黎小寶

摘 要 “營(yíng)改增”政策為我國(guó)稅制改革的重要舉措，自2016年5月1起，我國(guó)將房地產(chǎn)業(yè)納入到“營(yíng)改增”試點(diǎn)，這對(duì)新常態(tài)下房地產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展具有重要的意義。“營(yíng)改增”政策對(duì)于房地產(chǎn)業(yè)來(lái)說(shuō)，既是一次機(jī)遇也是一次挑戰(zhàn)。本文以“營(yíng)改增”政策為研究背景，對(duì)房地產(chǎn)業(yè)財(cái)稅管理的變化進(jìn)行了研究，以期為推進(jìn)“營(yíng)改增”提供參考。

關(guān)鍵詞 營(yíng)改增；房地產(chǎn)業(yè)；財(cái)稅管理

一、前言

2016年3月23日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，該通知明確了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、建筑和銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅稅率為11%。2016年5月1日，我國(guó)將房地產(chǎn)業(yè)納入到“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，將房地產(chǎn)列入增值稅抵扣范圍，使國(guó)家將全面實(shí)施“營(yíng)改增”，完全打通稅收抵扣鏈條，確保企業(yè)稅負(fù)不僅不增。為此，借助房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅財(cái)稅改革之東風(fēng)，為降低房地產(chǎn)投資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提高房地產(chǎn)企業(yè)的投資熱情，對(duì)中國(guó)的房地產(chǎn)行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展具有重要意義。房地產(chǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”后可能會(huì)加大稅務(wù)成本，從而降低再次投資生產(chǎn)的熱情，甚至導(dǎo)致部分企業(yè)輾轉(zhuǎn)其他行業(yè)。房地產(chǎn)企業(yè)在“營(yíng)改增”之后將要面臨財(cái)務(wù)核算的巨大變化，本文依據(jù)房地產(chǎn)業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，結(jié)合增值稅的擴(kuò)圍趨勢(shì)，重點(diǎn)從籌集資金、物資采購(gòu)、支付工程款、產(chǎn)品銷售等方面對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的財(cái)稅管理進(jìn)行了分析。

二、“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

（一）籌集資金的會(huì)計(jì)處理

房地產(chǎn)企業(yè)可通過(guò)銀行等金融機(jī)構(gòu)取得借款，由于金融業(yè)“營(yíng)改增”政策已提出，所以在支付借款費(fèi)用時(shí)只要取得合法票據(jù)，增值稅和所得稅可以抵消。會(huì)計(jì)處理為：借記“銀行存款”科目，貸記“長(zhǎng)期借款——本金”科目。項(xiàng)目使用前發(fā)生的借款費(fèi)用：借記“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”科目，同時(shí)根據(jù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付利息”“長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息”科目。應(yīng)當(dāng)注意的是，發(fā)生的有關(guān)增值稅納稅義務(wù)的時(shí)間取決于貸款利息的實(shí)際利息，按照合同規(guī)定或固定利息支付。參考現(xiàn)有增值稅納稅義務(wù)的規(guī)定的時(shí)間，筆者認(rèn)為，納稅義務(wù)的時(shí)間應(yīng)根據(jù)合同規(guī)定的時(shí)間確定，但是，如果你采取預(yù)付款的一天收到的預(yù)付款，而增值稅金額應(yīng)證明后方扣除。

（二）物資采購(gòu)的會(huì)計(jì)處理

作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)原材料的工程物資，主要包括水泥、沙、鋼筋等等。 按照“營(yíng)改增”的規(guī)定，改革前不應(yīng)增值稅扣除閑置資產(chǎn)收購(gòu)，可用于改革，以不增加稅負(fù)，規(guī)范為企業(yè)，采購(gòu)制度，嚴(yán)格審查采購(gòu)過(guò)程中，選擇一般納稅人企業(yè)，以獲得購(gòu)買增值稅發(fā)票。針對(duì)部分企業(yè)銷售建筑用的沙土、石料可能仍存在簡(jiǎn)易征收的情況，房地產(chǎn)企業(yè)獲得增值稅專用發(fā)票，增值稅不可抵扣。

（三）支付工程款的會(huì)計(jì)處理

進(jìn)入工程建造階段，領(lǐng)用工程物資時(shí)借記“開(kāi)發(fā)成本”科目，貸記“工程物資”科目。 當(dāng)支付給對(duì)方工程款的時(shí)候，按照對(duì)方所開(kāi)發(fā)票金額借記“開(kāi)發(fā)成本 ——建筑安裝工程費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)按照規(guī)定所扣的工程保證金貸記“其他應(yīng)付款——保證金押金——工程保證金”科目。值得去留意的，伴隨著房地產(chǎn)行業(yè)的建設(shè)和“營(yíng)改增”，工業(yè)企業(yè)自建寫字樓等相關(guān)建筑材料是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?；诒苊怆p重征稅的理念，很可能伴隨著房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)的改革，不動(dòng)產(chǎn)可以抵扣領(lǐng)用建筑耗材的進(jìn)項(xiàng)稅額，購(gòu)買房地產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)核算，借記“在建的工程”科目，貸記“工程所需物資”“原材料”“庫(kù)存商品”科目，根據(jù)原材料使用不需要進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，領(lǐng)用的庫(kù)存商品也無(wú)需視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

（四）產(chǎn)品銷售的會(huì)計(jì)處理

房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品房時(shí) ，按預(yù)收售房款借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目；當(dāng)收入滿足確認(rèn)條件的時(shí)候，借記“銀行存款”“預(yù)收賬款”“應(yīng)收賬款”等科目，按照售房合同所規(guī)定現(xiàn)價(jià)款貸記“主要營(yíng)業(yè)務(wù)的收入”科目，根據(jù)發(fā)票上注明的稅收貸記“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅”科目。同時(shí)，轉(zhuǎn)移成本、借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，記入“產(chǎn)品開(kāi)發(fā)”。

值得我們考慮的是，十二五規(guī)劃房地產(chǎn)行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅增值稅，而與之性質(zhì)相似的銷售環(huán)節(jié)相關(guān)的土地增值稅該何去何從？根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，土地增值稅是指納稅人在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)取得的收入的增值.，由于稅基和相應(yīng)的土地增值稅稅率水平。顯然，增值稅和土地增值稅是以增值稅為基礎(chǔ)的增值稅.，存在一定的重復(fù)性； 在另外的一個(gè)方面，從稅收的目的來(lái)看，土地增值稅是調(diào)節(jié)土地和房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序，遏制房地產(chǎn)投機(jī)和支持活動(dòng)的同時(shí)，合理調(diào)整土地增量收入，防止國(guó)有土地收入的損失，而增值稅的征收目的主要是保證財(cái)政收入及時(shí)、穩(wěn)定增長(zhǎng)的同時(shí)促進(jìn)專業(yè)化協(xié)作生產(chǎn)的發(fā)展和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)的合理化，可見(jiàn)在征收目的上又具有一定的差異性。

三、案例分析

2016年5月31日，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)協(xié)議取得土地使用權(quán)，可以取得稅法可以抵扣的增值稅憑證，其中不含增值稅的地價(jià)款10000萬(wàn)元，假設(shè)增值稅稅率為11%；年初通過(guò)銀行開(kāi)發(fā)新項(xiàng)目獲得貸款12000萬(wàn)元，比如金融業(yè)增值稅稅率為6%，這次借款為分次付息的方式來(lái)進(jìn)行，利息率為3%，當(dāng)期計(jì)提利息；當(dāng)期從一般納稅人處采購(gòu)工程所需物資5 000萬(wàn)元，從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)工程物資1000萬(wàn)元；當(dāng)期領(lǐng)用工程物資200萬(wàn)元，支付工程款1000萬(wàn)元，對(duì)外銷售另一項(xiàng)目的商品房，售價(jià)15000萬(wàn)元，成本800萬(wàn)元，其中土地增值稅額為90 萬(wàn)元。與該企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

1.取得銀行借款時(shí)：