙重的，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)工作定位的雙重性，既要為單位的經(jīng)濟(jì)效益或運(yùn)行績(jī)效服務(wù)，又要代表國(guó)家對(duì)單位會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)工作進(jìn)行監(jiān)督。在國(guó)有獨(dú)資企業(yè)及政府和國(guó)有事業(yè)單位中，如果對(duì)會(huì)計(jì)人員實(shí)行政府或上級(jí)委派制，這個(gè)雙重任務(wù)能夠?qū)崿F(xiàn)，但在股份制企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)、私人企業(yè)中，就不可行，因?yàn)闀?huì)計(jì)人員是企業(yè)聘任的，其只能為提高本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)，不可能履行好對(duì)本企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督任務(wù)。之所以出現(xiàn)雙重目的，主要是我國(guó)會(huì)計(jì)法適用于中國(guó)境內(nèi)的所有不同性質(zhì)的各類(lèi)單位，不像西方國(guó)家那樣根據(jù)單位性質(zhì)不同，將企業(yè)和政府機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)管理分開(kāi)立法，使得分類(lèi)立法的會(huì)計(jì)法律的適用性較強(qiáng)。不僅如此，現(xiàn)行會(huì)計(jì)法是1999年修訂稿出臺(tái)的，當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景下，國(guó)家對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)各行業(yè)的管理仍帶有較重的計(jì)劃管理特色，會(huì)計(jì)的宏觀(guān)管理職能沒(méi)有完全剝離。新形勢(shì)下，國(guó)家要進(jìn)一步深化經(jīng)濟(jì)體制改革，主張市場(chǎng)在社會(huì)資源配置中起決定性作用，強(qiáng)調(diào)公有制經(jīng)濟(jì)和非公有制經(jīng)濟(jì)都是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，都是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要基礎(chǔ)，非國(guó)有經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展繁榮，需要非國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)工作定位回歸到服務(wù)于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益這個(gè)中心任務(wù)上來(lái)，不再承擔(dān)代表國(guó)家進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理和監(jiān)督的任務(wù)。因此，在新形勢(shì)下，需要重新梳理會(huì)計(jì)法的立法目的和會(huì)計(jì)法的適用范圍，合理定位會(huì)計(jì)工作的性質(zhì)，使會(huì)計(jì)法具有更強(qiáng)的可操作性，能夠更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要。

2.基本概念的定義或認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明確，可操作性不強(qiáng)

根據(jù)《會(huì)計(jì)法》第1條規(guī)定，“保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整”是制訂會(huì)計(jì)法的基本出發(fā)點(diǎn)之一，只要違背了會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)行為，就是違法行為。但是，對(duì)于會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整的含義及界定，《會(huì)計(jì)法》并未給出。通常，這一概念可以從不同的角度加以理解：從會(huì)計(jì)理論的角度看，會(huì)計(jì)的真實(shí)性沒(méi)有絕對(duì)真實(shí)，只是相對(duì)真實(shí)，基于會(huì)計(jì)假設(shè)、大量使用會(huì)計(jì)選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷使得會(huì)計(jì)核算不可能做到絕對(duì)真實(shí)；從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度看，會(huì)計(jì)資料的真實(shí)完整是一個(gè)寬泛的概念，既包括在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中所取得的原始資料真實(shí)完整，在核算中所形成的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)完整，也包括會(huì)計(jì)核算程序、核算方法、核算標(biāo)準(zhǔn)的合規(guī)性。因此，從會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的角度看，雖然大量涉及職業(yè)判斷，只要符合了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度，會(huì)計(jì)信息就是真實(shí)、完整的。從法律的角度看，“有法可依”是立法的基本原則之一，因此，基本概念的嚴(yán)肅性是判斷合法與否的首要標(biāo)準(zhǔn)和最低要求，“會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整”需要有嚴(yán)格的定義和明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以作為判斷是否違法和承擔(dān)法律責(zé)任的清晰依據(jù)，保證法律執(zhí)行過(guò)程中的公正、易于操作。

3.會(huì)計(jì)法律責(zé)任界定不明確，缺乏可操作性

（1）會(huì)計(jì)法律責(zé)任層次不明，歸責(zé)不清，涵蓋不全

會(huì)計(jì)法律責(zé)任是《會(huì)計(jì)法》的執(zhí)法依據(jù)，現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》對(duì)違反正常會(huì)計(jì)秩序的行為進(jìn)行了詳盡的界定，既有第42條的全面列舉，也有第43-47條的進(jìn)一步闡述，但從內(nèi)容看，這些會(huì)計(jì)法律責(zé)任存在層次不明、歸責(zé)不清、涵蓋不全等問(wèn)題。

層次不明。首先，《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的法律責(zé)任雖然全面列舉了各種會(huì)計(jì)行為的法律責(zé)任，但對(duì)刑事責(zé)任的規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)。例如，第42條規(guī)定了十項(xiàng)會(huì)計(jì)行為，對(duì)于這些行為只是籠統(tǒng)地規(guī)定“有前款所列行為之一，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，并未按危害大小將危害性程度不同的違法行為（如任用會(huì)計(jì)人員不符合規(guī)定的危害程度與私設(shè)會(huì)計(jì)賬簿等行為的危害程度不同）劃分層次，也沒(méi)有具體規(guī)定這些行為是否構(gòu)成犯罪，達(dá)到什么樣的程度才會(huì)犯罪，犯罪了又會(huì)有何種處罰等，導(dǎo)致法律責(zé)任指向不明確，執(zhí)法過(guò)程中操作難度大。其次，對(duì)違法行為的列舉存在重復(fù)現(xiàn)象，削弱了法律的規(guī)范性和嚴(yán)肅性，例如，第42條列舉的內(nèi)容，在第43、44、45條又進(jìn)一步作了闡述，較為繁復(fù)。

歸責(zé)不清。法律責(zé)任的歸責(zé)，是指由特定國(guó)家機(jī)關(guān)或國(guó)家授權(quán)的機(jī)關(guān)依法對(duì)行為人的法律責(zé)任進(jìn)行判斷和確認(rèn)。在《會(huì)計(jì)法》中，歸責(zé)所要解決的是依據(jù)何種事實(shí)狀態(tài)確定會(huì)計(jì)法律責(zé)任歸屬問(wèn)題，是處理相應(yīng)糾紛所應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則?，F(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》對(duì)于多個(gè)相關(guān)主體的法律責(zé)任未予以明確規(guī)定，降低了法律的可操作性。例如，對(duì)于非上市公司來(lái)說(shuō)，《會(huì)計(jì)法》規(guī)定單位負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)工作共同承擔(dān)責(zé)任，其中單位負(fù)責(zé)人負(fù)首要責(zé)任，但是對(duì)兩者的法律責(zé)任如何具體分擔(dān)沒(méi)有做出具體規(guī)定；會(huì)計(jì)法賦予財(cái)政、審計(jì)、證券監(jiān)管等部門(mén)對(duì)單位會(huì)計(jì)行使監(jiān)督檢查和進(jìn)行處罰的權(quán)力，但是對(duì)這些部門(mén)的分工缺乏明確的說(shuō)明，導(dǎo)致這些部門(mén)的工作時(shí)常相互交叉，形成了會(huì)計(jì)領(lǐng)域的多頭管理等。

涵蓋不全。在法律實(shí)踐中，最基本的分類(lèi)方法是根據(jù)法律責(zé)任的類(lèi)型把法律責(zé)任分為三大類(lèi)：行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》只涉及了兩種類(lèi)型的責(zé)任：行政責(zé)任和刑事責(zé)任，將民事責(zé)任排除在法律規(guī)范之外，極大地削弱了法律的規(guī)范力度。

（2）與《刑法》的法律責(zé)任銜接不夠，削弱了《會(huì)計(jì)法》的威懾力

專(zhuān)業(yè)用語(yǔ)的含義不一致。《會(huì)計(jì)法》與《刑法》的不協(xié)調(diào)在相關(guān)詞語(yǔ)的含義上存在差異，例如，《刑法》中的單位領(lǐng)導(dǎo)人和《會(huì)計(jì)法》中單位負(fù)責(zé)人的含義并不相同?！缎谭ā返?55條規(guī)定的是單位的領(lǐng)導(dǎo)人，《會(huì)計(jì)法》第4條規(guī)定的是單位負(fù)責(zé)人，兩個(gè)概念的內(nèi)涵不一致，單位領(lǐng)導(dǎo)人的范圍要大于單位負(fù)責(zé)人的范圍。

會(huì)計(jì)法律責(zé)任主體范圍不一致。《刑法》規(guī)定的相關(guān)會(huì)計(jì)法律責(zé)任主體與《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定也不一致。例如，《刑法》第161條規(guī)定“公司向股東和社會(huì)公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，嚴(yán)重?fù)p害股東或者其他人利益的，……”，所涉及的提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪的犯罪主體只是公司，并不包括其他企業(yè)形式，而《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的會(huì)計(jì)法律主體包括國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織（第2條），范圍明顯不同，后者范圍遠(yuǎn)大于前者，《刑法》的懲治力度明顯不夠。又如，《刑法》第201條規(guī)定“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款……”，也僅包括了納稅人主體，對(duì)于非偷逃稅款目的，有可能是套取上級(jí)財(cái)政撥款或?qū)ｍ?xiàng)資金的非納稅人主體的會(huì)計(jì)違法行為，沒(méi)有納入《刑法》規(guī)范的范疇。

法律責(zé)任不對(duì)應(yīng)。現(xiàn)行《刑法》里將會(huì)計(jì)違法行為單獨(dú)作為犯罪加以懲處的僅有“不按規(guī)定披露公司、企業(yè)重要信息罪”、“隱匿、故意銷(xiāo)毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪”、“打擊、報(bào)復(fù)會(huì)計(jì)人員罪”等少數(shù)罪名，其調(diào)整的范圍和力度與《會(huì)計(jì)法》的要求相比較明顯不足。同時(shí)，現(xiàn)行《刑法》對(duì)于偷稅罪、貪污罪等都已有了明確的界定，導(dǎo)致實(shí)踐中多數(shù)會(huì)計(jì)違法行為最后被以偷稅罪、貪污罪等目的犯罪而追究刑事責(zé)任。

由于《會(huì)計(jì)法》與《刑法》的對(duì)接多處出現(xiàn)真空地帶，導(dǎo)致會(huì)計(jì)法中規(guī)定的數(shù)項(xiàng)法律責(zé)任無(wú)法得到有效實(shí)施，追究刑事責(zé)任缺乏對(duì)應(yīng)的法律依據(jù)，使出現(xiàn)這些問(wèn)題的主要負(fù)責(zé)人和直接責(zé)任人逃脫法律的制裁，最終處理以罰代刑，輕微罰款，甚至不了了之，嚴(yán)重侵害了法律的嚴(yán)肅性和公正性。

（3）行政責(zé)任的可操作性參差不齊

作為現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》僅涉及的兩類(lèi)法律責(zé)任之一，也是《會(huì)計(jì)法》應(yīng)使用最廣泛的法律責(zé)任，《會(huì)計(jì)法》對(duì)行政責(zé)任規(guī)定了行政處罰和行政處分兩種法律責(zé)任。行政處罰由于可操作性較強(qiáng)，應(yīng)用較多，具體包括責(zé)令限期改正、罰款、通報(bào)和吊銷(xiāo)會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)，其中罰款類(lèi)的處罰應(yīng)用較廣。行政處分則不同，在實(shí)施過(guò)程中的操作性并不強(qiáng)。目前，行政處分基本上是針對(duì)國(guó)有單位和國(guó)家工作人員實(shí)行，對(duì)私營(yíng)企業(yè)、個(gè)體工商戶(hù)等的執(zhí)行力度十分有限。而且，我國(guó)對(duì)國(guó)家工作人員實(shí)施行政處分的法律依據(jù)主要是《中華人民共和國(guó)公務(wù)員法》和《企業(yè)職工獎(jiǎng)懲條例》，對(duì)國(guó)有單位由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分，對(duì)屬于國(guó)家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予降級(jí)、撤職、開(kāi)除的行政處分。

（4）刑事責(zé)任與行政責(zé)任界限不清

會(huì)計(jì)法律責(zé)任與會(huì)計(jì)行為違規(guī)的程度密切相關(guān)，根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，當(dāng)一項(xiàng)違規(guī)會(huì)計(jì)行為未達(dá)到刑法處罰的邊界時(shí)，適用行政責(zé)任，達(dá)到或超過(guò)刑法處罰的邊界，則要適用刑事責(zé)任。例如，《會(huì)計(jì)法》第13條規(guī)定“任何單位和個(gè)人不得偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿及其他會(huì)計(jì)資料，不得提供虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告?！睂?duì)于提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的行為，依照《會(huì)計(jì)法》第42、43、45條的規(guī)定，有關(guān)責(zé)任人要承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任或行政責(zé)任。至于判斷追究的是刑事責(zé)任還是行政責(zé)任，關(guān)鍵在于違規(guī)行為是否構(gòu)成了犯罪，然而，對(duì)于提供虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的違規(guī)行為在什么情況下構(gòu)成犯罪并被追究刑事責(zé)任，《會(huì)計(jì)法》以及《刑法》第161條都沒(méi)有設(shè)定可操作的量化標(biāo)準(zhǔn)。又如，《會(huì)計(jì)法》第46條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定行為的會(huì)計(jì)人員以降級(jí)、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開(kāi)除等方式實(shí)行打擊報(bào)復(fù)，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分?！蓖瑯?，對(duì)于打擊報(bào)復(fù)行為在什么情況下構(gòu)成犯罪并被追究刑事責(zé)任，《會(huì)計(jì)法》以及《刑法》第255條都沒(méi)有設(shè)定可操作的具體標(biāo)準(zhǔn)。由于法律責(zé)任認(rèn)定上缺乏具體的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，不同程度的違法行為之間區(qū)分模糊，造成會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)追責(zé)難度加大，以罰代刑現(xiàn)象嚴(yán)重。

（5）未規(guī)定民事法律責(zé)任，存在法律約束的缺口

民事法律責(zé)任是三大基本法律責(zé)任之一，現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》沒(méi)有規(guī)定民事法律責(zé)任，造成法律約束的缺失，嚴(yán)重影響了《會(huì)計(jì)法》的法律公信力。目前，我國(guó)存在大量的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，但是由于法律沒(méi)有民事賠償?shù)囊?guī)定，違法者的違法成本很低，受害人損失難以彌補(bǔ)，嚴(yán)重影響到正常市場(chǎng)秩序的建立和誠(chéng)信社會(huì)環(huán)境的形成。因此，有必要引入民事賠償制度，明確造假者經(jīng)濟(jì)上的賠償責(zé)任，通過(guò)訴訟程序迫使造假者加倍退出非法所得，增加違法成本，有效維護(hù)受害人的合法權(quán)益，打造有序的市場(chǎng)和誠(chéng)信的社會(huì)環(huán)境。

（6）會(huì)計(jì)違法的處罰力度不夠

從現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定看，對(duì)于違法要承擔(dān)的法律責(zé)任，由于與《刑法》銜接不好，又缺乏民事賠償責(zé)任，主要采取行政處罰的方式進(jìn)行處理。綜合各項(xiàng)處罰規(guī)定，處罰額度介于2000元—50000元之間。與違法所得相比較，處罰額度明顯偏低。事實(shí)上，這樣的處罰帶有一定“縱容”的性質(zhì)，對(duì)于動(dòng)輒多列或少列收入數(shù)以千萬(wàn)、上億元計(jì)，直接影響單位的經(jīng)營(yíng)效益達(dá)百萬(wàn)、千萬(wàn)元的違法行為而言，依據(jù)《會(huì)計(jì)法》的處罰可以忽略不計(jì)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為了粉飾業(yè)績(jī)或逃避稅收，愿意挨罰而夸大經(jīng)營(yíng)成果。法律處罰力度不夠，法律責(zé)任的嚴(yán)厲性就無(wú)從體現(xiàn)，對(duì)廣大投資者的法律保護(hù)就成了空談。

4.未明確會(huì)計(jì)規(guī)章的法律定位，完整的會(huì)計(jì)法律制度體系有待完善

作為一部管理會(huì)計(jì)工作秩序的經(jīng)濟(jì)法，會(huì)計(jì)法不僅應(yīng)當(dāng)明確自身的定位，也應(yīng)當(dāng)明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等部門(mén)規(guī)章的定位。但是，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》并未做到這一點(diǎn)，這使得我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系至今并未在法律關(guān)系上形成一個(gè)具有統(tǒng)馭和從屬關(guān)系的完整系統(tǒng)。從《會(huì)計(jì)法》的定位看，《會(huì)計(jì)法》是經(jīng)濟(jì)法體系中的基本法，與宏觀(guān)調(diào)控法、市場(chǎng)規(guī)制法等相對(duì)應(yīng)，與宏觀(guān)調(diào)控法、市場(chǎng)規(guī)制法等法律同時(shí)作用于市場(chǎng)主體，在發(fā)揮自身功能的同時(shí)，有效地促進(jìn)其他法律部門(mén)功能的實(shí)現(xiàn)。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定位看，由于《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)法規(guī)體系的最高層次，是制定其他一切會(huì)計(jì)法律、法規(guī)、準(zhǔn)則和制度的依據(jù)，規(guī)定具有原則性，因此，要增加實(shí)施過(guò)程中的可操作性，必然需要將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定位于《會(huì)計(jì)法》實(shí)施的基礎(chǔ)性條件，從規(guī)定具體度量標(biāo)準(zhǔn)的角度對(duì)《會(huì)計(jì)法》予以補(bǔ)充。此外，還應(yīng)當(dāng)針對(duì)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的具體認(rèn)定，制訂《會(huì)計(jì)法》實(shí)施細(xì)則。

5.與其他相關(guān)法律之間存在沖突

除了前文涉及的《民法》、《刑法》等法律外，現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》還存在與其他法律的沖突和不協(xié)調(diào)。

法律主體認(rèn)定存在沖突。《會(huì)計(jì)法》第4條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)?！眴挝回?fù)責(zé)人是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人，是首長(zhǎng)負(fù)責(zé)制。但公司法情況就復(fù)雜多了。根據(jù)2005年的《公司法》，公司法定代表人可以由章程約定，并不一定確指，這一點(diǎn)《會(huì)計(jì)法》與《公司法》的規(guī)定無(wú)疑存在矛盾。此外，《公司法》中還有實(shí)際控制人的概念，即雖不是公司股東，但通過(guò)投資關(guān)系、協(xié)議或者其他安排，能夠?qū)嶋H支配公司行為的人，這一點(diǎn)也與《會(huì)計(jì)法》明顯矛盾。

管理權(quán)限存在沖突?！稌?huì)計(jì)法》明確規(guī)定了財(cái)政部門(mén)是執(zhí)法部門(mén)，行使行政處罰權(quán)。但第49條同時(shí)規(guī)定“違反本法規(guī)定，同時(shí)違反其他法律規(guī)定的，由有關(guān)部門(mén)在各自職權(quán)范圍內(nèi)依法進(jìn)行處罰”，這一規(guī)定引致了財(cái)政部門(mén)與其他部門(mén)的執(zhí)法沖突。因?yàn)闀?huì)計(jì)作假除了違反《會(huì)計(jì)法》規(guī)定外，可能同時(shí)違反《證券法》、《稅收征收管理法》等相關(guān)法規(guī)。事實(shí)上，會(huì)計(jì)作假只是一種手段而不是目的，其目的往往觸犯了其他相關(guān)法規(guī)，這樣不可避免會(huì)產(chǎn)生執(zhí)法交叉現(xiàn)象，加大執(zhí)法成本，降低執(zhí)法效率，損害執(zhí)法的嚴(yán)肅性。

競(jìng)合性問(wèn)題。當(dāng)某種會(huì)計(jì)違法行為同時(shí)涉及到不同法律的管轄范圍時(shí)，不同的執(zhí)法機(jī)關(guān)可以同時(shí)行使其處罰權(quán)，這產(chǎn)生了競(jìng)合性問(wèn)題，并導(dǎo)致法律責(zé)任的疊加。也就是出現(xiàn)諸如財(cái)政部門(mén)處罰過(guò)后，其他部門(mén)（如稅務(wù)部門(mén)、證監(jiān)會(huì)等部門(mén)）再次處罰的現(xiàn)象，導(dǎo)致違規(guī)者多次受罰，影響了法律的公正性，與法理中所堅(jiān)持的涉及行政處罰時(shí)遵循的“過(guò)罰相當(dāng)”和“一事不二罰”處罰原則不一致。

法律援引問(wèn)題。不同法律關(guān)于會(huì)計(jì)法律責(zé)任的差異主要體現(xiàn)在各相關(guān)法律對(duì)會(huì)計(jì)主體以及主管人員和其它直接責(zé)任人員應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的規(guī)定不盡相同，在承擔(dān)法律責(zé)任的類(lèi)型、處罰的方式、處罰的金額等方面差別很大。因此，當(dāng)涉及處罰違規(guī)會(huì)計(jì)主體或個(gè)人時(shí)，到底援引哪個(gè)法律，或者按照何種順序援引法律作為判定法律責(zé)任的依據(jù)，就成為需要協(xié)調(diào)的重要問(wèn)題。

（二）新形勢(shì)下修訂或完善我國(guó)會(huì)計(jì)法的幾點(diǎn)建議

鑒于我國(guó)當(dāng)前的改革形勢(shì)以及會(huì)計(jì)法執(zhí)行中面臨的相關(guān)問(wèn)題，結(jié)合各國(guó)會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，我們對(duì)下一步我國(guó)會(huì)計(jì)法的修訂提出以下幾點(diǎn)建議：

1.進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)立法目的，維護(hù)社會(huì)會(huì)計(jì)秩序

從各國(guó)會(huì)計(jì)立法經(jīng)驗(yàn)看，其會(huì)計(jì)立法的直接目的就是在國(guó)家與社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中確立穩(wěn)定有效的會(huì)計(jì)秩序，在構(gòu)建良好會(huì)計(jì)秩序的基礎(chǔ)上，使會(huì)計(jì)工作能夠更好地為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。會(huì)計(jì)秩序是社會(huì)經(jīng)濟(jì)中各種經(jīng)濟(jì)秩序的基礎(chǔ)組成部分。根據(jù)需要，應(yīng)該對(duì)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)法的立法宗旨方面的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行修訂，明確會(huì)計(jì)法的立法目的就是以法律構(gòu)建穩(wěn)定的會(huì)計(jì)秩序。

2.將企業(yè)會(huì)計(jì)與政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)分開(kāi)立法管理

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，各國(guó)會(huì)計(jì)法律制度的立法都是將企業(yè)與政府及非營(yíng)利組織分開(kāi)立法管理，這樣符合各自的會(huì)計(jì)工作規(guī)律，也有利于實(shí)現(xiàn)各自的會(huì)計(jì)工作目的。目前我國(guó)會(huì)計(jì)法適用于所有營(yíng)利與非營(yíng)利組織，這種規(guī)定已不適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展及進(jìn)一步深化改革的需要，企業(yè)與政府及非營(yíng)利組織的運(yùn)行目標(biāo)不同，導(dǎo)致其會(huì)計(jì)工作目標(biāo)及工作性質(zhì)存在較大差別。分開(kāi)立法管理有利于對(duì)兩類(lèi)會(huì)計(jì)工作性質(zhì)進(jìn)行合理定位，理順不同類(lèi)型下的會(huì)計(jì)工作管理。對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作，不應(yīng)再賦予其代表國(guó)家對(duì)單位進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法性監(jiān)督的職責(zé)，而將這項(xiàng)工作交于相關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)機(jī)關(guān)或其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門(mén)。強(qiáng)化單位會(huì)計(jì)工作的外部監(jiān)管，提高監(jiān)管的力度和權(quán)威性，使法律具有威懾力。

3.明確會(huì)計(jì)法律制度的體系構(gòu)成

按法律地位的高低排序，我國(guó)會(huì)計(jì)法律制度體系構(gòu)成為：第一層次，《會(huì)計(jì)法》；第二層次，國(guó)務(wù)院頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》、《總會(huì)計(jì)師條例》；第三層次，財(cái)政部發(fā)布的各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門(mén)發(fā)布的公司信息披露規(guī)則等；第四層次是各部門(mén)發(fā)布的工作通知、制度解釋等。在實(shí)際工作中，大量的會(huì)計(jì)違法行為實(shí)際上是以第三層次以下的制度、準(zhǔn)則等為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，《會(huì)計(jì)法》沒(méi)有具體明確規(guī)定會(huì)計(jì)行為合法與非法的界限，造成實(shí)務(wù)中重視會(huì)計(jì)制度，忽略《會(huì)計(jì)法》。因此，建議參照多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家在法律中對(duì)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則進(jìn)行授權(quán)的立法經(jīng)驗(yàn)，在《會(huì)計(jì)法》中對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行授權(quán)，確立會(huì)計(jì)制度在規(guī)范會(huì)計(jì)行為中的法律地位。同時(shí)，應(yīng)制定囊括會(huì)計(jì)核算、內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)工作規(guī)范等基礎(chǔ)內(nèi)容的《會(huì)計(jì)法》實(shí)施細(xì)則，對(duì)貫徹實(shí)施《會(huì)計(jì)法》、整頓會(huì)計(jì)秩序應(yīng)該有益。修法后的我國(guó)會(huì)計(jì)法律制度體系構(gòu)成應(yīng)該是兩大部分，三級(jí)構(gòu)成。即：企業(yè)會(huì)計(jì)法律制度體系：企業(yè)會(huì)計(jì)法、企業(yè)會(huì)計(jì)法實(shí)施細(xì)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)工作規(guī)范等；政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系：政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)法、政府及非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)法實(shí)施細(xì)則、政府及非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)工作規(guī)范等。

4.優(yōu)化政府監(jiān)管資源，明確監(jiān)管職責(zé)，提高監(jiān)管效率

目前我國(guó)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)監(jiān)管工作的政府部門(mén)較多，會(huì)計(jì)法沒(méi)有明確會(huì)計(jì)法的具體執(zhí)法部門(mén)及其工作職責(zé)，目前，財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、“一行三會(huì)”、國(guó)資監(jiān)管等部門(mén)都能按自己的理解和工作需要發(fā)布部門(mén)規(guī)章，實(shí)踐中部門(mén)間的相關(guān)會(huì)計(jì)工作規(guī)章有沖突之處，造成單位在執(zhí)行這些規(guī)章時(shí)面臨兩難選擇。建議修訂會(huì)計(jì)法時(shí)，將會(huì)計(jì)工作規(guī)章的制定和發(fā)布權(quán)統(tǒng)一于一個(gè)部門(mén)，其他部門(mén)不再有對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)章再解釋的權(quán)力。同時(shí)，按照優(yōu)化政府監(jiān)管資源的原則，在會(huì)計(jì)法中明確細(xì)化對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)管的政府部門(mén)，并明確其監(jiān)管權(quán)責(zé)，以便社會(huì)監(jiān)督、考核和評(píng)價(jià)其工作績(jī)效，提高監(jiān)管工作效率。

5.細(xì)化會(huì)計(jì)法律責(zé)任設(shè)置，加大會(huì)計(jì)違法的處罰力度

現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》設(shè)定的法律責(zé)任有行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種，且規(guī)定缺乏針對(duì)性和原則化，缺乏可操作性，實(shí)施時(shí)也缺乏威懾性保證。建議修法時(shí)明確具體的會(huì)計(jì)違法行為及其懲處措施，增加有關(guān)會(huì)計(jì)違法的民事賠償責(zé)任界定，提高對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的罰款數(shù)額，增加擾亂會(huì)計(jì)秩序行為的相關(guān)界定，以便在刑法中增加擾亂會(huì)計(jì)秩序罪名，以制裁亂設(shè)賬、假造憑證以及隱匿、故意銷(xiāo)毀會(huì)計(jì)資料等違法行為。并參照國(guó)外會(huì)計(jì)違法的最高刑罰期，設(shè)定擾亂會(huì)計(jì)秩序罪的刑罪期限，加大對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的懲處力度。

6.推動(dòng)會(huì)計(jì)司法隊(duì)伍建設(shè)，提高會(huì)計(jì)司法水平

國(guó)際會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)表明，會(huì)計(jì)司法制度是會(huì)計(jì)法律制度有效執(zhí)行的堅(jiān)強(qiáng)保障，科學(xué)合理的會(huì)計(jì)法律制度，不僅要有嚴(yán)格的行政執(zhí)法，更要有司法制度的權(quán)威保障。建議在《會(huì)計(jì)法》修訂內(nèi)容中加入有關(guān)會(huì)計(jì)違法判決的司法協(xié)調(diào)機(jī)制設(shè)置。

課題指導(dǎo)：白景明

課題組成員：李 明 徐玉德 韓曉明 孫永堯 龍海紅 趙治綱 王晨明

課題報(bào)告主筆人：李 明 徐玉德 韓曉明

（責(zé)任編輯：李利華）

Research on Accounting Law System of Several Countries

Research Group,Finance and Accounting Research Center,Chinese Academy of Fiscal Sciences

Sound accounting lawsystem helps to promote economic development and maintain market economicorder.With China economic development and further globalization,current accounting law system especially part of currentcan not adapt the reality and current situation.Revising and Improving accounting law to adapt the need of the reality,further promote the orderly developments of current social and economic situation.This is one priority issue in accounting field.On the basis of learning current researches,the essay sorts out,summarizes and compares Anglo-American legal system and continental legal system,discusses current main issues of China accounting law.Finally,the essay suggests that China should learn international experiences,timely revise accounting lawand improve accounting legal lawsystem.

Accounting Law and Regulations;Accounting System;International Comparison

F233

A

2096-1391（2017）04-0014-17