鄭慧+謝立娟

摘要：作為公益性單位，社會大眾對血液制品成本公開化和透明化的關(guān)注度日益提升。本文以某市中心血站（A血站）為例，介紹了血液制品成本核算的研究與實踐運用經(jīng)驗，為未來血液制品成本管控的持續(xù)改進(jìn)提供意見。

關(guān)鍵詞：成本管控 運營效益

目前，全國各采供血機(jī)構(gòu)執(zhí)行的仍是衛(wèi)生部、國家發(fā)改委《關(guān)于調(diào)整公民臨床用血收費標(biāo)準(zhǔn)的通知》（衛(wèi)規(guī)財發(fā)[2005]437號）規(guī)定的血液收費標(biāo)準(zhǔn)，近10年來未發(fā)生調(diào)整。2006年至今血液的各項成本逐年上漲，A血站作為財政定額補助單位，財政補助收入占總支出的比例逐年下降，血站成本壓力非常大。在此背景下，血站唯有通過血液制品成本核算實現(xiàn)成本管控，以期有效降低血液制品各個環(huán)節(jié)的成本，向管理要效益。

一、血液制品成本核算的研究回顧

單獨的采供血機(jī)構(gòu)在我國成立時間不長，加之血液系統(tǒng)財務(wù)力量薄弱，成本核算研究成果較少。在知網(wǎng)，以血站成本核算為檢索詞，檢索出文章5篇；以血站財務(wù)分析為檢索詞，檢索出文章1篇；以血站財務(wù)管理為檢索詞，相關(guān)文獻(xiàn)為9篇。血站以科室為基本劃分單位按照直接成本和間接成本來開展成本核算已被越來越多的血站所采納。然而目前大部分血站開展的成本核算都是不完整的成本核算，即在進(jìn)行事業(yè)單位收支核算之外，再采用上述成本核算方法進(jìn)行賬外核算，核算的結(jié)果作為內(nèi)部控制以及內(nèi)部管理的資料，無法直觀地從賬面反映成本核算結(jié)果。A血站在單位嚴(yán)格執(zhí)行事業(yè)單位會計制度的同時結(jié)合醫(yī)院成本核算經(jīng)驗，在單位會計核算體系中建立成本核算體系，進(jìn)行成本分析，實現(xiàn)成本管控。

二、A血站成本核算現(xiàn)狀

（一）規(guī)章制度不夠細(xì)化

A血站屬事業(yè)單位，實行事業(yè)單位會計制度。2013年以前事業(yè)單位財務(wù)制度對成本核算沒有要求。2013年實施新事業(yè)單位財務(wù)制度后，制度要求發(fā)生自行加工存貨業(yè)務(wù)的事業(yè)單位，在存貨賬戶下設(shè)置“生產(chǎn)成本”明細(xì)賬戶，歸集核算自行加工存貨所發(fā)生的實際成本，但是并未對成本核算范圍、內(nèi)容等做詳細(xì)規(guī)定。

（二）成本核算體系不健全

在2015年以前，A血站未在賬套內(nèi)實現(xiàn)血液制品成本核算，沒有標(biāo)準(zhǔn)的、系統(tǒng)的血液制品成本核算體系。由于血液制品成本核算體系的缺乏，單位缺乏完善的成本分析，不能對血站收入及支出情況進(jìn)行細(xì)致、完善地分析對比，單位無法提供詳細(xì)完整的血液制品成本數(shù)據(jù)。

（三）實施成本管控困難

單位財務(wù)管理工作局限于簡單的收支余核算，不能通過成本核算體系對血站的血液制品成本進(jìn)行管理，成本管控缺少依據(jù)和來源，財務(wù)人員缺少成本管控的抓手，造成血站成本管控工作的困難。因而在A血站建立一套完整的血液制品成本核算體系顯得尤為重要。

三、A血站血液制品成本核算實踐經(jīng)驗

血液制品成本核算體系的建設(shè)目標(biāo)是建立一套完善的血液制品成本核算體系，實現(xiàn)成本管控。

（一）團(tuán)隊及制度建設(shè)

A血站血液制品的成本核算既參照了企業(yè)成本核算方法，同時又嚴(yán)格執(zhí)行事業(yè)單位會計制度的各項要求。

以建立一套完整、規(guī)范的血液制品成本核算體系為目標(biāo)，在A血站成立一支血液制品成本核算研究與實施小組，項目小組由單位財務(wù)部門牽頭。小組成員組成以財務(wù)人員為主，包括血站財務(wù)人員及市級衛(wèi)生財會管理中心財務(wù)人員。同時項目小組也包括血站內(nèi)部熟悉血液采集、制備、分離、檢測、存儲、運輸?shù)攘鞒痰臉I(yè)務(wù)人員、熟悉血液管理系統(tǒng)及熟悉財務(wù)軟件的信息技術(shù)人員。血站項目工作小組建立了一套完整的財務(wù)管理制度和內(nèi)部控制制度，其中包含了成本管理制度，制度規(guī)定了成本核算的范圍以及成本核算的內(nèi)容，為成本核算制定了實施細(xì)則。血液制品直接材料費用、直接人工費用、折舊與攤銷、其他費用納入血液制品成本計算。

（二）正確劃分直接費用與間接費用

正確劃分應(yīng)計入血制品成本的費用和不應(yīng)計入血制品成本的費用。根據(jù)新事業(yè)單位會計制度第三章事業(yè)單位資產(chǎn)核算中關(guān)于生產(chǎn)成本的規(guī)定以及A血站財務(wù)成本管理制度的相關(guān)規(guī)定，項目小組將與血液采集、制備、檢測、分離、運輸?shù)拳h(huán)節(jié)直接相關(guān)的成本作為血液制品的直接成本。在存貨賬戶下設(shè)置“生產(chǎn)成本”明細(xì)賬戶，按月逐筆歸集核算血液制品直接成本。與血液制品不直接相關(guān)的費用，則根據(jù)事業(yè)單位會計制度在事業(yè)支出下核算，這些費用作為期間費用，直接計入當(dāng)期損益。

（三）劃分會計期間

受血站規(guī)模的制約，月度血液制品直接成本差異較大。因而A血站血液制品的成本按月進(jìn)行成本計算，最終計算全年平均成本。血液制品的直接成本按月進(jìn)行劃分，以便分月計算血液制品成本。為正確劃分各會計期間費用，項目小組確定了血站結(jié)賬日期，既不能提前也不能延后。月末生產(chǎn)成本憑證記賬后，對“存貨—生產(chǎn)成本”科目下的科目余額進(jìn)行月末結(jié)轉(zhuǎn)，將當(dāng)期的生產(chǎn)成本費用按照明細(xì)科目一一轉(zhuǎn)入“存貨—產(chǎn)成品”科目下的血液成分制品中。

（四）確定產(chǎn)品成本計算方法

經(jīng)項目小組研究決定A血站的產(chǎn)品成本計算方法選用品種法。項目小組細(xì)致地分析了血站血液制品采集、檢測、制備、存儲、運輸?shù)鹊奶攸c，血制品的生產(chǎn)過程不能從技術(shù)上劃分步驟，也不能將血液產(chǎn)品分批，且血站規(guī)模較小，尤其是血站制備工作間空間較小等原因。項目小組討論認(rèn)為在血液制品的計算方法上，不適合選用分步法及分批法。而血液制品分為全血、血漿、冷沉淀、機(jī)采血小板等多個品種，因而選用品種法更為適宜。

（五）血液制品數(shù)量統(tǒng)計

血液成本核算體系的建設(shè)要以現(xiàn)有的血液信息管理系統(tǒng)為基礎(chǔ)的統(tǒng)計平臺，從血液信息管理系統(tǒng)中獲取血液入庫、出庫及報廢的數(shù)據(jù)計算出月末產(chǎn)成品的總數(shù)量。月末產(chǎn)成品的總數(shù)量需將各血液成分的數(shù)量進(jìn)行加總，而目前血液制品各血液成分血計量單位不同，這是項目小組在項目實施過程中遇到的最大的阻力，經(jīng)項目組多次討論，最終根據(jù)我國血液制品單位換算規(guī)定：血漿100ML為1個單位，血小板10單位為1個治療單位，紅懸1單位由全血200ML制備出。將每月的血液制品按以上換算原則轉(zhuǎn)化為同一標(biāo)準(zhǔn)單位，將每標(biāo)準(zhǔn)單位的平均成本計算后，轉(zhuǎn)而計算出不同品種血液制品的成本。

四、血液制品成本核算的實施成效

血液制品成本核算實施一年來，血站可向社會、單位領(lǐng)導(dǎo)、職工公布單位血液制品所需成本，血液制品成本核算取得了顯著的成效。

（一）提高血站公信度

用血收取成本費用是國際慣例，一直以來公民對于無償獻(xiàn)血背景下，使用血液仍需收取一定費用存在誤解與不滿。隨著血液制品單位成本的公開，對社會大眾而言，血液制品的成本不再是一個迷，血站的人工、檢測、制備等費用更加明確和清晰，提高了透明度，有助于消除社會誤解，提高血站的公信度。

（二）為管理和決策提供依據(jù)

血液制品的單位成本是評價血站管理的綜合性指標(biāo)，為管理和決策提供強有力的依據(jù)。單位領(lǐng)導(dǎo)可根據(jù)血液制品的成本數(shù)據(jù)，知悉血液從采集、檢測、分離到儲存等各個環(huán)節(jié)的成本。進(jìn)而可以避免支出的盲目性，有效降低各個環(huán)節(jié)的成本，減少血液采集加工過程中的浪費現(xiàn)象，達(dá)到資源利用的最大化，實現(xiàn)資源的優(yōu)化和合理配置。

（三）財務(wù)人員有了工具和抓手

對于財務(wù)人員而言，血液制品各環(huán)節(jié)成本消耗是員工績效考核的重要指標(biāo)，為單位進(jìn)一步實現(xiàn)精細(xì)化管理提供了依據(jù)。財務(wù)人員通過成本核算的結(jié)果進(jìn)行成本分析，并做橫向和縱向的比較，從而實現(xiàn)成本管控，改變了單位成本管控困難的現(xiàn)狀，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供了強有力的決策支持。

五、結(jié)論

A血站血液制品成本核算體系的建立和實施，是血液制品成本核算新的突破，通過信息系統(tǒng)，將業(yè)務(wù)與財務(wù)更緊密地結(jié)合起來，是血站成本核算的一次全新嘗試和突破。由于所有的血站流程和管理上差異性較小，大小規(guī)模的血站只要結(jié)合自身發(fā)展的實際和本套血制品成本核算的經(jīng)驗，即可建立自身的血液制品成本核算體系，由此來說A血站血液制品成本核算體系的可推廣性較高。

在未來的一個階段，A血站將持續(xù)完善和提升血液制品成本核算體系。在信息化支持下，還可采用作業(yè)成本法或目標(biāo)成本法，進(jìn)行更細(xì)致的成本核算，有效降低血站運營成本。

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